增值稅深化改革新政策執(zhí)行應用

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摘要：隨著稅收大數(shù)據(jù)時代的到來，“營改增”深化改革，稅制簡化不斷深入，為了減稅降費，減輕企業(yè)負擔激活市場主體活力，2019年3月我國增值稅深化改革新政策出臺了，新政策主要亮點有降稅率和增加抵扣范圍。新政策自4月1日實施執(zhí)行以來，市場主體中就此應用出現(xiàn)了諸多問題，比如新舊稅率過渡執(zhí)行問題，擴大抵扣范圍具體執(zhí)行問題等，本文僅就此進行淺析，以期增值稅深化改革新政策更好實施執(zhí)行。

關(guān)鍵詞：增值稅新政策；執(zhí)行應用；問題；淺析 

一、關(guān)于增值稅稅率降低應用問題解析

實施深化增值稅改革，2019年4月1日起執(zhí)行的財政部、稅總局、?？偸鹑块T聯(lián)合《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019年第39號，以下簡稱財稅39號公告第一條明確規(guī)定：增值稅一般納稅人發(fā)生應增值稅貨物的銷售行為或者進口行為時（另有規(guī)定的貨物除外），原增值稅稅率16%下調(diào)至13%；原增值稅稅率10%下調(diào)至9%。具體就是將貨物銷售，或者進口貨物等行業(yè)增值稅率從現(xiàn)行16%的稅率下調(diào)至13%，將交通運輸業(yè)等行業(yè)的增稅稅率從現(xiàn)行10%的下調(diào)至9%，銷售服務業(yè)的增值稅率仍保持6%稅率不變。39號公告具體在實施應用中主要出現(xiàn)以下問題：

（一）新舊適用稅率的適用時間確定問題解析

新舊適用稅率畢竟有幾個點的差率，39號公告實施應用時納稅人開票選擇適用稅率可能就低不就高，在新舊適用稅率過渡實施過程中這是稅務稽核的重點。這個問題主要表現(xiàn)在對納稅義務發(fā)生時間的確定和貨物銷售方式及貨款收取時間。關(guān)于增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關(guān)政策法規(guī)規(guī)定，主要有：2017年頒布《增值稅暫行條例》第19條、2016年頒布《增值稅暫行條例實施細則》第38條、2016年頒布的《“營改增”試點實施辦法》第45條等。其基本規(guī)定是，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為，納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，先開發(fā)票的為開票當天。納稅義務發(fā)生時間在4月1日之前，應適用原稅率。納稅義務發(fā)生時間在4月1日之后，應適用新稅率。比如納稅人采取沒有簽訂貨物銷售合同的直接收款方式銷售貨物時，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務發(fā)生時間均為實際收到銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。假如納稅人采取簽訂貨物銷售合同銷售方式時，應依合同約定的收款日期或者索取銷售款項憑證時間為納稅義務發(fā)生時間。如果納稅義務發(fā)生時間在4月1日前（不含4月1日），增專票開票交稅應適用原稅率，反之應適用新稅率。

（二）39號公告關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品抵扣率的調(diào)整及加計扣除問題淺析

自2017年起連續(xù)三年，農(nóng)產(chǎn)品適用稅率實現(xiàn)三連降，從13%稅率下調(diào)至9%，此次財稅39號公告也明確了兩方面內(nèi)容：一是一般性規(guī)定，自2019年4月1日及以后，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原增值稅稅率10%下調(diào)至9%。二是特殊性規(guī)定，考慮到農(nóng)產(chǎn)品深加工行業(yè)的特殊性，對于納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率的貨物，按照10%的進項扣除率計算進項稅。具體解析如下：（1）關(guān)于10%扣除率的適用范圍：按照規(guī)定，10%進項扣除率僅限于納稅人所購進的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物的，而且該貨物應以能否構(gòu)成貨物實體為參照進行判斷，如果納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品是作為燃料、輔料、周轉(zhuǎn)材料使用的，則不屬于農(nóng)產(chǎn)品深加工，不能按照10%扣除率進行進項抵扣。另外，農(nóng)產(chǎn)品進項稅核定扣除試點單位的納稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品，增值稅率為納稅人銷售貨物的適用稅率。（2）納稅人按照10%抵扣率進行進項稅抵扣時需要納稅人取得合法有效抵扣憑據(jù)主要有三種類型：一是農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)開具的印有“收購”字樣的收購發(fā)票或者稅務機關(guān)代開的免稅增普票即銷售發(fā)票；二是流通領(lǐng)域一般納稅人開具的增專票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書；三是小規(guī)模納稅人按照3%征收率開具的增專票，該增專票需認證才能申報抵扣。需要注意的是，取得批發(fā)零售環(huán)節(jié)納稅人銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品開具的免稅發(fā)票，以及小規(guī)模納稅人開具的增值稅普票，均不得計算抵扣進項稅。（3）納稅人加計扣除農(nóng)產(chǎn)品的進項稅的時間規(guī)定：納稅人在購進農(nóng)產(chǎn)品時，先按照9%計算抵扣進項稅。在領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)，如果農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物，根據(jù)合法憑據(jù)，則再加計1%進項稅。

（三）關(guān)于不動產(chǎn)抵扣政策應用解析

（1）不動產(chǎn)進項稅一次性抵扣政策解析。39號公告關(guān)于不動產(chǎn)進項稅一次性抵扣的政策主要內(nèi)容：一是2019年4月1日后購入的不動產(chǎn)，納稅人可在購進當期，一次性予以抵扣。二是2019年4月1日前購入的不動產(chǎn)，還沒有抵扣的進項稅的40%部分，從2019年4月所屬期開始，允許全部一次性從銷項稅中抵扣。該政策實施應用解析，一是政策中“自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅中抵扣”，一般情況下，納稅人從自身稅款繳納、資金占用角度考慮，在4月所屬期就應該將待抵扣部分轉(zhuǎn)入進項稅。但是，如果發(fā)生個別納稅人4月以后要求轉(zhuǎn)入的，也是允許的。二是政策中規(guī)定納稅人將待抵扣的不動產(chǎn)進項稅轉(zhuǎn)入抵扣時，需要一次性全部轉(zhuǎn)入。（2）不動產(chǎn)進項稅轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出政策解析。關(guān)于不動產(chǎn)抵扣政策在實際實施執(zhí)行中要結(jié)合國家稅務總局2019年頒布的第14號公告《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》（以下簡稱14號公告）的關(guān)于不動產(chǎn)進項稅轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出的規(guī)定執(zhí)行。按照14號公告規(guī)定，已經(jīng)抵扣進項稅的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變或者非正常損失，需要做進項稅轉(zhuǎn)出；未抵扣進項稅的不動產(chǎn)，用途改變后用于允許抵扣進項稅項目的，需要做進項稅轉(zhuǎn)入。具體解析如下：①已經(jīng)抵扣進項稅不動產(chǎn)進項稅轉(zhuǎn)出規(guī)定解析：已抵扣進項稅的不動產(chǎn)，如果發(fā)生火災地震等不可抗的非正常損失，用于集體福利或者個人消費等用途改變，用于簡易計稅方法計稅或者免征增值稅項目，需要做進項稅轉(zhuǎn)出，按照規(guī)定公式計算不動產(chǎn)進項稅轉(zhuǎn)出，從當期進項稅中扣減；②按規(guī)定不得申報抵扣的不動產(chǎn)，如果發(fā)生用途改變比如用于生產(chǎn)經(jīng)營的，應允許抵扣進項稅，按照規(guī)定公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅。③不動產(chǎn)進項稅轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出，按照不動產(chǎn)凈值率計算，不動產(chǎn)凈值率是不動產(chǎn)凈值占不動產(chǎn)原值的百分比，不動產(chǎn)凈值、原值應與會計核算數(shù)據(jù)應保持一致。④不動產(chǎn)發(fā)生用途改變，進項稅轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出的時間不同。需要轉(zhuǎn)出的，是在發(fā)生的當期轉(zhuǎn)出；需要轉(zhuǎn)入的，是在發(fā)生的下期轉(zhuǎn)入。

二、旅客運輸服務納入增值稅抵扣范圍政策實施應用解析

為便于實際征管操作，財稅39號公告區(qū)分不同的運輸方式設(shè)置不同的扣稅憑證和可抵扣進項的計算方法。和其他進項稅抵扣一樣，旅客運輸最基本的扣稅憑證是增專票。因此，如果納稅人相應取得了增專票，直接憑專票抵扣。在未取得專票的情況下，需要分以下情況來分別處理：一是購買國內(nèi)旅客運輸服務的納稅人取得增值稅電子普票時，增值稅抵扣額為增值稅普票上注明稅額。二是旅客取得航運行程單票價和燃油費以及鐵路客票面額均按9%稅率抵扣。三是公路、水路等其他旅客運輸取得客票的，按照面額3%計算抵扣。該政策實施執(zhí)行的應用解析如下：（1）購買國內(nèi)旅客運輸服務的納稅人取得合法有效抵扣憑單才可以抵扣進項稅。國際運輸服務適用零稅率或免稅政策。（2）除增專票和電子普票外，其他的旅客運輸扣稅憑證，必須是注明旅客身份信息的票證才可以計算抵扣進項稅，納稅人手寫體不得抵扣增值稅額。（3）航空運輸?shù)碾娮涌推毙谐虇紊系膬r款是分項列示的，包括票價、燃油附加費和民航發(fā)展基金。因民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計入航空企業(yè)的銷售收入。因此計算抵扣的基礎(chǔ)是票價加燃油附加費。（4）除扣稅憑證和進項稅計算方法的特殊規(guī)定外，對于旅客運輸?shù)倪M項稅抵扣原則，需要符合現(xiàn)行增值稅進項抵扣的基本規(guī)定。比如用于免稅項目的、簡易計稅項目的或者不可抗的非正常損失等情形的不得抵扣等。（5）凡是與本單位建立了合法用工關(guān)系的個人發(fā)生的旅客運輸費用，屬于增值稅可以抵扣的范圍。對于采取勞務派遣的用工形式，勞務派遣人員發(fā)生的旅客運輸費用進項稅抵扣，應由接受勞務派遣的用工單位抵扣，而不是勞務派遣用人單位抵扣。

作者：趙玉紅 單位：蘭州職業(yè)技術(shù)學院