會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制淺談

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摘要：我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，為滿足社會公眾和相關(guān)投資者的需求，會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量逐漸增加，不可避免地承接不同類型的審計(jì)客戶。同時(shí)，對外披露的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性要求也在提高，經(jīng)濟(jì)主體不可避免地以各種方法粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，營造經(jīng)營良好的假象。事務(wù)所為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供客觀公正信息的重要之處在于審計(jì)質(zhì)量，所以會計(jì)師事務(wù)所有必要建立完善的審計(jì)質(zhì)量控制體系。因此，現(xiàn)梳理了有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的理論、影響因素以及相應(yīng)的措施，進(jìn)而對相關(guān)研究學(xué)者的研究提供理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量控制；專業(yè)勝任能力

一、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制理論概述

（一）審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)質(zhì)量控制體系的概念

與審計(jì)工作的實(shí)施過程以及審計(jì)得出結(jié)果相關(guān)的質(zhì)量是狹義上的審計(jì)質(zhì)量。會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在審計(jì)過程中執(zhí)行的不論是完善的抑或是存在瑕疵的審計(jì)環(huán)節(jié)均對審計(jì)質(zhì)量的高低有所影響。審計(jì)人員的工作成果不僅是出具一份審計(jì)報(bào)告，更重要的是審計(jì)結(jié)果是否有意義。審計(jì)結(jié)果的有效性主要是注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)的證據(jù)及相關(guān)數(shù)據(jù)，得出的具有證明性質(zhì)的文件和被審計(jì)單位真實(shí)情況之間的符合程度，總的來說兩者之間是正相關(guān)關(guān)系，即兩者之間符合程度越高，對應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量就高。李秋實(shí)(2016)認(rèn)為，事務(wù)所要想得出對投資者具有參考價(jià)值的結(jié)論，最重要的是在建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系的同時(shí)更要注重對相關(guān)控制制度的監(jiān)管，有了制度和體系的支持，不僅提高了審計(jì)人員的工作效率，出具審計(jì)報(bào)告的有效性也毋庸置疑，可以維持審計(jì)質(zhì)量全方位和多環(huán)節(jié)的特點(diǎn)。[1]審計(jì)質(zhì)量控制體系主要是指事務(wù)所在展開審計(jì)工作之前會制定一系列工作任務(wù)，如為了達(dá)到目標(biāo)而先前制定的標(biāo)準(zhǔn)。為了實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果，由事務(wù)所工作人員組成的一系列相互關(guān)聯(lián)的要素。其主要內(nèi)容包括分配給各分支機(jī)構(gòu)的具體工作內(nèi)容和職責(zé)以及本事務(wù)所的組織架構(gòu)。因此，良好的審計(jì)質(zhì)量控制體系是追求高質(zhì)量審計(jì)以及審計(jì)目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。

（二）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的內(nèi)容

事務(wù)所必須制定嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量控制政策和科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)實(shí)施程序，完善事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制制度體系。事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制包含以下五個(gè)方面。1.領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)者可以通過身體力行和簡單明了的話語強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量控制，也應(yīng)該負(fù)責(zé)向員工傳輸質(zhì)量為重的理念，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的觀念只有深入人心并在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中時(shí)刻提醒自己，才會形成以質(zhì)量為先導(dǎo)的文化氛圍。2.業(yè)務(wù)執(zhí)行會計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作的前提是遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，依據(jù)職業(yè)道德和相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)過程。由于審計(jì)人員實(shí)施的業(yè)務(wù)執(zhí)行和細(xì)節(jié)測試等工作和審計(jì)質(zhì)量之間息息相關(guān)，因此，會計(jì)師事務(wù)所有必要規(guī)定項(xiàng)目合伙人必須對審計(jì)人員的業(yè)務(wù)執(zhí)行實(shí)施監(jiān)督與復(fù)核，從而確保出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。3.監(jiān)控事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制政策和程序受相關(guān)人員監(jiān)控，有中國注冊會計(jì)師協(xié)會強(qiáng)有力的監(jiān)管才可以保證審計(jì)報(bào)告是客觀公正的。注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)過程中的政策和程序應(yīng)該是有效、適當(dāng)、相關(guān)的，所以監(jiān)控政策必須由事務(wù)所自身制定，具體的監(jiān)控方法包括考慮和評價(jià)審計(jì)質(zhì)量控制制度。4.人力資源事務(wù)所有必要建立科學(xué)合理的招聘制度，保證事務(wù)所招聘的工作人員有足夠的專業(yè)勝任能力，并且具備必要的能力素養(yǎng)，最重要也是最核心的一點(diǎn)是能夠遵守職業(yè)道德。項(xiàng)目合伙人和事務(wù)所都必須按照法律法規(guī)和職業(yè)要求執(zhí)業(yè)，這樣可以確保提供的審計(jì)報(bào)告具有參考價(jià)值。5.職業(yè)道德要求事務(wù)所及其工作人員首先具備的素養(yǎng)是遵守職業(yè)道德具體要求，這就需要事務(wù)所制定規(guī)章。這些具體的規(guī)章制度不僅包括法律強(qiáng)制要求的準(zhǔn)則，還包括具體的職業(yè)道德規(guī)定。事務(wù)所人員如果不能遵守最基本的職業(yè)道德要求，審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性就不能得到保障。

二、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的影響因素

（一）政府監(jiān)管與行業(yè)自律

相關(guān)政府部門人員職責(zé)不清、監(jiān)管力度不夠，沒有區(qū)分對大型、中小型事務(wù)所的監(jiān)管模式，對行業(yè)自律要求針對性不足。姜麗(2017)指出，從事會計(jì)方面的工作人員所具備的能力、事務(wù)所的組織架構(gòu)等內(nèi)因，同行業(yè)的監(jiān)管環(huán)境、實(shí)力相當(dāng)?shù)氖聞?wù)所之間的競爭和錯(cuò)綜復(fù)雜的信息等外因，這兩方面都會影響會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)結(jié)果的可信賴度。[2]近幾年，會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量激增，使得協(xié)會工作量加大導(dǎo)致難以有效承擔(dān)檢查、督導(dǎo)工作，中小事務(wù)所內(nèi)控體系漏洞普遍較多。審計(jì)事務(wù)涉及領(lǐng)域廣、信息復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)，司法部門的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控體系缺乏針對性，介入時(shí)間多在違規(guī)審計(jì)事件出現(xiàn)后，并且對審計(jì)過程中出現(xiàn)的質(zhì)量問題處罰不嚴(yán)，也不會對自己工作過程中出現(xiàn)的失職買單，因此會計(jì)師事務(wù)所心存僥幸。此外，注冊會計(jì)師、被審計(jì)單位不用花費(fèi)巨額成本輕而易舉就能完成一系列造假工作，因此，不惜違規(guī)，近幾年萬福生科、海聯(lián)訊、綠大地等上市公司業(yè)績造假案即是例證。

（二）會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

具有較好專業(yè)勝任能力、閱歷豐富的從業(yè)人員多數(shù)在規(guī)模大的事務(wù)所任職，且由于受教育程度較高，年齡合理，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富，容易發(fā)現(xiàn)舞弊和重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。陳美竹（2016）指出對審計(jì)質(zhì)量影響最大的是事務(wù)所的規(guī)模大小和設(shè)計(jì)收費(fèi)。[3]此外，大型會計(jì)師事務(wù)所擁有更強(qiáng)大的保險(xiǎn)賠償基金，信譽(yù)良好。由于良好的品牌聲譽(yù)會帶來可觀的利潤，他們會采取適當(dāng)?shù)拇胧┍苊鈱徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，防止公司聲譽(yù)受到影響，這樣也可以提高企業(yè)披露問題的概率和專業(yè)獨(dú)立性，保證審計(jì)質(zhì)量。相對應(yīng)的是工作人員不多，注冊資本較低的小公司，具有一定實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員一般不會選擇在此就職，公司的聲譽(yù)和擁有的資源也不足以吸納人才。

（三）行業(yè)競爭及收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

許多水平一般、規(guī)模不大的會計(jì)師事務(wù)所競爭空間為收費(fèi)較低的中小企業(yè)，部分會計(jì)師事務(wù)所為爭取業(yè)務(wù)收入，維持并加大客戶資源，不惜降低審計(jì)費(fèi)用，身為獨(dú)立的第三方中介機(jī)構(gòu)主動(dòng)降低審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)去迎合客戶需求。吳偉榮（2015）認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所擁有人員和資金的多少與審計(jì)質(zhì)量之間有緊密的聯(lián)系，這也就是說，事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)與其應(yīng)該負(fù)的責(zé)任、承受的壓力是同方向變動(dòng)的；這一現(xiàn)象在特殊普通合伙企業(yè)中尤為明顯。[4]為了維持已有的客戶資源，部分事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)過程中并不遵守準(zhǔn)則要求，選擇在風(fēng)險(xiǎn)較大但是利潤卻很低的公司中進(jìn)行違規(guī)操作，具體操作包括審計(jì)人員在詢問或者執(zhí)行穿性測試過程中發(fā)現(xiàn)問題不及時(shí)上報(bào)、不進(jìn)行追究查明原因，被詢問人員不予核實(shí)，身為審計(jì)人員沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，工作態(tài)度不端正；對應(yīng)收賬款函證、存貨監(jiān)盤以及貨幣資金盤點(diǎn)等重要環(huán)節(jié)表面化、程式化，僅將現(xiàn)場拍的照片、簽字的監(jiān)盤表作為審計(jì)證據(jù)，而對那些金額有差異、內(nèi)控制度不完善的審計(jì)證據(jù)置之不理，更有甚者不惜采用虛假的審計(jì)報(bào)告、非法途徑得來的審計(jì)信息以及采取非正常手段牟取私利，采取種種措施維持客戶關(guān)系，這樣不僅違背身為獨(dú)立機(jī)構(gòu)人員的職責(zé)，更是欺騙了廣大的社會公眾和利益相關(guān)者甚至?xí)绊懯聞?wù)所的聲譽(yù)和發(fā)展前途。

（四）審計(jì)任期

審計(jì)任期是事務(wù)所為審計(jì)客戶提供服務(wù)的時(shí)間長短。會計(jì)師事務(wù)所工作時(shí)間與其出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告呈同方向變動(dòng)，即審計(jì)任期越長，出現(xiàn)非無保留審計(jì)意見的可能性越小，但并不意味著審計(jì)質(zhì)量得到提高。研究表明，在剛進(jìn)入事務(wù)所工作的幾年時(shí)間里，審計(jì)人員的專業(yè)能力將隨著工作時(shí)間的遞增而遞增，最終審計(jì)質(zhì)量會受益。但是，審計(jì)人員自身的學(xué)習(xí)能力也會到達(dá)瓶頸期，當(dāng)注冊會計(jì)師在事務(wù)所工作一定的年限時(shí)，相關(guān)工作人員會對其工作環(huán)境產(chǎn)生倦怠，同時(shí)與被審計(jì)單位的認(rèn)識和了解也達(dá)到了頂峰，此時(shí)兩者之間就會進(jìn)入僵持狀態(tài)。

（五）審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德

有些被審計(jì)單位由于提供不真實(shí)的財(cái)務(wù)資料而存在違法行為，但審計(jì)工作人員不能對一部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行區(qū)分，從而致使審計(jì)人員不能充分了解有關(guān)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的真實(shí)性。韓維芳（2017）在研究審計(jì)師擁有的技能經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量間的相關(guān)性過程中，沒有采用規(guī)范的語句和意見對審計(jì)質(zhì)量出具結(jié)論。[5]會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭越演越烈，隨之而來的就是對事務(wù)所工作人員的專業(yè)素養(yǎng)提出更嚴(yán)格的要求。首先，審計(jì)人員為了實(shí)施更好的審計(jì)服務(wù)不僅要掌握相關(guān)審計(jì)知識與技巧，與審計(jì)工作有關(guān)的其他領(lǐng)域也應(yīng)該了解。其次，加強(qiáng)審計(jì)人員的繼續(xù)教育觀念也是必不可少的，這樣一來，審計(jì)人員就不得不主動(dòng)去提高自己的專業(yè)知識以便提高自己的專業(yè)勝任能力。最后，要讓相關(guān)人員明確自己應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，保持獨(dú)立的地位和公正的態(tài)度。

三、改善會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的措施

（一）提高審計(jì)獨(dú)立性

注冊會計(jì)師職業(yè)道德最基本的一點(diǎn)就是精神上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，即所謂的獨(dú)立性，要想提高審計(jì)質(zhì)量，獨(dú)立性是最為重要的因素也是難點(diǎn)所在。這就決定了會計(jì)師事務(wù)所在落實(shí)各項(xiàng)審計(jì)工作之前，需要對其獨(dú)立性進(jìn)行科學(xué)評估的必要性，與此同時(shí)，也應(yīng)該考慮該業(yè)務(wù)委托的相關(guān)要求是否合理，保證審計(jì)工作順利落實(shí)。事務(wù)所通過對其承接業(yè)務(wù)的內(nèi)容進(jìn)行思考以及對審計(jì)客戶采取必要的措施，這樣一來，事務(wù)所實(shí)施審計(jì)工作的獨(dú)立性就可以得到提高和改善，事務(wù)所也就不會因此受到委托單位和財(cái)務(wù)部門的不當(dāng)影響，從而可以獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)工作。由此可以在保證審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的科學(xué)把控。除此之外，事務(wù)所應(yīng)該做好承攬的審計(jì)項(xiàng)目保密和管理工作，結(jié)合審計(jì)要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量，通常由被審計(jì)單位對會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性進(jìn)行考察，確保事務(wù)所和相關(guān)審計(jì)工作人員的獨(dú)立性。

（二）重視思想觀念培養(yǎng)

事務(wù)所要有意識地加強(qiáng)對工作人員的后續(xù)培養(yǎng)，對于在事務(wù)所實(shí)習(xí)的員工，要安排有經(jīng)驗(yàn)的工作人員，對他們進(jìn)行一對一的幫助與輔導(dǎo)，這樣能夠使其快速的進(jìn)入到工作狀態(tài)，更快熟悉企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的流程與操作步驟；相對于工作年限比較長的員工來說，他們的培養(yǎng)方向更注重在職培訓(xùn)，要定期開展員工座談會交流、知識更新培訓(xùn)課程、經(jīng)驗(yàn)交流分享等有關(guān)活動(dòng)，通過溝通交流，可以使每個(gè)員工取長補(bǔ)短，補(bǔ)充最新財(cái)會審信息。加深員工之間的感情與相互之間的理解，增強(qiáng)事務(wù)所各部門的整體凝聚力和向心力。雖說提高事務(wù)所員工的知識素養(yǎng)與能力是不容忽視的，但同時(shí)也應(yīng)該加強(qiáng)職業(yè)道德素養(yǎng)與能力，其中獨(dú)立性是注冊會計(jì)師必須具備的條件與能力。在提高職業(yè)道德方面，不能只顧獲取眼前的小利而不遵守最基本的原則，剔除員工思想觀念薄弱的弊病，需要從內(nèi)外兩方面著手處理，內(nèi)部需要加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德自覺性，外部依靠法律進(jìn)行約束與限制。

（三）優(yōu)化人力資源管理體系

事務(wù)所之間競爭日趨激烈，事務(wù)所想要立足發(fā)展，就需要對審計(jì)人員提出更高的職業(yè)道德要求。第一，審計(jì)人員在精通業(yè)務(wù)知識的同時(shí)也要對相關(guān)的業(yè)務(wù)有所了解，掌握知識與技能，從而更好地進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)并為企業(yè)管理服務(wù)。第二，審計(jì)人員應(yīng)積極主動(dòng)進(jìn)行再教育來提高自身的專業(yè)水平與能力，明確自身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，在審計(jì)工作開展時(shí)，保持獨(dú)立的地位、公正的態(tài)度。第三，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)引進(jìn)和培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才，重視培養(yǎng)復(fù)合型人才，建立合理的績效考核制度及工作激勵(lì)機(jī)制，幫助剛起步工作的審計(jì)人員和優(yōu)秀實(shí)習(xí)生制定合理的職業(yè)規(guī)劃，使他們看到自身在事務(wù)所的發(fā)展前景，想方設(shè)法留住優(yōu)秀人才。

（四）提高自身競爭力

事務(wù)所要想提高自身的審計(jì)質(zhì)量控制也并非一件很困難的事情，首先，在自身占優(yōu)勢的、經(jīng)常承接的業(yè)務(wù)方面繼續(xù)保持，最基礎(chǔ)的項(xiàng)目工作一定盡力確保不出差錯(cuò)，根據(jù)事務(wù)所擁有的專業(yè)資源、人力資源和綜合能力，擬定適合自身情況的發(fā)展道路。其次，要有足夠的能力，使原來的客戶群體不流失，在此基礎(chǔ)上，要逐步擴(kuò)大同類的新客戶群體，要將事務(wù)所優(yōu)勢做得足夠精尖，一步步做大做強(qiáng)。事務(wù)所不能僅僅通過尋找客服來壯大客戶資源，更重要的是提高顧客滿意度。最后，雖說事務(wù)所最重要的工作是審計(jì)服務(wù)類的，但事務(wù)所不能僅局限于此，要開拓業(yè)務(wù)范圍和眼界，開發(fā)服務(wù)、資產(chǎn)評估等相關(guān)業(yè)務(wù)。事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍得到了擴(kuò)展，也會為事務(wù)所注入新的活力，為其發(fā)展前景增添了動(dòng)力。

（五）加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接與審計(jì)過程管理

事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的流程是不能隨意簡化的，不能因?yàn)槭聞?wù)所規(guī)模小，人數(shù)少就自認(rèn)為不用執(zhí)行審計(jì)流程。審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果不能依據(jù)先前制定好的審計(jì)計(jì)劃流程開展相關(guān)工作，審計(jì)過程順利進(jìn)行不能得到有效保障，更有甚者，直接無視預(yù)先制定的審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)質(zhì)量無從保證。事務(wù)所在實(shí)施審計(jì)工作的過程中，應(yīng)該嚴(yán)格遵守相關(guān)的法律法規(guī)，嚴(yán)禁無故變更審計(jì)程序、縮小審計(jì)范圍。會計(jì)師事務(wù)所作為具有獨(dú)立性的機(jī)構(gòu)應(yīng)堅(jiān)持不懈持續(xù)的優(yōu)化升級內(nèi)部控制系統(tǒng)和組織結(jié)構(gòu)，總結(jié)吸收不同行業(yè)進(jìn)行審計(jì)的流程及經(jīng)驗(yàn)，從而制定適合本公司使用性較強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)工作底稿，規(guī)范工作流程，使得審計(jì)人員執(zhí)業(yè)參考范圍明確，確定被審計(jì)單位高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目可依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則，有關(guān)人員在審計(jì)過程中重點(diǎn)關(guān)注影響其審計(jì)質(zhì)量的測試和程序，審計(jì)工作的程序也不能掉以輕心，這樣嚴(yán)密展開的審計(jì)過程才會使得整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)減小，根據(jù)重要性不同將審計(jì)項(xiàng)目合理排序，及時(shí)檢查審計(jì)作業(yè)的可靠性，復(fù)點(diǎn)是有高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，定期抽檢已完成審計(jì)業(yè)務(wù)并分析問題與不足，及時(shí)補(bǔ)救，確保審計(jì)質(zhì)量逐步提高。審計(jì)質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所立足之本，審計(jì)質(zhì)量控制的有效程度不僅對事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量有影響，而且對會計(jì)師事務(wù)的發(fā)展起著關(guān)鍵作用。因此，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制是會計(jì)師事務(wù)所保障審計(jì)質(zhì)量，出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的重要方式，也是會計(jì)師事務(wù)所提升市場競爭水平，預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵途徑。

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作者:孫文龍 楊妮 單位:上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計(jì)學(xué)院