公立醫(yī)院管理會計(jì)的運(yùn)用

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摘要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各個(gè)行業(yè)間的競爭壓力也逐漸增大，管理會計(jì)也成為各個(gè)企事業(yè)單位增強(qiáng)管理能力的重要手段，管理會計(jì)的重要性對企事業(yè)單位而言至關(guān)重要。中國財(cái)政部于2016年先后出臺了《管理會計(jì)指引》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等文件，該類文件的出臺指出了公立醫(yī)院在財(cái)務(wù)管理中的內(nèi)容和流程，也為我國公立醫(yī)院的資金集中化管理和精細(xì)化管理提供了方向，有助于實(shí)現(xiàn)我國公立醫(yī)院的持續(xù)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì)指引；公立醫(yī)院；應(yīng)用探索；預(yù)算管理

0引言

2016年6月，財(cái)政部于2016年先后出臺了《管理會計(jì)指引》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等文件。該類文件的穩(wěn)步落實(shí)標(biāo)志著我國公立醫(yī)院在加強(qiáng)會計(jì)體系的路程中，尤其是加強(qiáng)管理會計(jì)體系內(nèi)容建設(shè)方面，邁出了關(guān)鍵有效的一步，同時(shí)也為各公立醫(yī)院在管理會計(jì)方面提出了明確要求［1］。公立醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的主體，其經(jīng)費(fèi)來源也不再是政府財(cái)政撥款，呈現(xiàn)出了多樣化趨勢。在這個(gè)經(jīng)費(fèi)來源呈現(xiàn)多樣化趨勢的大環(huán)境下，政府在一定程度上減少了對公立醫(yī)院的財(cái)政支付的金額，再加上部分醫(yī)院，特別是一些中、小醫(yī)院的內(nèi)部控制體系建設(shè)存在著一定滯后性，直接引發(fā)藥品價(jià)格虛高、醫(yī)護(hù)人員服務(wù)態(tài)度差、醫(yī)療事故頻繁、醫(yī)患糾紛數(shù)量增多情況的發(fā)生，進(jìn)而造成一些更嚴(yán)重的后果。因此，公立醫(yī)院如何強(qiáng)化管理會計(jì)的應(yīng)用顯得尤為重要。

1《管理會計(jì)基本指引》的內(nèi)涵解讀

1．1《管理會計(jì)基本指引》的行業(yè)地位

《管理會計(jì)基本指引》內(nèi)容主要包括以下幾方面：（1）管理會計(jì)基本內(nèi)容；（2）管理會計(jì)應(yīng)用內(nèi)容指引；（3）和管理會計(jì)相關(guān)的案例分析。該類內(nèi)容互為依靠，互相補(bǔ)充。與此同時(shí)，《管理會計(jì)基本指引》也是我國制定管理會計(jì)指引的關(guān)鍵，是規(guī)范各個(gè)企事業(yè)單位管理會計(jì)行為準(zhǔn)則的重要行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)［2］。

1．2管理會計(jì)的基本目標(biāo)

管理會計(jì)的基本目標(biāo)是指利用管理會計(jì)等相關(guān)工具，為各個(gè)行業(yè)的管理會計(jì)信息進(jìn)行管理、決策和評價(jià)提供真實(shí)有效的信息，促進(jìn)各個(gè)企事業(yè)單位實(shí)施管理會計(jì)具體措施的落實(shí)。管理會計(jì)的主要目標(biāo)是為各個(gè)企業(yè)提供真實(shí)有效的信息，通過具體化的措施切實(shí)加強(qiáng)各個(gè)企事業(yè)單位管理會計(jì)的落實(shí)，并指導(dǎo)其審慎選擇管理會計(jì)方法，積極發(fā)揮管理會計(jì)在企、事業(yè)單位中的應(yīng)用，提高企業(yè)管理效率，進(jìn)而促進(jìn)企事業(yè)單位內(nèi)部合作效率的提升。

1．3管理會計(jì)的基本原則

《管理會計(jì)基本指引》明確以下內(nèi)容，我國企事業(yè)單位需堅(jiān)持以下內(nèi)容。（1）堅(jiān)持戰(zhàn)略性原則。我國各個(gè)企事業(yè)單位需在實(shí)際工作中以管理會計(jì)為基本準(zhǔn)則，以科學(xué)規(guī)劃為核心目標(biāo)，企事業(yè)單位需以創(chuàng)造附加值為核心內(nèi)容。（2）堅(jiān)持融合性原則。也就是管理會計(jì)需基于企事業(yè)單位在管理領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域以及公共事業(yè)領(lǐng)域等具體行業(yè)情況，利用科學(xué)有效的管理方法，將財(cái)務(wù)管理和業(yè)務(wù)融為一體，充分發(fā)揮管理會計(jì)的實(shí)踐性。（3）堅(jiān)持適應(yīng)性原則。也就是管理會計(jì)的應(yīng)用環(huán)境需和企事業(yè)單位實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r相吻合，并且根據(jù)不同的宏觀政策適度調(diào)整企事業(yè)單位的性質(zhì)和管理模式。（4）堅(jiān)持成本效益性原則。管理會計(jì)的應(yīng)用需以企事業(yè)單位在經(jīng)營過程中的投入和預(yù)期產(chǎn)出作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)管理會計(jì)的實(shí)踐性。

1．4管理會計(jì)的基本要素

《管理會計(jì)基本指引》文件是基于我國企事業(yè)單位實(shí)際情況，進(jìn)而提出了管理會計(jì)的應(yīng)用方法、信息、應(yīng)用環(huán)境和應(yīng)用活動等因素［3］。管理會計(jì)的四項(xiàng)因素也是《管理會計(jì)基本指引》的基本要素，是我國企業(yè)建立管理會計(jì)的基本行為守則，企業(yè)需遵照管理會計(jì)守則，積極發(fā)揮管理會計(jì)在各個(gè)行業(yè)的應(yīng)用。

2管理會計(jì)指引在公立醫(yī)院的應(yīng)用措施

關(guān)于財(cái)務(wù)部印發(fā)的《管理會計(jì)基本指引》中曾經(jīng)指出，企事業(yè)單位加強(qiáng)成本管理可從目標(biāo)成本管理、作業(yè)成本管理等入手，管理會計(jì)方法是各個(gè)財(cái)務(wù)分析方法的統(tǒng)稱，主要包括作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法等等。本文以作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法為例，主要分析了公立醫(yī)院運(yùn)用兩種途徑，我國公立醫(yī)院可綜合利用以上方法加強(qiáng)對其財(cái)務(wù)預(yù)算管理、成本管理等等。目標(biāo)成本法以目標(biāo)成本為實(shí)現(xiàn)目的，通過目標(biāo)分解在業(yè)務(wù)各個(gè)領(lǐng)域設(shè)定目標(biāo)成本責(zé)任，責(zé)任中心各司其職落實(shí)目標(biāo)成本，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品生命全周期過程的目標(biāo)控制，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，合理利用有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，以標(biāo)準(zhǔn)化流程作業(yè)合理配置資源分配，按作業(yè)分配間接費(fèi)用，收集匯總各維度成本信息，計(jì)算各成本對象的作業(yè)成本，最終完成成本計(jì)算。

2．1以目標(biāo)成本法構(gòu)建公立醫(yī)院管理會計(jì)體系

2．1．1公立醫(yī)院需做好成本核算工作

首先，公立醫(yī)院需堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，嚴(yán)重控制公立醫(yī)院的成本，按照公立醫(yī)院的經(jīng)營原則，對公立醫(yī)院的費(fèi)用和成本做出正確劃分，需對公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、物資領(lǐng)用等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)做好登記工作，按照收支配比原則做好公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析，保證公立醫(yī)院收入和支出的統(tǒng)一性。其次，公立醫(yī)院需做好財(cái)務(wù)核算工作，在對成本和費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)傊?，需按照《管理會?jì)指引》做好成本和費(fèi)用的區(qū)分工作，例如，公立醫(yī)院可按照費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間將其劃分為直接責(zé)任部門，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則核定間接成本，并按照公立醫(yī)院的實(shí)際情況科學(xué)配比各個(gè)部門之間的分?jǐn)偝杀尽Ｓ捎诠⑨t(yī)院間接成本的分?jǐn)偛痪邆涿鞔_性，因此依據(jù)公立醫(yī)院的具體工作要求，公立醫(yī)院可將間接費(fèi)用進(jìn)行精細(xì)化管理，并按照發(fā)生部門的不同，分別計(jì)入各個(gè)科室，并實(shí)施定額管理制度。

2．1．2公立醫(yī)院需加強(qiáng)成本核算，確定成本管理目標(biāo)

首先，公立醫(yī)院需以我國相關(guān)管理政策為行為準(zhǔn)則，結(jié)合每個(gè)公立醫(yī)院的實(shí)際情況，制定可行的管理目標(biāo)。公立醫(yī)院可結(jié)合每個(gè)科室設(shè)置、醫(yī)生人員構(gòu)成以及相關(guān)的預(yù)算執(zhí)行目標(biāo)，科學(xué)設(shè)定預(yù)算管理制度。公立醫(yī)院可以以往年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，結(jié)合本醫(yī)院以往發(fā)展趨勢，細(xì)化每個(gè)科室的預(yù)算目標(biāo)，進(jìn)行科學(xué)的資源配比。例如，公立醫(yī)院甲對那外科的費(fèi)用進(jìn)行分析，分析發(fā)現(xiàn)其該科室的費(fèi)用和去年相比增加了近30個(gè)百分點(diǎn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于醫(yī)療費(fèi)用不得超過10個(gè)百分點(diǎn)的成本規(guī)定，公立醫(yī)院甲針對此問題，可發(fā)現(xiàn)該科室的住院費(fèi)用為主要的增長因素，成本支出為次要因素，結(jié)合我國2018年公立醫(yī)院改革政策可知，我國公立醫(yī)院費(fèi)用增高的因素主要是因?yàn)槲覈召M(fèi)政策的調(diào)整。因此，我國公立醫(yī)院可適當(dāng)加大對衛(wèi)生材料費(fèi)用的管理力度，科學(xué)控制醫(yī)院的成本支出。其次，我國醫(yī)院可加大對固定資產(chǎn)管理。公立醫(yī)院在制定有關(guān)于資產(chǎn)管理相關(guān)制度內(nèi)容時(shí)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)保管和清查方面下功夫，由財(cái)務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門、設(shè)備科以及總務(wù)科共同負(fù)責(zé)，對于固定資產(chǎn)要一年至少清查一次，采用實(shí)地盤點(diǎn)法對醫(yī)院所有固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，清查標(biāo)準(zhǔn)為賬實(shí)相符。同時(shí)，公立醫(yī)院在開展資產(chǎn)管理工作時(shí)還要明確資產(chǎn)使用情況、存放地點(diǎn)等問題，及時(shí)更新固定資產(chǎn)賬務(wù)和卡片，確保資產(chǎn)的安全性和完整性。

2．1．3公立醫(yī)院可建立成本數(shù)據(jù)庫，為后期項(xiàng)目研發(fā)提供依據(jù)

公立醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)庫對公立醫(yī)院而言至關(guān)重要，公立醫(yī)院若尚未涉及成本數(shù)據(jù)庫，那么在投資決策階段將無法對目標(biāo)成本開展合理預(yù)算，進(jìn)而進(jìn)行高效決策；同時(shí)，公立醫(yī)院每個(gè)環(huán)節(jié)的成本數(shù)據(jù)都無法為后期的經(jīng)營提供參考意見，只能依靠公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而導(dǎo)致每個(gè)科室的成本控制工作無法保證實(shí)施效果。公立醫(yī)院成本數(shù)據(jù)庫建設(shè)需由財(cái)務(wù)部門牽頭建設(shè)，公立醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)龐大，公立醫(yī)院可依據(jù)科室和人員不同，建設(shè)不同標(biāo)準(zhǔn)的成本數(shù)據(jù)，并依據(jù)時(shí)間，科學(xué)設(shè)定各個(gè)科室的成本數(shù)據(jù)庫。

2．2以作業(yè)成本法加強(qiáng)公立醫(yī)院經(jīng)營環(huán)節(jié)的成本控制

2．2．1初步確認(rèn)公立醫(yī)院作業(yè)

公立醫(yī)院的經(jīng)營業(yè)務(wù)主要包括單病種營銷管理、專科診療、經(jīng)營統(tǒng)計(jì)分析等等，公立醫(yī)院可按照作業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行該規(guī)劃，例如，經(jīng)營統(tǒng)計(jì)分析可分為醫(yī)院病患統(tǒng)計(jì)、病床統(tǒng)計(jì)等等，公立醫(yī)院可對各個(gè)作業(yè)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)而明確各個(gè)作業(yè)內(nèi)容，為控制成本環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。

2．2．2明確各種資源損耗

公立醫(yī)院涉及的損耗主要包括庫存藥品、固定設(shè)備損耗等等。因此，公立醫(yī)院在編制預(yù)算制度時(shí)候，首先需考慮到公立醫(yī)院在制定預(yù)算管理環(huán)節(jié)可能遇到的各種因素，特別是公立醫(yī)院的采購費(fèi)用和固定資產(chǎn)管理費(fèi)用；其次需明確公立醫(yī)院的預(yù)算目標(biāo)，進(jìn)而確定預(yù)算成本。

2．2．3完善公立醫(yī)院的審計(jì)制度

公立醫(yī)院完善監(jiān)督審計(jì)制度可從內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)作為切入點(diǎn)。公立醫(yī)院在內(nèi)審環(huán)節(jié)，公立醫(yī)院可獨(dú)立設(shè)定內(nèi)審部門，規(guī)范公立醫(yī)院的監(jiān)督程序，賦予內(nèi)部審計(jì)部門一定監(jiān)督權(quán)力，規(guī)范公立醫(yī)院審計(jì)監(jiān)督的范圍和程序，采取定期和不定期結(jié)合的方式檢查審計(jì)工作。特別是針對公立醫(yī)院的醫(yī)藥成本和固定資產(chǎn)審計(jì)環(huán)節(jié)，一旦發(fā)現(xiàn)問題可以要求相關(guān)部門科室在特定時(shí)間內(nèi)及時(shí)改正。對于拒不改正的部門和科室，監(jiān)督部門可以及時(shí)將實(shí)際情況和問題反饋給醫(yī)院的主管領(lǐng)導(dǎo)，有效控制和仿佛風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。在外部審計(jì)方面，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與會計(jì)師事務(wù)所之間的溝通交流，對于會計(jì)師事務(wù)所想了解的基礎(chǔ)信息，該醫(yī)院應(yīng)予以配合和支持。同時(shí)，政府財(cái)政部門、審計(jì)部門、衛(wèi)生監(jiān)管部門等也應(yīng)當(dāng)對公立醫(yī)院內(nèi)部控制的建立和運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，要求醫(yī)院的監(jiān)督部門與積極與其配合，至少每年對醫(yī)院內(nèi)部控制情況開展一次全面檢查，并提出合理化的整改建議。這樣在一定程度上可以提升醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層對管理會計(jì)制度建設(shè)的關(guān)注度，有利于醫(yī)院穩(wěn)定發(fā)展。

3結(jié)束語

目前我國醫(yī)藥行業(yè)規(guī)模較大，發(fā)展速度過快，隨著我國企業(yè)改革政策的不斷落實(shí)，行業(yè)對公立醫(yī)院提出了更高要求。我國公立醫(yī)院未來發(fā)展趨勢將更多集中在緩和醫(yī)患矛盾和成本控制環(huán)節(jié)，成本控制也將更加注重系統(tǒng)化、集約化和智能化方向轉(zhuǎn)變。隨著現(xiàn)代信息系統(tǒng)的完善，公立醫(yī)院的成本控制也將由單一決策環(huán)節(jié)變?yōu)槌掷m(xù)動態(tài)的成本管理。與此同時(shí)，財(cái)政部出臺的管理會計(jì)指引也必將引起公立醫(yī)院的改革，公立醫(yī)院需優(yōu)化分配企業(yè)合理資源，不斷提升其核心價(jià)值，對采購、費(fèi)用管理等環(huán)節(jié)實(shí)施全過程監(jiān)管。

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作者：錢有華 單位：江蘇省泰州市婦幼保健