新時期檢察官職業(yè)道德建設(shè)研究
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[摘要]2019年1月1日，行政事業(yè)單位都要統(tǒng)一執(zhí)行政府會計制度，公立醫(yī)院也不例外。但公立醫(yī)院有其行業(yè)特殊性，與其他行政事業(yè)單位存在較大差異，在執(zhí)行政府會計制度的過程中，需要進行一些特殊處理。
[關(guān)鍵詞]政府會計制度；公立醫(yī)院；行業(yè)特殊性
1公立醫(yī)院的行業(yè)特殊性
公立醫(yī)院是國家舉辦的納入預(yù)算管理的經(jīng)濟個體，但不同于其他事業(yè)單位，公立醫(yī)院要體現(xiàn)公益性，為廣大人民群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，使其在運營及業(yè)務(wù)管理上有著顯著的行業(yè)特殊性。一是收入業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、類別多樣、業(yè)務(wù)量大、賬期較長。醫(yī)院收入包括開展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動及其輔助活動發(fā)生的醫(yī)藥收入、財政部門及上級主管部門的補助收入、科教經(jīng)費收入和其他收入等不同種類的收入，大型醫(yī)院每年的業(yè)務(wù)收入高達數(shù)十億元。二是醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、業(yè)務(wù)經(jīng)費、費用報銷歸口多，工作量大。醫(yī)院集服務(wù)業(yè)、商業(yè)和工業(yè)于一體，是最復(fù)雜的“企業(yè)”，既有商品成本、材料成本，又有勞務(wù)成本。三是財政補助經(jīng)費、科教經(jīng)費來源渠道多元，使用周期長。四是應(yīng)付款經(jīng)費眾多、成本歸集復(fù)雜，跨周期支付。五是現(xiàn)金流量以醫(yī)療業(yè)務(wù)經(jīng)營活動分析為主，資金流量大，資金管理要求高。醫(yī)院絕大多數(shù)資金是自籌獲得，自身經(jīng)營活動現(xiàn)金流量情況是醫(yī)院管理的重要關(guān)注點，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對醫(yī)院的發(fā)展至關(guān)重要。六是醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層面、上級主管部門，以及財政、發(fā)改、人社部門等都有各自不同的報表需求，對醫(yī)院財務(wù)核算和管理提出了更高的要求。
2醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的特殊性及其處理措施
2.1庫存物品運雜費不記入物品成本處理
按《政府會計第1號準(zhǔn)則———存貨》第六條對存貨的成本定義———包含購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及使得存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的歸屬于存貨成本的其他支出，醫(yī)院的藥品、材料、總務(wù)物資等物品成本計算時要包含運雜費。眾所周知，2009年新醫(yī)改政策實施以來，大部分醫(yī)院藥品實行“零差價”銷售，即藥品出售按進價作為售價，醫(yī)院不產(chǎn)生利潤，而藥品的進價則是通過招標(biāo)最終確認(rèn)的招標(biāo)價，不含其他費用，若成本在醫(yī)院這個環(huán)節(jié)包含運雜費，則“零差價”政策變成了“倒差價”政策。再者，在龐大的物品成本金額前，運雜費數(shù)額幾乎可忽略不計，攤薄到最小單位物品成本上，只是小數(shù)點后4位數(shù)的變動，最后結(jié)算時可能會抹掉，導(dǎo)致財務(wù)賬上會產(chǎn)生一筆差異，增加財務(wù)人員的處理工作量。因此，在“醫(yī)院執(zhí)行政府會計銜接和補充規(guī)定”中予以明確，庫存物品運雜費如能夠直接記入業(yè)務(wù)成本的，記入業(yè)務(wù)活動費用，如果不能，則記入單位理費用。如此操作規(guī)避了藥品政策的不利執(zhí)行，降低了物品成本處理的繁雜度，也減輕了物資管理人員、財會人員的工作量。
2.2醫(yī)療收入確認(rèn)方式多元化
政府會計基本準(zhǔn)則對收入定義為“報告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入”。對事業(yè)收入的確認(rèn)在其他方式下是按實際收到的款項確認(rèn)為當(dāng)期收入。醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定：“醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在提供醫(yī)療服務(wù)（包括發(fā)出藥品）并收訖價款或取得收款權(quán)利時，按照規(guī)定的醫(yī)療服務(wù)項目收費標(biāo)準(zhǔn)計算確定的金額確認(rèn)醫(yī)療收入。醫(yī)院給予病人或其他付費方折扣的，按照折扣后的實際金額確認(rèn)醫(yī)療收入?！庇纱诉M一步明確對醫(yī)院的收入確認(rèn)，因為醫(yī)院日常的業(yè)務(wù)收入一般按醫(yī)療服務(wù)價格乘計數(shù)量進行確認(rèn)，但實際中會出現(xiàn)一些特殊情況，如體檢收入有提供部分折扣的，如果一律按單價計收的話，會與實際資金流入產(chǎn)生差異，增加財務(wù)人員對收入的確認(rèn)工作，因此應(yīng)遵循會計的實質(zhì)重于形式原則，按實際收到款項予以確認(rèn)收入。
2.3通過“成本差異”明細(xì)科目進行特殊性核算
政府會計制度沒有設(shè)置“成本差異”這個明細(xì)科目，而是通過收入和存貨成本以收支兩條線方式分別反映；在“醫(yī)院執(zhí)行政府會計銜接和補充規(guī)定”中，專門增設(shè)“成本差異”明細(xì)科目，用來核算醫(yī)院制劑藥品實際成本與定價或備案價之間的差額。制劑藥品作為醫(yī)院獨有的產(chǎn)品，可作為藥品對外銷售，因此會產(chǎn)生一個相對固定的售價，成本和售價之間會有差價，同時在每期制作時存在材料成本波動或損耗等成本變動因素，從而引起單位成本變動，導(dǎo)致各期會產(chǎn)生不同的差價，在“成本差異”明細(xì)科目中進行核算反映，最后進入當(dāng)期成本中。
2.4壞賬準(zhǔn)備計提范圍不同
政府會計制度規(guī)定，對壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的一定比例提取，包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的全部核算范圍。公立醫(yī)院的應(yīng)收賬款核算范圍包括因住院患者未結(jié)算而產(chǎn)生的應(yīng)收賬額在月末記入“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費”，并不是真正的應(yīng)收賬款，而是在確認(rèn)收入時資金暫掛，并于次月沖回。若對此部分應(yīng)收賬款進行壞賬準(zhǔn)備計提，就會虛增費用。因此在“醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接和補充規(guī)定”中，對壞賬準(zhǔn)備計提的范圍剔除了應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費。這一處理與政府會計制度有所不同，卻是為保證賬務(wù)處理的實質(zhì)性原則。
2.5專用基金提取的基礎(chǔ)差異
政府會計制度中關(guān)于專用基金的提取規(guī)定，是按預(yù)算會計下計算的從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取，以及按預(yù)算會計下基于預(yù)算收入計算的從收入中提??；而“醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接和補充規(guī)定”對醫(yī)院計提專用基金，是依據(jù)財務(wù)會計下計算提取的基金。兩者提取的核算基礎(chǔ)不同，預(yù)算會計是基于收付實現(xiàn)制，而醫(yī)院的藥品、材料物資及設(shè)備款項金額巨大，其付款時間的處理對預(yù)算會計下的收支影響很大，因此在醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度時出于保障專用基金提取的基數(shù)真實性，以財務(wù)會計的收入及盈余為基數(shù)計提專用基金。
2.6固定資產(chǎn)折舊年限具體化
《政府會計準(zhǔn)則第3號———固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對醫(yī)療設(shè)備年限按區(qū)間5～10年進行規(guī)定，其他資產(chǎn)設(shè)最低下限，而“醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接和補充規(guī)定”對醫(yī)療設(shè)備及其他資產(chǎn)的具體使用年限進行明確的規(guī)定，如醫(yī)用電子儀器5年、醫(yī)用超聲儀器6年等。資產(chǎn)使用年限的具體化設(shè)置，為醫(yī)院設(shè)備管理人員、財務(wù)人員提供了操作準(zhǔn)繩，更有利于財務(wù)人員日常計提折舊額的計算，也有利于醫(yī)療單位核算口徑的統(tǒng)一。
2.7醫(yī)療虧損彌補的處理差異
在政府會計制度中，收入和費用期末結(jié)轉(zhuǎn)時均轉(zhuǎn)入“本期盈余”，再由“本期盈余”進行“本期盈余分配”，最后轉(zhuǎn)入“累計盈余”，在本期盈余及累計盈余下未設(shè)明細(xì)科目。而醫(yī)院為了區(qū)分不同資金來源形成的盈余，在本期盈余及累計盈余下按財政項目、科教、其他設(shè)明細(xì)科目，在累計盈余下因新舊制度轉(zhuǎn)換增設(shè)了“新舊轉(zhuǎn)換盈余”科目，用以核算新舊制度轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的以前年度的盈余。因此在發(fā)生虧損時，首先用“本期盈余———醫(yī)療盈余”補虧；在醫(yī)療盈余不足以補虧的情況下，動用“累計盈余———醫(yī)療盈余”進行彌補；若“累計盈余———醫(yī)療盈余”也不足以彌補時，以“累計盈余———新舊轉(zhuǎn)換盈余”來彌補；若仍為負(fù)數(shù)，則“累計盈余———醫(yī)療盈余”為借方余額，待以后年度有結(jié)余進行彌補。醫(yī)院在結(jié)余處理上較政府會計制度更細(xì)化，分項處理，除醫(yī)療盈余外，財政項目形成的結(jié)余轉(zhuǎn)入盈余下的財政項目盈余、科教經(jīng)費形成的結(jié)余轉(zhuǎn)入盈余下的科教盈余，以區(qū)分不同資金來源形成的結(jié)余。通過細(xì)分不同資金結(jié)余明細(xì)科目，揭示醫(yī)院自有資金的結(jié)余，這是醫(yī)院自身經(jīng)營的真實結(jié)余，能精準(zhǔn)反映醫(yī)院的財務(wù)狀況，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供有效的參考依據(jù)。
2.8收入按合同進度確認(rèn)
政府會計制度對事業(yè)收入的科目解釋，以合同完成進度確認(rèn)事業(yè)收入時，按合同完成進度計算的金額確認(rèn)，但未明確如何基于合同完成進度。為使財務(wù)人員執(zhí)行收入的確認(rèn)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在“醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接和補充規(guī)定”中對收入按合同進度確認(rèn)以四種方式明確。一是按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，即根據(jù)本期實際支出數(shù)占合同申報時的預(yù)估項目經(jīng)費總額比例計算；二是按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例，即本期完成的工作量占總工作量的比例，通過工作量評估報告或驗收報告來體現(xiàn)；三是按已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例，這種方法相對簡單，即本期時間占總期限的比例來計算；四是按本期實際測定的完工進度等方法，根據(jù)合同要求，通過專業(yè)方法對項目中期評估其實際的完工進度來確定本期應(yīng)承擔(dān)的比例，合理確定合同完成進度。同一單位可根據(jù)不同的業(yè)務(wù)實質(zhì)選擇不同的合同進度確認(rèn)方式，但同一合同在整個合同期只能按一種方式予以確認(rèn)。
2.9使用計提的項目間接費用或管理費購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的不同處理
政府會計制度未涉及此類事項，只對使用進行會計科目闡述，即通過“預(yù)算費用”進行核算。在實際執(zhí)行中，使用計提費用購置資產(chǎn)的概率還是不小的。因此，“醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度銜接和補充規(guī)定”對使用計提的項目間接費用或管理費購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)做了補充規(guī)定，在增加資產(chǎn)賬面價值的賬務(wù)處理的同時，增加累計盈余余額，會計分錄兩筆：增加資產(chǎn)時借記“固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）”，貸記“銀行存款”；增加累計盈余時借記“預(yù)提費用”，貸記“累計盈余”。即使用計提的項目費用在購置資產(chǎn)時先將資產(chǎn)賬面價值從已預(yù)提費用中全額沖減，同時將沖減的金額增加累計盈余余額，在以后年度通過資產(chǎn)折舊方式慢慢沖減盈余。
2.10成本報表保留
政府會計制度涉及的財務(wù)報表包含資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等四張表加附注，成本報表未納入其體系中。2009年新醫(yī)改以來，要求公立醫(yī)院進行成本核算，2011年醫(yī)院會計制度也將成本報表納入報表體系中，要求每月上報，公立醫(yī)院權(quán)責(zé)發(fā)生制下成本意識理念已固化，也在行政事業(yè)單位中先行一大步，作為現(xiàn)代管理醫(yī)療制度提倡的成本控制內(nèi)容載體，在執(zhí)行政府會計制度時應(yīng)予以保留。
3小結(jié)
政府會計制度于2019年1月1日起執(zhí)行，各行政事業(yè)單位都必須執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度。各個行業(yè)或多或少都存在行業(yè)特殊性，在實際處理中為保持行業(yè)事項的有序開展，在大框架下通過行業(yè)銜接和補充規(guī)定來處理特殊事項，求大同存小異，既延續(xù)了制度的一貫性，又保持了行業(yè)的特殊性，有利于政府會計制度的順利落地。
作者：戴笑韞 蔡戰(zhàn)英 單位：浙江省溫州市中心醫(yī)院