土地增值稅改革研究

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摘要：現(xiàn)行土地增值稅政策制定于20年前，在實際操作中暴露出其缺陷。本文以筆者在多年從事土地增值稅清算工作中發(fā)現(xiàn)的土地增值稅存在問題，淺析土地增值稅政策的出臺及演變、探討土地增值稅的稅制設(shè)計、完善土地增值稅的建議等四方面來進(jìn)行分析，探尋土地增值稅的改革方向。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；存在問題；改革措施

一、土地增值稅政策的出臺及演變

1987年，我國的城市土地使用制度出現(xiàn)了重大改革，將過去的指令性劃撥無償使用改為有償出讓制度，并在一些城市進(jìn)行了試點，如深圳、上海、天津、廣州等，但同時也暴露出供給土地價格過低，開發(fā)商圈地、占用耕地等情況，房地產(chǎn)市場由于機(jī)制不夠完善，同時市場行為不規(guī)范。為了對房地產(chǎn)市場的開發(fā)和交易行為進(jìn)行宏觀調(diào)控，抑制房地產(chǎn)市場的不規(guī)范行為，維護(hù)國家的權(quán)益，確保國家對土地增值收益的分配，同時增加財政收入。1993年12月13日，國務(wù)院了《土地增值稅暫行條例》，該條例明確了土地增值稅的納稅義務(wù)人為：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。該條例實施時間為1994年1月1日。之后，財政部于1995年1月27日了《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》，對《土地增值稅暫行條例》中的規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化和補充，并明確納稅人在項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算。財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號），對于實際經(jīng)營過程中“以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的征免稅問題”“合作建房的征免稅問題”“關(guān)于個人互換住房的征免稅問題”等具體問題進(jìn)行了規(guī)定。但在此后的幾年中，該政策并未得到切實有效的執(zhí)行，土地增值稅這個稅種也是名存實亡。2002年至2006年，我國房地產(chǎn)市場開始出現(xiàn)井噴現(xiàn)象，高成交量和高成交價助推了炒房之風(fēng)，土地增值稅的征收又被提了上來。2006年國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號），該文件對土地增值稅的清算單位、清算條件、清算收入的確定、扣除項目、報送資料、核定征收情況等進(jìn)行了明確?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），明確了對納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問題、轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項目的計算問題、以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題等問題進(jìn)行了明確。2009年5月為了規(guī)范土地增值稅清算工作，國家稅務(wù)總局制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》。2010年5月下發(fā)《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號），要求全面加強土地增值稅征管工作，加強土地增值稅預(yù)征工作，提高清算工作水平，規(guī)范核定征收。國稅函〔2010〕220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》，對土地增值稅清算工作中的“清算時收入確認(rèn)的問題”“房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費的扣除問題”“房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題”“關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題”等問題進(jìn)行了明確。

二、土地增值稅的稅制設(shè)計

1.課稅對象我國的土地增值稅課稅對象從廣義來講，是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。其課稅對象不僅包括土地的增值額，也包括建筑物的增值額。

2.計稅依據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額是我國土地增稅的計稅依據(jù)，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除稅法規(guī)定扣除項目金額后的余額。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入?？鄢椖堪ǎ孩偃〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額；②開發(fā)土地的成本和費用；③新建房及配套設(shè)施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格（土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費）；④房地產(chǎn)開發(fā)費用（利息支出、其他房地產(chǎn)開發(fā)費用）；⑤與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；⑥財政部規(guī)定的其他扣除項目。

3.稅率我國土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為稅基，以四級超率累進(jìn)稅率為依據(jù)，計算應(yīng)納稅額。根據(jù)增值額與扣除項目金額之比，設(shè)定30%、40%、50%、60%四檔超率累進(jìn)稅率。目前世界上執(zhí)行土地增值稅的國家中，意大利同我國一樣執(zhí)行超率累進(jìn)稅率。

三、土地增值稅存在的問題

我國的土地增值稅自開征以來，一直是“高稅率、低稅負(fù)”狀況，雖然國家稅務(wù)總局從2007年開始，全面開展土地增值稅清算，但由于政策出臺20年來變化不大，改進(jìn)及明確的地方不多，使其在現(xiàn)在的社會環(huán)境下暴露出不嚴(yán)謹(jǐn)、不周全等諸多缺陷，直接影響著土地增值稅清算的實際效果。

1.征稅范圍確定不合理（1）我國現(xiàn)行土地增值稅政策規(guī)定的征稅范圍，僅包含轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為。我國存在大量的集體土地，并且近幾年在集體土地上建造小產(chǎn)權(quán)房進(jìn)行轉(zhuǎn)讓現(xiàn)象比比皆是，由于這些小產(chǎn)權(quán)房沒走招拍掛程序，土地成本較低，土地的增值額較高，但由于土地增值稅政策并未把此種交易包含在內(nèi)，導(dǎo)致該部分稅收流失，同時造成開發(fā)商之間的稅負(fù)不公。（2）國稅函〔2010〕220號第一條中明確了關(guān)于土地增值稅清算時收入金額的確認(rèn)。①已全額開具銷售發(fā)票的，收入按照發(fā)票所載金額確認(rèn)；②發(fā)票未開全或還未開具發(fā)票的，收入以交易雙方簽訂的銷售合同所載的金額及其他收益確認(rèn)。在實際工作中還存在銷售合同所載商品房面積與房產(chǎn)竣工時有關(guān)部門實際測量面積不一致的情況，對于此種情況，如在清算前已發(fā)生退、補房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。在實際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)從簽訂轉(zhuǎn)讓合同之日起，還要經(jīng)過收取房款、移交房產(chǎn)、開具發(fā)票、產(chǎn)權(quán)過戶等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)之間存在著明顯的時間差?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第六十條：國家實行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度；《城市房屋產(chǎn)權(quán)產(chǎn)籍管理暫行辦法》第十八條規(guī)定，未辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記的，其房屋產(chǎn)權(quán)的取得、轉(zhuǎn)移、變更和他項權(quán)利的設(shè)定，均為無效；《物權(quán)法》第十條：國家對不動產(chǎn)實行統(tǒng)一登記制度。由此可見，房屋產(chǎn)權(quán)過戶之前，并未實現(xiàn)真正意義上的銷售。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，僅簽訂合同的房產(chǎn)不應(yīng)納入土地增值稅清算的范圍。

2.應(yīng)稅收入金額的確定存在分歧根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第70號公告中規(guī)定：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額。在此款公告中對于營改增后的土地增值稅應(yīng)稅收入確定為不含增值稅，同時說明一般納稅人的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額。財稅〔2016〕43號：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。同時在國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第四條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅的，其銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。由于營改增導(dǎo)致計算增值稅時額外扣減了允許扣除的土地價款，但這個扣減的土地價款不屬于進(jìn)項稅額。目前沒有任何土地增值稅文件（包括地方）來明確這塊扣減的金額在土地增值稅清算中如何來處理，是作為扣除項目的減少，還是作為收入的增加？現(xiàn)在的情況是各地根據(jù)自己的理解來按默認(rèn)口徑操作，使得稅法缺少了其嚴(yán)肅性和合規(guī)性。

3.扣除項目金額確認(rèn)存在問題（1）拆遷補償費確認(rèn)依據(jù)不明確。由于補償費用不屬于營業(yè)性收入，無法開具發(fā)票，相關(guān)政策也不夠明確，使該費用的確認(rèn)存在一定難度，也給房地產(chǎn)企業(yè)提供了一定的作假空間。（2）部分界定不清的成本費用扣除沒有明確規(guī)定。由于土地增值稅從1994年實施開始，到最近幾年才真正開始執(zhí)行，各級部門對土地增值稅相關(guān)政策法規(guī)的制定也是少之又少，許多實際工作中碰到的問題急需相關(guān)政策來明確。例如房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中產(chǎn)生的紅線外成本能否扣除問題，全國除江蘇明文規(guī)定該部分成本不能扣除外，國家稅務(wù)總局及其他省市都沒有做出相關(guān)規(guī)定。銷售既有住宅又有商業(yè)用房的房產(chǎn)時，由于商業(yè)用房建造成本高于住宅，除商業(yè)用房分?jǐn)傁禂?shù)上浮10%的方法外，可以采用的其他方法有哪些，如何計算等。土地增值稅清算后，房產(chǎn)企業(yè)才取得相關(guān)成本費用發(fā)票，該部分成本費用能否追溯扣除或在剩余未售房產(chǎn)中扣除，如何扣除等均未作明確。（3）在土地增值稅清算中，對于房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除不是據(jù)實扣除，而是按比例進(jìn)行稅前扣除。房地產(chǎn)企業(yè)之間的營銷成本、管理成本會因企業(yè)自身決策、能力而產(chǎn)生差異，按比例扣除無法體現(xiàn)企業(yè)真實費用情況?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》規(guī)定：對于房地產(chǎn)企業(yè)利息支出扣除，①向金融機(jī)構(gòu)借款的，凡能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率計算的金額；②凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨扣除，而是并入房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額兩者之和在10%以內(nèi)計算扣除。這種制度的設(shè)計可能是出于方便清算考慮，但實際上是鼓勵房地產(chǎn)企業(yè)不健全賬證，不去索取成本費用發(fā)票，往往還造成多扣費用的情況。

4.預(yù)征率偏低，導(dǎo)致清算稅款滯后各地對于土地增值稅的預(yù)征率總體呈現(xiàn)東高西低，預(yù)征率偏低的現(xiàn)象。根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕53號文件要求：東部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1.5%，西部地區(qū)省份的預(yù)征率不得低于1%，各地自行確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率。以東部沿海地區(qū)為例，近幾年房產(chǎn)增值過快，增值額也越來越大，一般房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅負(fù)率在5%以上，有的甚至達(dá)到15%以上。而預(yù)征率只有2%、3%。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，企業(yè)土地增值稅清算符合以下條件之一可以清算：①已竣工驗收項目，已售建筑面積占項目總可售建筑面積的比例在85%以上，或者該比例雖未超過85%，但剩余的可售房產(chǎn)建筑面積已經(jīng)出租或自用的；②取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，等到符合清算條件已經(jīng)過了三年甚至更長，企業(yè)預(yù)售所取得的款項已用于其他項目，又由于預(yù)征稅款與清算稅款相差較大，導(dǎo)致企業(yè)長期大量拖欠稅款。

5.核定征收率偏低根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》，企業(yè)未設(shè)置賬簿、賬目混亂、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的可實行核定征收的方式清算土地增值稅。對于土地增值稅清算的核定征收率，國稅發(fā)〔2010〕53號規(guī)定，各省級稅務(wù)機(jī)關(guān)要結(jié)合本地實際情況，按房地產(chǎn)不同類型來制定核定征收率，原則上不得低于5%?，F(xiàn)實工作中像我們東部沿海地區(qū)采用的核定征收率基本是5%。其實核定征收應(yīng)是帶懲罰性的一種清算方式，但實際工作中由于采用查賬方式清算，土地增值稅的稅負(fù)率高于核定征收方式，房地產(chǎn)作為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，受到各級地方政府部門的照顧，核定征收方式反而成了房地產(chǎn)企業(yè)合理逃避稅收的一種手段。

四、完善土地增值稅的建議

1.調(diào)整征稅范圍十八屆三中全會審議的其中一項改革措施是深化土地制度改革，集體土地入市交易。既然作為國家層面已把集體土地交易推入市場，那么作為調(diào)控房地產(chǎn)的土地增值稅，應(yīng)遵循公平原則，將該類交易行為納入土地增值稅征收范圍。同時，遵循稅法的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及相關(guān)法律對房產(chǎn)歸屬確認(rèn)原則，將進(jìn)行土地增值稅清算的房產(chǎn)以是否辦理產(chǎn)權(quán)登記為分界點。

2.加緊出臺各項政策細(xì)則由于在實際操作中，各個政策條款不夠明確，容易造成征納雙方的分歧，滋生舞弊行為。財政部、國家稅務(wù)總局應(yīng)積極開展調(diào)研，收集歸納各地在實際清算過程中發(fā)現(xiàn)的問題，以法律法規(guī)形式加以明確。對于房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除，不應(yīng)采取按比率扣除的方法，應(yīng)要求企業(yè)必須以事實為準(zhǔn)繩，沒有比例限制，應(yīng)取得發(fā)票的費用只有取得發(fā)票后，才能據(jù)實扣除。對于企業(yè)發(fā)生的利息支出，無論是否取得金融機(jī)構(gòu)證明，在不超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率的前提下，都應(yīng)據(jù)實進(jìn)行扣除。

3.調(diào)低稅率，提高預(yù)征率和核定征收率我國的土地增值稅屬于利得稅，存在重復(fù)征稅問題，且稅率偏高，尤其是增值率超過200%的房產(chǎn)，其土地增值稅稅率達(dá)到42.5%以上，對于一些房企來說相對不利。建議四檔超率累進(jìn)稅率不變，但每個檔次的稅率可以適當(dāng)進(jìn)行調(diào)低。同時為了避免稅款繳納的滯后和企業(yè)采用核定征收方式減少稅款的繳納問題，可以根據(jù)各省市的房產(chǎn)增值情況，提高土地增值稅預(yù)征率，但同時要把清算時的多退少補政策落到實處；由于房地產(chǎn)企業(yè)相對來說，收入成本費用金額較大，應(yīng)鼓勵企業(yè)建立健全財務(wù)制度，對于核定方式清算土地增值稅的應(yīng)實行高稅率，個人認(rèn)為可以提高到8%―10%，甚至更高，使房地產(chǎn)企業(yè)自覺選擇健全賬務(wù)。

4.建議取消或降低加計扣除20%的優(yōu)惠政策在土地增值稅清算過程中還有一項專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的其他扣除項目：對于從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，進(jìn)行土地增值稅清算時允許其按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%扣除。這項扣除政策的立法意圖，是國家抑制土地炒買炒賣，鼓勵投資行為，為調(diào)動從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的積極性而制定的。但該條政策出臺至今已經(jīng)歷了20年，經(jīng)濟(jì)形勢及調(diào)控方向已發(fā)生了變化，土地增值稅也已由調(diào)控炒地轉(zhuǎn)變?yōu)檎{(diào)控房價過快過高增長的手段，因此建議取消或降低此優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行土地增值稅雖有諸多缺陷存在，但不可否認(rèn)，其在調(diào)控房地產(chǎn)市場向著健康、理性的方向發(fā)展，做出了巨大的貢獻(xiàn)。只有在實踐中不斷修改、不斷完善，才能使其發(fā)揮更大的作用。

參考文獻(xiàn)

1.謝群松.論中國土地增值稅的改革.經(jīng)濟(jì)學(xué)(季刊)，2003（03）.

作者：鄒軍央 單位：慈溪三北稅務(wù)師事務(wù)所有限公司