淺談房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度
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【摘要】“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅呈現(xiàn)出籌劃空間增大、稅負(fù)彈性增加的特點(diǎn)，再加上房地產(chǎn)業(yè)交易環(huán)節(jié)復(fù)雜程度較高，建設(shè)時間較長，在增值稅稅制設(shè)計方面存在較大的問題。因此，本文以房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度為中心，闡述了房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度涵義，剖析了現(xiàn)行增值稅法律制度弊端。并借鑒韓國、英國、荷蘭房地產(chǎn)增值稅法律制度的制定經(jīng)驗(yàn)，對房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度完善方案進(jìn)行了適當(dāng)探究。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)業(yè)；增值稅；法律制度
自2016年5月1日開始，在我國政府的允許下，房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)入了整體“營改增”范疇內(nèi)。營改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度復(fù)雜程度不斷提升，房地產(chǎn)業(yè)所面臨的財稅處理風(fēng)險也大大增加。這種情況下，如何更加精準(zhǔn)地把控房地產(chǎn)經(jīng)營管理過程中涉及的增值稅法律制度風(fēng)險，并結(jié)合我國內(nèi)部管理情況進(jìn)行適宜的完善措施的實(shí)施，就成為相關(guān)司法機(jī)構(gòu)、房管部門及相關(guān)行政部門面臨的關(guān)鍵任務(wù)。
一、房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度涵義
房地產(chǎn)業(yè)增值稅是貨品銷售、勞務(wù)供給等其他發(fā)生應(yīng)稅行為整個階段需要進(jìn)行增值稅征收的稅種①。從法律視角進(jìn)行分析，我國房地產(chǎn)業(yè)增值稅納稅人為在我國境內(nèi)銷售房產(chǎn)、租賃房產(chǎn)及相關(guān)服務(wù)的單位、個人。
二、房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度風(fēng)險
（一）納稅主體劃分過于籠統(tǒng)我國現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)增值稅納稅主體包括小規(guī)模納稅人（銷售額＜500萬且會計核算制度不健全）、一般納稅人（銷售額＞500萬，或銷售額＜500萬且會計核算制度健全已進(jìn)行一般納稅人資格登記），兩者在征收管理辦法及劃分標(biāo)準(zhǔn)方面具有較大差異。但是對于房地產(chǎn)業(yè)而言，年應(yīng)稅銷售額是否達(dá)到500萬元、會計制度健全程度判別不夠清晰，且多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)已局部科學(xué)會計核算制度，導(dǎo)致《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條無法順利實(shí)施。
（二）征收管理難度大抵扣鏈條完整是營改增后增值稅法律制度主要特征，但是在我國房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展過程中，增值稅納稅人數(shù)量急劇上升，房地產(chǎn)業(yè)工程建設(shè)時間長、跨越區(qū)域大、項目數(shù)量多的特點(diǎn)，導(dǎo)致增值稅稅務(wù)征收鏈條無限擴(kuò)張，對財稅部門征收管理鏈條完整運(yùn)行提出了較大的挑戰(zhàn)。
（三）計稅項目過于繁雜我國現(xiàn)行《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》將房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程增值部分作為主要稅務(wù)征收目標(biāo)②。雖然現(xiàn)行《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中關(guān)于價外稅的征稅方式將購買者、銷售者進(jìn)行了有效連接，但是房地產(chǎn)業(yè)簡易計稅項目較為繁雜，數(shù)量較多，甚至還存在進(jìn)項稅額不足以抵扣稅額的情況，致使增值稅法律制度實(shí)施階段出現(xiàn)了一些較為突出的漏洞。
三、房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度風(fēng)險防范
（一）構(gòu)建科學(xué)的納稅主體劃分標(biāo)準(zhǔn)借鑒韓國房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度納稅經(jīng)驗(yàn)，其將增值稅專業(yè)發(fā)票、增值稅普通發(fā)票統(tǒng)一設(shè)置為增值稅發(fā)票。隨后將經(jīng)營者年應(yīng)稅銷售收入在4800萬韓元以下作為簡易納稅人（僅適用于自然人），而房地產(chǎn)業(yè)均不可作為簡易納稅人，在六個月的納稅期內(nèi)即使應(yīng)稅銷售收入低于一定限額，也需要在不能抵扣進(jìn)項稅額的基礎(chǔ)上繳納增值稅；而荷蘭則針對房地產(chǎn)業(yè)不動產(chǎn)增值稅處理執(zhí)行免稅法，即在特定情況下房地產(chǎn)業(yè)交易需繳納增值稅，平房庭院租賃、船舶停泊地租賃、租賃長時間安裝在建筑上工具均為應(yīng)繳納增值稅項目。但是在承租方對于租金課征增值稅中存在九成以上為進(jìn)項稅額抵扣項目時，承租方、出租方均可選擇放棄免稅權(quán)利，以促使出租房可以在一定程度上抵扣維修成本支出增值稅、不動產(chǎn)購買增值稅。借鑒韓國、荷蘭在房地產(chǎn)業(yè)增值稅征收方面納稅主體分類情況，可以結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，取締會計核算健全度這一分類指標(biāo)，而是將房地產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)等級作為納稅主體劃分標(biāo)準(zhǔn)。并在一定程度上對小規(guī)模納稅人范圍、一般納稅人年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)提升。在這個基礎(chǔ)上，對于房地產(chǎn)業(yè)小規(guī)模納稅人實(shí)施具有中國特色的“免稅法”。即將以往小規(guī)模納稅人起征點(diǎn)，對于達(dá)到免征額標(biāo)準(zhǔn)納稅人且超出免征額的部分征稅。同時根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)小規(guī)模納稅人性質(zhì)，將增值稅專業(yè)發(fā)票、增值稅普通發(fā)票統(tǒng)一設(shè)置為增值稅發(fā)票，以便為后續(xù)進(jìn)項稅額抵扣提供依據(jù)。
（二）強(qiáng)化增值稅征收管理立法強(qiáng)化房地產(chǎn)業(yè)增值稅征收管理立法是全面推進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)營改增工作面臨的首要問題，因此，在我國現(xiàn)行《中華人民共和國稅務(wù)征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》運(yùn)行的基礎(chǔ)上，可以結(jié)合《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的相關(guān)內(nèi)容，對以往房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律體系中概括性規(guī)定進(jìn)行細(xì)化處理，增強(qiáng)房地產(chǎn)業(yè)增值稅征收管理法律規(guī)定可操作性③。首先，考慮到房地產(chǎn)業(yè)增值稅為中央、地方共享稅，也是地方稅收主要來源及我國現(xiàn)行稅制體系最大稅種。因此，為了保證房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度順利實(shí)施，應(yīng)從中央與地方稅收分配入手，結(jié)合事權(quán)劃分改革要求。根據(jù)地方財力補(bǔ)足水平及中央稅收受益，適當(dāng)增大地方政府房地產(chǎn)業(yè)增值稅收入分配占比，以便在一定程度上緩解地方政府在增值稅征收中事權(quán)責(zé)任、支出責(zé)任，從根本上解決地方政府因營改增后營業(yè)稅收入缺失而導(dǎo)致的財政困難。同時為保證稅收初次分配后中央、地方財力均衡，可以我國現(xiàn)行財政轉(zhuǎn)移支付法律制度為入手點(diǎn)，利用縱橫相結(jié)合的轉(zhuǎn)移支付體系代替以往單一的轉(zhuǎn)移支付體系。同時設(shè)置更加細(xì)致的轉(zhuǎn)移?？钪Ц兑罁?jù)及更加規(guī)范的財政收支劃分管理制度、管理范圍，以便為中央、地方政府事權(quán)、財權(quán)順利劃分提供法律支持。其次，結(jié)合增值稅一般納稅人資格認(rèn)證要求，可知我國在進(jìn)行一般納稅人資格申報時需要進(jìn)行發(fā)票管理、注冊會計師鑒定報告等多份資料收集，給稅務(wù)機(jī)關(guān)工作者提供了較大的工作量，也增加了一般納稅人信息不符問題的發(fā)生概率。因此，可以結(jié)合現(xiàn)有規(guī)定，在房管、工商、國土、城建等各部門間構(gòu)建協(xié)作管理制度。在保證上述部門間實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)信息共享的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格要求各部門根據(jù)法律規(guī)章制度對房地產(chǎn)業(yè)協(xié)稅護(hù)稅進(jìn)行規(guī)范約束。最后，營改增后增值稅專用發(fā)票在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)揮著越來越重要的作用，房地產(chǎn)業(yè)納稅人對增值稅專用發(fā)票需求也逐步增加。因此，針對以往房地產(chǎn)業(yè)增值稅征收管理漏洞，從根本上降低違法虛假受理、增值稅發(fā)票代開行為，在加強(qiáng)對房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額、銷項稅額審核力度的基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門應(yīng)主動與銀行合作，構(gòu)建更加完善的增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)。并根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人增值稅專業(yè)發(fā)票開立、使用情況，將房地產(chǎn)業(yè)增值稅納稅行為納入個人征信系統(tǒng)。增加對房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人違背信用懲處力度，如在我國現(xiàn)行《刑法》關(guān)于一般納稅人增值稅專業(yè)發(fā)票使用環(huán)節(jié)規(guī)定的基礎(chǔ)上，對違法違規(guī)使用增值稅專業(yè)發(fā)票行為進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，以便降低房地產(chǎn)業(yè)增值稅征收管理過程中出現(xiàn)的增值稅專用票據(jù)法律違背行為。
（三）規(guī)范化處理增值稅計稅項目英國制定了固定比例制度，年營業(yè)額在起征點(diǎn)以上，且年營業(yè)額低于15萬英鎊企業(yè)，可以向關(guān)稅總署申請用納稅期內(nèi)增值稅、免稅業(yè)務(wù)銷售額總和與固定比例稅率相乘，進(jìn)行增值稅應(yīng)納稅額計算。借鑒英國在房地產(chǎn)業(yè)增值稅計稅方面的經(jīng)驗(yàn)，緊跟我國房地產(chǎn)業(yè)全面增值稅改革推進(jìn)情況，可以對差額征稅、簡易計稅項目進(jìn)行適當(dāng)縮減。同時在增值稅法律制度設(shè)計過程中引入全額抵扣法、全額計稅法，逐步形成一個科學(xué)性、規(guī)范性的房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度④?？紤]到全額計稅法、全額抵扣法等方法運(yùn)用對房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)核計統(tǒng)籌能力及納稅意識具有較高的要求，而現(xiàn)階段我國房地產(chǎn)業(yè)納稅意識有所缺失。因此，在更加嚴(yán)格的增值稅專用發(fā)票管理制度制定的基礎(chǔ)上，房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)主動提升自身納稅意識。以增值稅發(fā)票問題解決為重點(diǎn)，組織內(nèi)部人員對現(xiàn)行簡易計稅項目進(jìn)行規(guī)范分析，以便為增值稅抵扣制度順利執(zhí)行奠定基礎(chǔ)。
四、總結(jié)
綜上所述，相較于其他稅種而言，增值稅具有較為突出的優(yōu)勢，但是由于房地產(chǎn)業(yè)運(yùn)行發(fā)展的特殊特點(diǎn)，導(dǎo)致現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度在征收管理、計稅原則、納稅人管制方面均存在較大漏洞。因此，相關(guān)立法部門應(yīng)從橫向、縱向兩個方向入手，對比韓國、英國、荷蘭國家房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度與我國房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度，明確我國增值稅法律制度缺陷及完善方向，為我國房地產(chǎn)業(yè)增值稅法律制度在司法實(shí)踐中有效運(yùn)行提供依據(jù)。
作者：何雙龍 單位：廣東奧紀(jì)律師事務(wù)所