談嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅政策
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摘要：近年來，隨著國家對軟件行業(yè)的發(fā)展支持，在軟件產(chǎn)品的稅收政策方面相繼出臺了很多的稅收優(yōu)惠政策。正是因為在稅收方面的諸多優(yōu)惠政策，越來越多的企業(yè)開始進行嵌入式軟件產(chǎn)品的開發(fā)，這一類軟件產(chǎn)品在增值稅退稅政策方面的不斷完善，給產(chǎn)品市場的多樣化發(fā)展帶來了巨大的契機。針對嵌入式軟件產(chǎn)品的開發(fā)現(xiàn)狀，本文詳細探析了此類產(chǎn)品的增值稅退稅政策，對促進行業(yè)發(fā)展具有重要的意義。
關(guān)鍵詞：嵌入式軟件產(chǎn)品；增值稅；退稅政策；應繳稅額；銷售額
從20世紀末開始，國家大力支持軟件行業(yè)的發(fā)展，陸續(xù)出臺了關(guān)于軟件產(chǎn)品、行業(yè)方面的稅收政策。嵌入式軟件產(chǎn)品是一類比較特殊的軟件產(chǎn)品，在增值稅退稅政策方面尚存在很多的發(fā)展難題，雖然國家有關(guān)部門陸續(xù)出臺了相應的規(guī)范，但部分稅收政策在執(zhí)行時存在著操作難度大的問題。針對這一現(xiàn)狀，在未來嵌入式軟件產(chǎn)品的發(fā)展中，國家相關(guān)部門需要在當前增值稅退稅政策的實施現(xiàn)狀基礎(chǔ)上開展，保障相關(guān)稅收政策的可行性與有效性，加快推進嵌入式軟件產(chǎn)品的研發(fā)。
1嵌入式軟件產(chǎn)品的相關(guān)概述
該類產(chǎn)品是指可進行獨立運行的一種專用軟件，主要是由微型操作系統(tǒng)與控制應用軟件構(gòu)成。嵌入式軟件產(chǎn)品屬于計算機軟件產(chǎn)品的一種，其中包含的程序和文檔非常多，依據(jù)相應的劃分標準，具體包含了系統(tǒng)軟件、支撐軟件和應用軟件。嵌入式軟件產(chǎn)品具有以下的特征：(1)專門性。嵌入式軟件產(chǎn)品與普通軟件產(chǎn)品不同，其開發(fā)目標是為了與嵌入式系統(tǒng)保持匹配性，為保障該類軟件產(chǎn)品的功能與服務(wù)，該軟件與外部硬件、設(shè)備連接要可靠。嵌入式軟件系統(tǒng)在運行過程中，應用是基礎(chǔ)，從根本上看，嵌入式軟件產(chǎn)品就是為滿足用戶的相關(guān)應用需求而開發(fā)的系統(tǒng)，是定向開發(fā)的軟件，具有自身獨有的應用條件和范圍。(2)適應性靈活。從嵌入式軟件產(chǎn)品的開發(fā)過程來看，其屬于模塊化軟件，由于這一模塊化特征，使得其可以達到各類嵌入式系統(tǒng)的使用需求，不僅如此，還可以維持原系統(tǒng)的正常功能。
2嵌入式軟件產(chǎn)品的稅收政策
在國內(nèi)有關(guān)政策與規(guī)定中，明確規(guī)定的法律法規(guī)條文中有詳細的關(guān)于嵌入式軟件產(chǎn)品的稅收政策，與其他類型的產(chǎn)品不同，這一特殊的軟件產(chǎn)品增值稅為即征即退稅額的方式，最終的稅額為應繳稅額與當期銷售額的3%的差值。當期應繳稅額、當期銷項稅額與當期可抵扣稅額差值完全相同，如果在不考慮增值稅率16%的情況下，當期銷項稅額與當其產(chǎn)品銷售額的13%相等[2]。
2.1增值稅即征即退稅
根據(jù)現(xiàn)有的稅收政策，存在以下計算公式：即征即退稅額=增值稅須繳納稅額-銷售額×3%；增值稅須繳納稅額=銷項稅額-可抵進項稅額；銷項稅額=銷售額×13%。
2.2當期銷售額
當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售總額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機械設(shè)備銷售額總額-當期計算機硬件、機械設(shè)備銷售額。而在上式中，計算機硬件和機械設(shè)備銷售額的確定方面，一般要依據(jù)以下標準來確定：(1)依據(jù)納稅人最近同期同類商品的平均銷售價格計算；(2)按照其他納稅人最近一段時間內(nèi)的同時期、同類產(chǎn)品平均銷售價格作為計算基準；(3)計算機硬件、設(shè)備組合計稅價格[3]。
3嵌入式軟件產(chǎn)品退稅政策的發(fā)展與潛在問題
3.1軟硬件分開核算銷售額階段
在1999年的財稅字273號文中，對于一些特殊性產(chǎn)品的稅收政策有著明確的規(guī)定，尤其是對嵌入式軟件產(chǎn)品這類比較特殊的產(chǎn)品而言，一般納稅人在自身設(shè)計軟件產(chǎn)品的銷售中，增值稅稅率采用的是17%，針對其中實際稅負超出6%的部分以即征即退作為計算標準，這是最為早期的政策。因為在嵌入式軟件產(chǎn)品銷售時，可能存在著與協(xié)同網(wǎng)絡(luò)、計算機硬件、機械設(shè)備等打包銷售的情況，如果以此作為稅收政策，銷售額計算應獨立開展。但在實際銷售額核算時，常常存在著分開核算未實現(xiàn)、核算不準確的情況，為克服這些問題，在稅收政策實施時以計算機網(wǎng)絡(luò)、計算機硬件、機械設(shè)備等產(chǎn)品所對應的稅率來開展，這一情況下的退稅政策不適用[4]。但是，在這一稅收政策的執(zhí)行過程中，存在著一定的不可操作性，因為嵌入式軟件產(chǎn)品是與硬件同步銷售的，二者存在不可分割性，銷售額分開核算的目標難以實現(xiàn)。
3.2不視為軟件產(chǎn)品階段
在2000年所頒布實施的相關(guān)退稅文件中，進一步注明了嵌入式產(chǎn)品的增值稅退稅的有關(guān)規(guī)定：一般納稅人在售賣其研發(fā)的軟件產(chǎn)品，17%的增值稅征收后，超出3%的部分采取即征即退政策。在這一文件中，并沒有明確指出這一政策適用于哪種類型的軟件，無論是獨立的軟件產(chǎn)品還是嵌入式軟件產(chǎn)品，都可以采用這一稅收政策。但在2005年出臺的相關(guān)文件中，規(guī)定了嵌入式軟件不屬于軟件產(chǎn)品的稅收政策，這在很大程度上不利于嵌入式軟件行業(yè)的發(fā)展。
3.3分開核算軟件與硬件成本階段
2006年，再次進行了財稅文件規(guī)定，該文件與前期文件的區(qū)別主要表現(xiàn)在不能享受軟件產(chǎn)品優(yōu)惠政策的嵌入式軟件的定義和政策上，這一重新定義和政策的出臺是適應行業(yè)發(fā)展的需求的。根據(jù)其條文分析，納稅人在軟件產(chǎn)品設(shè)計開發(fā)時就已經(jīng)嵌入到了計算機硬件或者機械設(shè)備中，具有銷售的同步性特征。一些軟件成品的成本無法實現(xiàn)單獨核算，但如果可以達到分開核算的標準，對應的稅收政策同樣適用。因此，該文件再次承認了嵌入式軟件產(chǎn)品享受增值稅退稅政策的必要性，但在計算的過程中，須將硬件和軟件成本的核算獨立開來。
3.4分開核算收入或用成本加成法區(qū)分軟硬件收入階段
在2008年的財稅文件中，徹底廢除了成本分開核算的相關(guān)內(nèi)容，重新將銷售收入分開作為其中的重點內(nèi)容，且做了適當?shù)恼{(diào)整。文件中指出：在嵌入式軟件、計算機硬件、機械設(shè)備的銷售額計算上，應遵循分開、獨立計算的原則，增值稅退稅政策對嵌入式軟件產(chǎn)品適用；針對銷售額不能單獨核算的部分，不能直接退稅。針對該財稅文件中的相關(guān)規(guī)定，在核算的過程中，用硬件成本加成本利潤率的方式來進一步計算軟件產(chǎn)品的銷售額，并不一定都需要進行銷售收入的分開核算，在這一稅收政策的推行過程中，充分遵守了嵌入式軟件產(chǎn)品自身固有的特性，將軟件和硬件充分結(jié)合起來，尊重二者的不可分割特性，通過硬件成本套算軟件收入的方式，使得嵌入式軟件產(chǎn)品能夠享受相應的稅收政策。
4嵌入式軟件產(chǎn)品的退稅政策分析
對于某企業(yè)而言，如果其在軟件、硬件和軟件收入的計算過程中采用的是成本加成的方式，在實際的操作和應用過程中須考慮以下方面：計稅價格計算基數(shù)中包含的構(gòu)成要素中，計算機硬件、機械設(shè)備的成本計算尤為重要，但此時的成本計算中并沒有明確的成本指向性，可能代表的是采購成本，也可能代表的是生產(chǎn)成本或者銷售成本，因此，正是因為沒有明確規(guī)定這些內(nèi)容，使得在計算的過程中面臨收入與成本、進項稅和銷項稅匹配度不夠的情況。對任何企業(yè)而言，產(chǎn)品收入、銷售成本息息相關(guān)，呈現(xiàn)相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系，而銷售收入與銷項稅之間則呈現(xiàn)出明顯的線性關(guān)系，同樣，企業(yè)進項稅與采購成本之間表現(xiàn)出線性關(guān)系，因此，在成本加成計算方法的使用過程中，定義的成本種類不同，最終所采取的稅收政策、應繳稅額也存在顯著區(qū)別，但當企業(yè)的存貨余額與生產(chǎn)成本余額保持在相對穩(wěn)定的條件下，無論選用哪種成本對于稅收的影響都相對較小。以三種成本作為計算基數(shù)來分析嵌入式產(chǎn)品的納稅或者退稅情況。以某生產(chǎn)企業(yè)作為研究對象，該企業(yè)所銷售的產(chǎn)品是嵌入式軟件產(chǎn)品，假定其1月份的銷售總量100件，如果沒有采取任何的稅收政策，在單價為1萬元的情況下，該批產(chǎn)品的銷售收入為100×1=100萬。綜合該企業(yè)中的生產(chǎn)消耗調(diào)查，各種原材料消耗70萬，領(lǐng)用原材料60萬元，該月產(chǎn)品生產(chǎn)總量120件，在該企業(yè)的銷售成本中，硬件材料成本0.5萬元/件，因為該企業(yè)1月總共銷售了100件產(chǎn)品，銷售成本中包含了50萬元的硬件成本，在整個過程中，銷項稅17萬、進項稅11.9萬，不存在任何的軟件產(chǎn)品進項稅。
4.1銷售成本作基數(shù)
如果以銷售成本作為計算基數(shù)，銷售成本中的硬件成本為每件產(chǎn)品0.5×銷售數(shù)量100=50萬元；硬件銷售額為50×1.1=55萬元；軟件產(chǎn)品銷售額與應交稅金分別為100－55=45萬元、45×13%－0=5.85萬元，在這一情況下，軟件產(chǎn)品即征即退稅金為5.85－45×3%=4.5萬元。
4.2生產(chǎn)成本作基數(shù)
在生產(chǎn)成本作為計算基數(shù)的情況下，生產(chǎn)成本中的硬件成本為每件產(chǎn)品0.5×生產(chǎn)數(shù)量120件=60萬元，在這一條件下的硬件銷售額、軟件產(chǎn)品銷售額分別為60×1.1=66萬元、100－66=34萬元，此時，軟件產(chǎn)品應交稅金、軟件產(chǎn)品即征即退稅金分別為34×13%－0=4.42萬元、4.42－34×3%=3.4萬元。
4.3采購成本作基數(shù)
在將采購成本作為計算基數(shù)的條件下，采購成本中的硬件成本是70萬元，在這一情況下，硬件銷售額、軟件產(chǎn)品銷售額分別為70×1.1=77萬元、100－77=23萬元，根據(jù)相應的稅費政策，軟件產(chǎn)品應交稅金、軟件產(chǎn)品即征即退稅金分別為23×13%－0=2.99萬元、2.99－23×3%=2.3萬元。從上述一系列的分析可知，將不同類型的成本作為計算基數(shù)時，所獲得的應交稅金、退稅額都是存在差異的，當收入處于一定條件時，硬件成本越大，則意味著軟件收入相對較小，退稅額也相對較小。對于軟件產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)而言，采購成本、銷售成本和生產(chǎn)成本之間往往會存在明顯的變動，選擇何種成本作為成本加成基數(shù)計算時，可以享受的政策優(yōu)惠額度也會存在一定的差異。
5嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅政策解決措施
5.1更為注重退稅的嚴肅性及風險管控
隨著嵌入式軟件產(chǎn)品方面稅收政策的不斷完善，相關(guān)企業(yè)在進行嵌入式軟件產(chǎn)品的研發(fā)和生產(chǎn)中，如果要充分享受到這些稅收政策，企業(yè)在長期的發(fā)展過程中，就必須要充分遵守和重視嵌入式軟件產(chǎn)品退稅的嚴肅性和風險，增大在增值稅退稅政策方面的投入，注重細節(jié)性問題的處理。在嵌入式軟件產(chǎn)品每份合同的簽訂過程中，都應該做好開票、收款等各個方面的細節(jié)管理，保障這些處理符合相應的文件規(guī)定[5]。
5.2盡早獲得軟件登記證書
企業(yè)如果要享受到嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅政策，在不斷的發(fā)展過程中，要盡早掌握稅收變動的具體情況，盡早獲得相應的軟件登記證書。事實上，取得嵌入式軟件登記證書是退稅的首要環(huán)節(jié)，企業(yè)在產(chǎn)品研發(fā)的過程中，必須要安排專門部門負責嵌入式軟件的證書申報，通過持續(xù)申報和退稅，來享受到相應的優(yōu)惠[6]。專業(yè)管理部門要針對國家的相關(guān)規(guī)定，重視嵌入式軟件產(chǎn)品的申報，注重申報時間節(jié)點的管理，避免錯過申報。
5.3注重保持數(shù)據(jù)嚴謹，不得隨意變更
在嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅退稅申報過程中，尤其要注重申報過程中數(shù)據(jù)嚴謹性的管理，在獲得了相應的證書以后，申請部門第一時間將嵌入式軟件產(chǎn)品的相應信息以書面形式提交給財務(wù)部與生產(chǎn)部，保障產(chǎn)品信息的完整性和嚴謹性，保持相關(guān)內(nèi)容的對應性。經(jīng)由簽字確認的嵌入式軟件產(chǎn)品信息和數(shù)據(jù)不得更改，如果由于客觀因素限制不得不進行變更，申請部門必須要將書面的變更文件提交給科技發(fā)展部、生產(chǎn)管理部、經(jīng)營部等多個部門，與各個部門加強溝通和協(xié)調(diào)。
5.4加強全過程管理
在嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅退稅管理中，為保障充分享受到相應的優(yōu)惠，必須要加強對退稅申報等一系列過程的管理，保障產(chǎn)品名稱、規(guī)格等信息與備案信息的完全一致性。企業(yè)內(nèi)部要安排專人來負責增值稅退稅申報工作，這些人員還需要充分了解財稅政策的相關(guān)變更，及時根據(jù)政策變更來進行產(chǎn)品研發(fā)的相應調(diào)整。
6結(jié)語
嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅退稅的實施難度非常大，相關(guān)企業(yè)在嵌入式軟件產(chǎn)品退稅政策的實施過程中，要嚴格按照國家的相關(guān)政策來執(zhí)行，根據(jù)文件中規(guī)定的申報節(jié)點和要求，為企業(yè)爭取到更多的優(yōu)惠。
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作者：曾蘭英 單位：杭州士蘭微電子股份有限公司
