小微企業(yè)增值稅與所得稅籌劃思路探析
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由于近年來國家加大對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的政策支持力度，我國小微企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)井噴似增長，特別是2019年推出的小微企業(yè)普惠性稅收減免政策，旨在幫助小微企業(yè)從稅收角度節(jié)約創(chuàng)業(yè)成本，從而刺激市場，增強(qiáng)初創(chuàng)型小微企業(yè)的發(fā)展動力。本文從合理利用分劈技術(shù)，稅收洼地等角度為小微企業(yè)提供切實可行的稅收籌劃思路。
一、引言
“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”這一全新理念被李克強(qiáng)總理提出后已經(jīng)過去了六個年頭，在這六年多的時間里，涌現(xiàn)了一大批“草根創(chuàng)業(yè)者”，在全球經(jīng)濟(jì)下行的趨勢下，他們逆勢而為，形成了一股“雙創(chuàng)”之風(fēng)。自達(dá)沃斯論壇之后，這一話題便長期出現(xiàn)在國內(nèi)各大高端會議（論壇）以及2015年的政府工作報告中。曾獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎的菲爾普斯教授同樣對該舉措表示密切關(guān)注，他認(rèn)為“大眾創(chuàng)新，萬眾創(chuàng)業(yè)”乃中國在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下保持經(jīng)濟(jì)增速的“新引擎”：“若是大部分中國人能從創(chuàng)新等一系列富有挑戰(zhàn)性的工作中找到成就感，且這種成就感無法通過簡單的消費(fèi)得以滿足，中國的發(fā)展在不久的將來會遠(yuǎn)超所有人的期待。十三五期間明確提出加大財稅支持，將中央制定的各項稅收優(yōu)惠政策準(zhǔn)確落地，特別是小微企業(yè)做到應(yīng)用盡用為工作之重點(diǎn)，在政策幫扶之下，2016至2020年，我國新辦小微企業(yè)超5000萬家，增長率超9成。本文旨在通過梳理小微企業(yè)的增值稅以及企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合案例探討小微企業(yè)在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下如何減少稅收負(fù)擔(dān)。小微企業(yè)是所有小型、微型企業(yè)的總稱，而在財稅體系中“小微企業(yè)”乃是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的小型微利企業(yè)，即總資產(chǎn)數(shù)額小于等于500萬元、公司員工數(shù)小于等于300人且當(dāng)年應(yīng)納稅所得額小于等于300萬元。小規(guī)模納稅人與小微企業(yè)的差異：小規(guī)模納稅人和其對應(yīng)的一般納稅人，均是從增值稅的角度界定的，小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為年營收小于500萬元，除此之外，會計核算的完整性與報稅資料的規(guī)范性均構(gòu)成了小規(guī)模納稅人的判斷依據(jù)。[1]
1.合理利用普惠性減稅降負(fù)優(yōu)惠政策
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例及財稅〔2019〕13號文件以及《財政部稅務(wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)和個體工商戶發(fā)展所得稅優(yōu)惠政策的公告》（2021年第12號）規(guī)定，若小微企業(yè)年應(yīng)納稅所得額低于100萬元的部分，減按12.5%計入應(yīng)納稅所得額，企業(yè)所得稅稅率為20%，實際征收率為2.5%；大于100萬且小于300萬的部分，減按50%計入應(yīng)納稅所得額，實際征收率為10%。[2]例如：某布料加工企業(yè)為小型微利企業(yè)，2020年營業(yè)收入450萬元，年應(yīng)納所得稅為70萬元，則根據(jù)現(xiàn)行優(yōu)惠政策A企業(yè)2020年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=70×12.5%×20%=1.75萬元；按“十三號文”以前的優(yōu)惠政策，需繳納企業(yè)所得稅（70-450×10%）×20%=5萬元；新政為A企業(yè)節(jié)稅5-1.75=3.25萬元。[3]若A企業(yè)2020年應(yīng)納稅所得額為200萬元，則根據(jù)優(yōu)惠政策，本年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=100×12.5%×20%+（200-100）×50%×20%=12.5萬元；同等條件下比2019以前年度節(jié)稅（200-500×10%）×25%-12.5=25萬元。
2.合理利用分劈技術(shù)
分劈技術(shù)是指在既定的法律框架下，將納稅人的財產(chǎn)與所得進(jìn)行合理拆分，從而使得原本由一家企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)分別由兩家或兩家以上的企業(yè)進(jìn)行承擔(dān)而產(chǎn)生節(jié)稅效應(yīng)的稅收籌劃方法。[4]例如：B公司為某管道配件制造、零售、安裝為一體的傳統(tǒng)制造企業(yè)，采購—生產(chǎn)—銷售—售后服務(wù)構(gòu)成一條完整的產(chǎn)業(yè)鏈。除此之外，B公司還可根據(jù)委托方的要求為其代加工成品，針對B公司目前的運(yùn)營狀況，可利用分劈技術(shù)將產(chǎn)業(yè)鏈中的采購、生產(chǎn)經(jīng)營與代加工業(yè)務(wù)拆分開，并成立專門負(fù)責(zé)采購的分公司與專門進(jìn)行代加工生產(chǎn)的子公司。①通過成立不具備法人資格的分公司，B公司根據(jù)國家稅務(wù)總局在2012年12月27日印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》明確表示：分公司的稅額應(yīng)由總公司在分公司所在地進(jìn)行納稅申報，并于年度企業(yè)所得匯算清繳時由總公司統(tǒng)一繳納，按照該種方案，B公司進(jìn)行匯算清繳時總公司的收入與分公司的虧損可以相互抵消，減少總體應(yīng)納稅所得額。分公司開設(shè)的另一目的是成本管控，以成本為導(dǎo)向，依據(jù)不同地區(qū)的政策開設(shè)不同的分支機(jī)構(gòu)，將節(jié)約成本與納稅籌劃有機(jī)結(jié)合。②由于代加收入占B公司總營收的25%，符合小微企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)，因此將代加工業(yè)務(wù)分割專門成立子公司。將未拆分前的B公司按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅部分收入的25%分劈，可享受小微企業(yè)的普惠性減稅降費(fèi)政策。除此之外，拆分后的母、子公司依舊保持同一套人員配置，管理體系，保證資源共享，且在費(fèi)用方面，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)和差旅費(fèi)等便有了進(jìn)一步籌劃空間。對利用分劈技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃后的B公司及其子公司2020年應(yīng)納企業(yè)所得稅進(jìn)行測算，如表1所示。將B公司2020年度利潤表數(shù)據(jù)按母子公司3:1簡單分拆并測算得出未分劈籌劃前的B公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=842.16×25%=210.54萬元；分劈后的B公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅631.62×25%=157.91萬元，子公司為小微企業(yè)，應(yīng)納稅額=100×12.5%×20%+（210.54-100）×50%×20%=13.55萬元。因此通過合理利用分劈技術(shù)，B企業(yè)整體應(yīng)納所得稅額減少210.51-157.91-13.55=39.05萬元。由此可見，分劈技術(shù)能夠直接為企業(yè)降低稅負(fù)，并增加納稅籌劃方案的靈活性。3.合理利用稅收洼地由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)較重的企業(yè)為了招商引資會給予投資人一定的稅收返還，返還額度為地方留存的15%到70%（每個地區(qū)有差異）。因此稅收洼地是一種地區(qū)間的稅收政策競爭的結(jié)果。例如：企業(yè)C在重慶黔江開辦了一家有限責(zé)任公司，為小規(guī)模納稅人，2020年實際繳納企業(yè)所得稅50萬元，按照當(dāng)?shù)囟愂摘剟钫?，上繳的企業(yè)所得稅歸屬中央財政為60%，歸屬地方財政為40%，企業(yè)可享受歸屬地方財政部分30%的企稅返還。因此2020年繳納的企業(yè)所得稅可以在2021年獲得50×40%×30%=6萬元的返還，所得稅負(fù)降低12%。
三、小微企業(yè)增值稅納稅籌劃思路
1.綜合選擇進(jìn)貨渠道
通常情況下，下游企業(yè)對上游企業(yè)的選擇主要以成本作為導(dǎo)向，在公司資質(zhì)與產(chǎn)品質(zhì)量大體相當(dāng)?shù)臅r候，采購商會更青睞“價格”更低的企業(yè)，這里的“價格”不僅指產(chǎn)品的單價，還應(yīng)當(dāng)考量稅收成本。稅法中也明確規(guī)定，一般納稅人若選擇差額征稅在進(jìn)項稅抵扣時以增值稅專用發(fā)票作為依據(jù)。但實務(wù)中并非所有企業(yè)都能夠取得增值稅專用發(fā)票，此時在稅收角度對于采購商來說可選擇的供應(yīng)商應(yīng)分為三類，第一類僅指能開具增值稅專票的一般納稅人，第二類為能自開或稅務(wù)局代開專票的小規(guī)模納稅人，第三類為既無法自開也無法代開增值稅專票的小規(guī)模納稅人，該類企業(yè)只能開具增值稅普通發(fā)票?，F(xiàn)通過案例將從不同類型供貨商處采購貨物方案優(yōu)劣進(jìn)行詳細(xì)對比分析。[5]例如：D企業(yè)為一般納稅人，2020年需要采購一批貨物用于生產(chǎn)銷售本公司主營產(chǎn)品，現(xiàn)有供貨商若干，某一般納稅人供貨商報含稅價為P1，稅率13%，開具增值稅專用發(fā)票。另有兩家小規(guī)模納稅人供貨商，其一可代開增值稅專用發(fā)票，含稅價為P2，稅率為3%；另一家只能開具普票，購貨價為P3，征收率為3%。所有采購方式均考慮城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加費(fèi)率為12%。若要使選擇一般納稅人和開具增值稅專票的小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一致，則有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)得到P1=1.11P2。所以，從稅負(fù)角度選擇供貨商時，一般納稅人供貨價高于小規(guī)模納稅人（代開專票）供貨價的11%時，選擇小規(guī)模納稅人D企業(yè)稅負(fù)較輕。若要使選擇一般納稅人和只能開具增值稅普票的小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一致，則有等式：P1-P1/(1+13%)×13%×(1+12%)=P3得到P1=1.15P3所以，從稅負(fù)角度選擇供貨商時，一般納稅人供貨價高于小規(guī)模納稅人（普票）供貨價的15%時，應(yīng)選擇稅負(fù)較低的D企業(yè)。若要使選擇兩家小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)一直，則有等式P2-P2/(1+3%)×3%×(1+12%)=P3得到P2=1.033P3所以，從稅負(fù)角度選擇供貨商時，小規(guī)模納稅人（代開專票）供貨價高于小規(guī)模納稅人（普票）供貨價的3.3%時，優(yōu)先選擇D企業(yè)。上述分析僅從降低稅負(fù)角度考慮，在實際采購過程中，還應(yīng)綜合考慮其他重要因素，如：企業(yè)信用，售后服務(wù)等。
2.吸納重點(diǎn)人群就業(yè)
對于建立貧困檔案以及登記失業(yè)半年以上且持有《就業(yè)失業(yè)登記證》人口，財稅[2019]22號文規(guī)定，企業(yè)與上述重點(diǎn)人員簽訂期限大于1年的勞動合同，企業(yè)自實際繳納社保的當(dāng)月依據(jù)該類重點(diǎn)從業(yè)人員人數(shù)于三年內(nèi)以定額6000元/人·年依次扣減增值稅，城建稅，教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅，不同地區(qū)可結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r在此基礎(chǔ)上浮動，上浮上限為30%。例如：河南E公司2019年末新招收安保人員并為持有《就業(yè)失業(yè)登記證》的30人建立貧困檔案，并與其簽訂3年的勞動合同且在入職當(dāng)月繳納社保，E公司2020年應(yīng)納增值稅額為25萬元，增值稅附加稅費(fèi)為3萬元，企業(yè)所得稅40萬元，共計68萬元。由于河南省為重點(diǎn)人群每人每年定額扣除7800元稅收優(yōu)惠適用地區(qū)，因此B公司共可扣減稅款0.78×30=23.4萬元，該筆金額直接扣減應(yīng)納增值稅，直接降低綜合稅負(fù)34%。
3.利用賒銷有效節(jié)稅
甲方與乙方企業(yè)簽訂賒銷合同來獲取更多訂單已經(jīng)屢見不鮮，常見的賒銷方式主要有三類：現(xiàn)金折扣、實物折扣和商業(yè)折扣?，F(xiàn)金折扣，顧名思義，指賣方企業(yè)完成銷售后將一部分貨物價款以現(xiàn)金形式返還給買房，但該銷售行為產(chǎn)生的現(xiàn)金返還不能抵減應(yīng)稅收入。實務(wù)折扣是指在貨物銷售價格不變的基礎(chǔ)上額外贈送任意比例該商品。商業(yè)折扣即將貨物原有標(biāo)價按照一定比例降低，以此達(dá)到吸引消費(fèi)者的目的，這也是作為普通消費(fèi)者的我們最常見到的促銷手段，商業(yè)折扣額體現(xiàn)在發(fā)票上，以實際銷售額為計稅依據(jù)。例如：F公司為日用品銷售企業(yè)，屬于小微企業(yè)且為一般納稅人。2020年銷售收入為1000萬元毛利率為40%，現(xiàn)分別利用三類賒銷方式對2020年度凈利潤影響金額進(jìn)行測算，折扣率均為20%，其他成本費(fèi)用為銷售收入的20%。測算結(jié)果如表2所示。根據(jù)表2的分析結(jié)果從節(jié)稅的角度來說，應(yīng)該選擇商業(yè)折扣，比現(xiàn)金折扣少繳納增值稅9.21萬元，少繳納企業(yè)所得稅5.67萬元；比實物折扣少繳納增值稅18.41萬元，少繳納企業(yè)所得稅15.31萬元；但是從利潤最大化的角度來說，實物折扣更能反映企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)。綜合而言，在利用不同賒銷方式進(jìn)行納稅籌劃時，不應(yīng)單純追求某個稅種的稅負(fù)最低而忽視更為重要的企業(yè)利潤最大化目標(biāo)。
4.合理利用分劈技術(shù)
分劈技術(shù)作為一種合理的節(jié)稅手段，旨在將兼營高稅率與低稅率的業(yè)務(wù)分離開來，獨(dú)立出低稅率業(yè)務(wù)，特別是將享受增值稅零稅率的業(yè)務(wù)單獨(dú)核算，成立新的部門或者公司從而增加低稅率納稅主體。若分離后的納稅主體分別位于產(chǎn)業(yè)的上下游，還可增加流通環(huán)節(jié)，大大增加轉(zhuǎn)讓定價策略運(yùn)用的可能性。[6]例如：企業(yè)F是一家專為年輕人打造的新生代茶飲企業(yè)，由于口味獨(dú)特受到大眾追捧，近兩年營業(yè)收入穩(wěn)步增長，預(yù)計2020年突破500萬，達(dá)到一般納稅人的強(qiáng)制轉(zhuǎn)換要求。轉(zhuǎn)換后的F企業(yè)提供餐飲服務(wù)增值稅稅率為6%，由于F企業(yè)為小微企業(yè)，因此很難從供貨商處取得增值稅專用發(fā)票以抵扣銷項稅額。計稅依據(jù)為營業(yè)收入，大大增加了F企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。F企業(yè)2020年度營業(yè)收入為600萬元，無增值稅進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，全年應(yīng)計繳增值稅600÷（1+6%）×6%=33.96萬元。若將F按照主營業(yè)務(wù)分為中式茶飲與西式茶飲，分劈后能建立完整的管理與財務(wù)核算體系，且營業(yè)收入未達(dá)到一般納稅人的轉(zhuǎn)換要求，可繼續(xù)享受小規(guī)模納稅人核定征收率3%。分劈后中式茶飲企業(yè)營業(yè)收入350萬元，西式茶飲企業(yè)營業(yè)收入250萬元，二者全年共計繳增值稅額=（350+250）÷（1+3%）×3%=17.48萬元，總體稅負(fù)率=17.48÷600=2.9%，遠(yuǎn)低于分拆前的5.7%。
四、結(jié)語
小微企業(yè)作為我國市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，近年來國家為其出臺了各項稅收優(yōu)惠政策并極大程度地刺激了市場，也為小微企業(yè)納稅籌劃創(chuàng)造了空間，自此納稅籌劃也成為了企業(yè)制定戰(zhàn)略不可或缺的一環(huán)。而企業(yè)所得稅與增值稅作為我國最重要的兩大稅種，對其進(jìn)行籌劃也體現(xiàn)了企業(yè)財務(wù)管理活動的關(guān)鍵。要想稅收籌劃合理，不能僅著眼于稅負(fù)的降低，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注籌劃風(fēng)險與利潤最大化。
引用出處
[1]蓋地.稅務(wù)籌劃[M].北京:高等教育出版化,2019:45-49.
[2]財政部，稅務(wù)總局.關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知[Z].財稅〔2019〕13號.
[3]葉美萍，陳玉琢.小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免新政解析[J].中國稅務(wù)，2019，（3）.
[4]王曉勇.小型微利企業(yè)所得稅稅收策劃的涉稅風(fēng)險[J].注冊稅務(wù)師，2019，（6）.
[5]王文清，葉全華，王輝.小規(guī)模納稅人免征增值稅優(yōu)惠政策解析[J].中國稅務(wù)，2019，（3）.
[6]楊艷俊.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策解讀與納稅籌劃建議[J].稅務(wù)籌劃，2020（270）.
作者:楊文伯 單位:湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院
