企業(yè)增值稅現(xiàn)金流風險控制策略探討

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摘要：鑒于增值稅價外計征特性和“以票控稅”政策對企業(yè)現(xiàn)金流產(chǎn)生的客觀影響，并充分考慮企業(yè)自身操作存在的弊端，本文提出了增值稅現(xiàn)金流的概念與特征，重點探究了增值稅現(xiàn)金流風險的類型及其成因，并從采購環(huán)節(jié)的票價管理、業(yè)務(wù)協(xié)同及會計人員稅務(wù)管理能力等角度提出企業(yè)增值稅現(xiàn)金流風險的控制策略，以期為企業(yè)制定采購價格策略和加強現(xiàn)金流管理提供思路。

關(guān)鍵詞：增值稅現(xiàn)金流風險；以票控稅；制度性風險

眾所周知，增值稅是企業(yè)繳納稅款較多的大稅種，其稅款繳納會對企業(yè)資金流產(chǎn)生沖擊，從而影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。多數(shù)企業(yè)都高度重視現(xiàn)金流風險防控，但卻始終沒有增值稅現(xiàn)金流風險的概念。事實上，價外核算計征和以票控稅政策，有力地維護了增值稅征收秩序的同時，也形成了不容忽視的現(xiàn)金流風險。許多財務(wù)管理薄弱的企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)賬面有盈利而賬戶無資金現(xiàn)象，多與此增值稅現(xiàn)金流風險頻發(fā)相關(guān)。所以，揭示企業(yè)增值稅現(xiàn)金流風險，探索其類型與成因以及防范措施具有重要意義。

一、增值稅現(xiàn)金流的涵義及特征

簡言之，增值稅現(xiàn)金流風險就是因繳納增值稅而產(chǎn)生的現(xiàn)金流風險。具體來說，是指增值稅一般納稅人企業(yè)（以下簡稱納稅人或企業(yè)）受各種主客觀因素影響而提前繳納或多納增值稅金，導(dǎo)致企業(yè)資金緊張形成財務(wù)危機的可能性。增值稅現(xiàn)金流風險應(yīng)是企業(yè)現(xiàn)金流風險體系的重要組成部分，其外在表現(xiàn)通常是企業(yè)資金日漸緊張，賬面有盈余而賬戶無資金可供分配，一旦并發(fā)常規(guī)性現(xiàn)金流風險，企業(yè)將陷入財務(wù)危機。除具有常規(guī)性現(xiàn)金流風險的成因復(fù)雜性、類型多樣性等特征外，增值稅現(xiàn)金流風險是納稅人已習(xí)慣了強制履行“法定義務(wù)”的思維定式下的客觀存在，因此它不易被會計人員察覺，隱蔽性強；同時，它不是某一特定財務(wù)控制薄弱環(huán)節(jié)偶發(fā)的，而是伴隨企業(yè)購銷經(jīng)營循環(huán)發(fā)生，所以還具有無法間斷的持續(xù)性；而且增值稅需按規(guī)定期限按月繳納或結(jié)稅，具有潛伏期短的獨有特征；增值稅相關(guān)政策規(guī)定都非常具體和清晰，可操作性強，只要納稅人科學(xué)籌劃，完全可以做到依法合理納稅，即增值稅現(xiàn)金流風險具有技術(shù)上的可控性。

二、增值稅現(xiàn)金流風險類型及成因

（一）外源性風險及其成因外源性風險主要是因企業(yè)執(zhí)行增值稅法規(guī)定的各種限定性條款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流風險。其在任何企業(yè)都有可能發(fā)生，具有不可控性。1.預(yù)繳增值稅風險。依照增值稅相關(guān)稅法規(guī)定，一般納稅人應(yīng)采取分期預(yù)繳、月末終了后15日內(nèi)結(jié)清稅款；《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)以預(yù)收款銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目，應(yīng)按3%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。預(yù)繳稅款是滿足國家財政支付需求的重要保證，但也隱藏了增值稅現(xiàn)金流風險。比如，某公司4月份開盤預(yù)售房屋收取預(yù)售款8460萬元，應(yīng)在收款當期預(yù)繳增值稅金232.84萬元[8460÷（1+9%）×3%]，會計應(yīng)做借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”232.84萬元、“稅金及附加”27.94萬元，貸記“銀行存款”260.78萬元的賬務(wù)處理。也就是說，公司還沒有實現(xiàn)收入，卻要預(yù)先支付260.78萬元的增值稅及附加。2.視同銷售計稅風險。依照規(guī)定，企業(yè)發(fā)生自產(chǎn)和委托加工產(chǎn)品對內(nèi)自用、外購商品自用和對外改變用途的產(chǎn)品，一律應(yīng)視同銷售計稅；另外，從事貨物和勞務(wù)企業(yè)發(fā)生混合銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)按照貨物和勞務(wù)標準計稅。如某公司用自制產(chǎn)品以庫存成本價1190萬元（售價1860萬元）抵頂職工欠薪。該批自產(chǎn)自用產(chǎn)品沒有銷售也沒產(chǎn)生現(xiàn)金流入量，但依規(guī)應(yīng)視同銷售計稅，需計提銷項稅額213.98萬元[1860÷（1+13）×13%]。該規(guī)定體現(xiàn)了增值稅制的“公平稅負”原則，但加劇了增值稅現(xiàn)金流風險卻是客觀事實。3.以票控稅政策影響。按規(guī)定，納稅人取得采購專票、進口貨物增值稅專用繳款書、出口貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷證明和購進服務(wù)取得的稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、完稅憑證、收費公路通行費發(fā)票或未取得增值稅專票但取得電子普通發(fā)票、注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單、鐵路公路和水路車票等，可按發(fā)票注明稅額直接抵扣；購入農(nóng)產(chǎn)品取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票的，根據(jù)發(fā)票注明金額依照規(guī)定扣除率計算抵扣；其他普票采購和小規(guī)模納稅人采購所支付的增值稅，一律不得抵扣。在投資主體多元化環(huán)境下，任何制造業(yè)采購和訂制材料都不可能完全取得專票。這就意味著憑票抵扣政策必然使企業(yè)發(fā)生的部分普票采購和小規(guī)模納稅人的所有采購業(yè)務(wù)，都隱含了采購價格之外多支付增值稅款的現(xiàn)金流風險。4.增值稅政策執(zhí)行風險。在稅務(wù)檢查中，稅務(wù)干部過度行使“自由裁量權(quán)”和錯誤裁定現(xiàn)象也偶有發(fā)生，許多企業(yè)不善運用和行使《稅收征收管理法》賦予納稅人的權(quán)利，包括要求聽證、申辯和行政復(fù)議等，造成企業(yè)補繳或被追繳增值稅，形成增值稅政策執(zhí)行引發(fā)的現(xiàn)金流風險。

（二）內(nèi)源性風險及其成因1.決策風險。決策風險即企業(yè)決策失當和失誤造成的增值稅現(xiàn)金流風險。一些企業(yè)沒能擺正財務(wù)的核心地位，經(jīng)理人直接把持或自行決定經(jīng)濟交易和事項，會計人員被動核算和盲目納稅。如某國有農(nóng)場與房地產(chǎn)咨詢公司簽訂住宅開發(fā)合同，原以為增值稅等應(yīng)由對方繳納，卻因乙方不具備房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)而被稅務(wù)機關(guān)查征房屋銷售增值稅1600余萬元；又如部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)嚴令采購部門千方百計壓低采購價格，結(jié)果出現(xiàn)大量普票采購業(yè)務(wù)，導(dǎo)致無法抵扣進項稅額，雖然采購節(jié)省了部分支出，但卻無法抵銷多繳的增值稅金，形成增值稅現(xiàn)金流風險。2.經(jīng)營性風險。經(jīng)營性風險是指由于企業(yè)經(jīng)營不善或各經(jīng)營部門與財務(wù)部門缺乏業(yè)務(wù)協(xié)作和信息溝通不暢而造成的增值稅現(xiàn)金流風險。部分企業(yè)內(nèi)設(shè)部門各自為政，購銷等經(jīng)營機構(gòu)和相關(guān)職能科室不懂得經(jīng)濟業(yè)務(wù)與增值稅的關(guān)系，卻又不主動與財務(wù)部門溝通交流、征詢財會人員意見，以致采購票證五花八門；還有些企業(yè)采購重價格（低價）輕發(fā)票，銷售重價格（高價）輕結(jié)算，從而引發(fā)增值稅現(xiàn)金流風險。如某酒業(yè)公司在資金緊張期將閑置儲酒罐外借給礦泉水公司，經(jīng)營部與借用方商定借用期8個月，收取押金42萬元。會計人員據(jù)此做出存入保證金的賬務(wù)處理，并依規(guī)提取并繳納增值稅4.83萬元[42÷（1+13%）×13%]、消費稅7.43萬元[42÷（1+13%）×20%]和附加稅費1.47萬元[（4.83+7.43）×12%]。該業(yè)務(wù)發(fā)生前，公司沒有指令財務(wù)估值，經(jīng)營部也未預(yù)先征詢財務(wù)部意見，導(dǎo)致錯失了納稅籌劃機會，造成公司在無交易業(yè)務(wù)發(fā)生而額外支付稅費13.73萬元，僅增值稅現(xiàn)金流風險損失就達4.83萬元。3.財務(wù)控制風險。部分企業(yè)財務(wù)管理和內(nèi)部控制乏力，銷售層面缺乏對賒銷和托收承付等需墊付款的結(jié)算方式限制，甚至因規(guī)定“誰賒銷誰催款”而產(chǎn)生業(yè)務(wù)員私自占用或侵吞的現(xiàn)金流風險；采購層面確定的采購對象既有提供合理價格的一般納稅人企業(yè)，也有給予一定優(yōu)惠價格誘惑而只給開具普通發(fā)票的一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)。對此，會計人員“守桌待票”不做任何預(yù)警提示，許多普票業(yè)務(wù)因得不到進項稅額抵扣而產(chǎn)生多支付增值稅的現(xiàn)金流風險。4.技術(shù)性風險。技術(shù)性風險是指納稅人稅收專業(yè)技術(shù)素質(zhì)欠缺和駕馭增值稅政策能力弱而使涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理失當或錯誤所產(chǎn)生的增值稅現(xiàn)金流風險。如某市石化公司會計人員12月進行實物盤點，發(fā)現(xiàn)庫存盤虧產(chǎn)品17.4萬元，經(jīng)調(diào)查核實應(yīng)確認為自然耗損。報請公司總經(jīng)理批準后通過“營業(yè)外支出”科目核銷庫存成本17.4萬元，同時沖銷暫掛賬的“待處理財產(chǎn)損益”。由于沒按產(chǎn)品消耗外購材料12.46萬元計算結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額，即同步做貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”16198元（124600×13%）的賬務(wù)處理，從而潛伏了納稅風險。次年6月份稅務(wù)檢查，要求補繳增值稅及其附加合計18141.76元，并依照增值稅和城建稅額合計數(shù)按日加收0.5‰的滯納金16327.58元。5.會計職業(yè)道德風險。會計職業(yè)道德風險是會計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德和嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L造成的增值稅現(xiàn)金流風險。有些會計人員業(yè)務(wù)核算不及時，賬務(wù)處理拖拉，常出現(xiàn)“壓票”和期末突擊做賬現(xiàn)象，不按期辦理采購專票的稅務(wù)認證或認證后不及時抵扣，甚至存在內(nèi)外兩套賬行為，從而潛伏納稅風險，并最終轉(zhuǎn)化為增值稅現(xiàn)金流風險。如某公司會計人員2019年11月份發(fā)現(xiàn)有一張2017年9月17日開回的注明稅額62479元的增值稅專票沒有辦理稅務(wù)認證，造成公司枉交增值稅6萬余元，且因漏記成本還造成當年多繳企業(yè)所得稅10余萬元。

三、企業(yè)增值稅現(xiàn)金流風險的控制

（一）加強采購環(huán)節(jié)的票價管理1.認真篩選采購對象并建檔管理。大中型企業(yè)材料和物資裝備的集中采購，應(yīng)建立實施專票供應(yīng)商的準入制，可以不區(qū)分一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)，但采購?fù)ǜ婧晚椖空袠斯鏁r，必須明確將提供專票作為參與投標的基本準入資格，并由財務(wù)、審計共同參與嚴格把關(guān)。同時，限制向普票企業(yè)招標，嚴控向不能提供發(fā)票的供應(yīng)商采購。一般納稅人身份的小微企業(yè)落實采購計劃中，應(yīng)首選專票企業(yè)，次選普票企業(yè)，杜絕向無票的小微企業(yè)、個體工商戶和自營業(yè)者采購。最后，企業(yè)應(yīng)建立供應(yīng)商信息檔案，分類注明其納稅人身份和提供發(fā)票情況等，并報財務(wù)部門備案。財務(wù)部門應(yīng)指定材料會計或稅務(wù)會計保管并定期與采購信息核對監(jiān)督，對歸檔對象變動信息予以調(diào)整。2.嚴格發(fā)票控制確保進項稅應(yīng)扣盡扣。在憑票扣稅政策導(dǎo)引下，納稅人采購管理應(yīng)以索取專票為基本抓手。不論向哪類供應(yīng)對象實施采購，都應(yīng)“詢價先問票”；采取委托代購的企業(yè)，要建立專票責任與代購傭金或費用掛鉤制度，委托收購農(nóng)產(chǎn)品時，應(yīng)認真開展對代購人開具農(nóng)副產(chǎn)品收購專票的專業(yè)技術(shù)輔導(dǎo)和責任培訓(xùn)工作，確保一戶一票；同時，要求財會人員要有責任擔當，對取得的專票要及時辦理平臺認證，通過認證的專票務(wù)必在規(guī)定期限內(nèi)入賬抵扣，對擅自壓票和拖延核算的，要堅決承擔納稅風險損失責任，對違背財務(wù)制度規(guī)定擅自無票采購的業(yè)務(wù)拒絕結(jié)付購貨款等。3.積極尋求新供應(yīng)商以謀取優(yōu)惠價格。企業(yè)采購供應(yīng)商檔案庫應(yīng)由準入供應(yīng)商與備選供應(yīng)商兩部分組成，并盡力通過采購信息溝通策略，促成其共同開展自由競爭，從而避免出現(xiàn)供應(yīng)鏈條中斷而盲目地開展普票采購甚至無票采購而帶來無法挽回的現(xiàn)金流損失，同時贏得更多低價采購節(jié)約現(xiàn)金流的機會和空間。

（二）降低視同銷售和預(yù)收款銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定以自產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品用于分配、福利和對外投資、捐贈、抵債等，均應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù)按銷售價格或公允價值計稅。因此，企業(yè)應(yīng)盡量減少或杜絕自產(chǎn)自用和改變用途行為發(fā)生，來規(guī)避增值稅現(xiàn)金流風險。如企業(yè)可采取帶薪休假等福利模式，取代用自產(chǎn)產(chǎn)品分發(fā)實物福利；對于難于用現(xiàn)金償還的債務(wù)，可考慮運用債務(wù)重組模式取代以自營產(chǎn)品或不動產(chǎn)抵債；若非資金特別緊張急需融資情況下，制造企業(yè)盡量不采取托收承付結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付銷售稅金；房地產(chǎn)企業(yè)銷售優(yōu)勢地段的房地產(chǎn)無需采取預(yù)收款方式預(yù)售，普通地段房產(chǎn)可通過設(shè)立內(nèi)部銀行辦理先存款后買房辦法，以規(guī)避預(yù)繳稅和額外支付稅款的業(yè)務(wù)發(fā)生。

（三）加強各經(jīng)營管理部門與財務(wù)機構(gòu)的業(yè)務(wù)協(xié)同通常，企業(yè)各管理機構(gòu)和業(yè)務(wù)部門無法預(yù)知其開展的經(jīng)營活動是否牽涉增值稅。所以，開展各種交易或經(jīng)濟事項都應(yīng)預(yù)先告知財務(wù)部門，征詢會計人員的意見，使增值稅管理產(chǎn)生部門協(xié)同效應(yīng)，從而有效規(guī)避增值稅現(xiàn)金流風險。

（四）提高會計人員綜合素質(zhì)和增值稅政策駕馭能力企業(yè)會計人員要不斷增強采購發(fā)票控制能力，善于準確甄別增值稅現(xiàn)金流風險類型和分布點，并采用科學(xué)方法開展增值稅現(xiàn)金流風險評估。綜上，納稅人應(yīng)常態(tài)化地開展增值稅現(xiàn)金流風險識別，并按評估測度的風險水平實施有效應(yīng)對。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要高度重視財務(wù)管理的核心地位，制定企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、經(jīng)營計劃和進行決策，要充分聽取財務(wù)意見，重大項目決策應(yīng)履行財務(wù)論證程序；同時，要求各經(jīng)營部門和業(yè)務(wù)機構(gòu)，須以財務(wù)機構(gòu)為核心，各項經(jīng)營活動均應(yīng)征詢財務(wù)意見，嚴格落實財務(wù)制度，及時溝通經(jīng)營信息和傳遞票據(jù)；財會人員要不斷提高稅收素養(yǎng)和增值稅政策駕馭能力，嚴格發(fā)票管理，開展視同銷售和混合銷售等特殊業(yè)務(wù)的納稅籌劃，確保增值稅價外計征和憑票扣稅政策對現(xiàn)金流影響降到最低點，守住增值稅繳納的保底線，將現(xiàn)金流做成企業(yè)健康、持續(xù)運行的“黃金鏈”。

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作者：王樹鋒 丁洋 單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)管學(xué)院教授