制造業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算與分析

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制造業(yè)作為我國(guó)支柱型產(chǎn)業(yè)，是實(shí)體經(jīng)濟(jì)的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程中發(fā)揮著極其重要的作用。當(dāng)前我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入到工業(yè)化后期，正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期，為了助力制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展，國(guó)家出臺(tái)了諸多針對(duì)制造業(yè)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)也逐漸重視稅務(wù)會(huì)計(jì)核算。制造業(yè)涉及的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)復(fù)雜、稅收熱點(diǎn)較多，因此，梳理制造業(yè)企業(yè)的具體稅務(wù)會(huì)計(jì)核算顯得尤為重要，這樣有助于企業(yè)降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，充分利用當(dāng)前稅收優(yōu)惠減輕企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

一、制造業(yè)增值稅核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)

制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)涉及的環(huán)節(jié)較多，主要包含購(gòu)置固定資產(chǎn)、材料采購(gòu)、生產(chǎn)加工與產(chǎn)品銷售幾大環(huán)節(jié)，自2016年起我國(guó)實(shí)施消費(fèi)型增值稅后，每個(gè)環(huán)節(jié)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理緊密相連。

（一）核算重點(diǎn)

增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，小規(guī)模納稅人在會(huì)計(jì)處理中只核算應(yīng)納稅額，不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的核算。小規(guī)模納稅人在購(gòu)銷業(yè)務(wù)中原則上只涉及增值稅普通發(fā)票，盡管票面上貨款金額與增值稅稅額相互分離，但購(gòu)貨票據(jù)中的稅額也是并入貨物成本中一起核算，只有銷貨票據(jù)中的稅額在貸方“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算，按照規(guī)定的納稅期限匯總申報(bào)繳納稅額。重點(diǎn)是一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理，一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，按照增值稅相關(guān)規(guī)定，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。在銷售額和稅率兩個(gè)要素中，銷售額是重點(diǎn)，只要確認(rèn)了銷售額，銷項(xiàng)稅額基本就能確定。進(jìn)項(xiàng)稅額是納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)所支付或者應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額除了特殊規(guī)定需要計(jì)算扣除外，均為購(gòu)進(jìn)貨物所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額和從海關(guān)取得的增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。值得注意的是，盡管一般納稅人取得了增值稅專用發(fā)票，但注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也未必全部可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣，如購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。如果納稅人將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額隨意在銷項(xiàng)稅額中抵扣，按規(guī)定將會(huì)以逃稅處理。

（二）核算難點(diǎn)

制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中除正常情況外，往往會(huì)遇到很多特殊情況，也就是增值稅核算的難點(diǎn)。一是外購(gòu)貨物溢缺的核算，即實(shí)際到貨數(shù)量與發(fā)票所列數(shù)量不等，有可能溢余，也有可能短缺，但都與進(jìn)項(xiàng)稅額的正確抵扣有關(guān)，在此情況下都必須查明原因，才能準(zhǔn)確確定進(jìn)項(xiàng)稅額的金額。在未查明原因前，會(huì)計(jì)核算上應(yīng)將貨物溢余或短缺的金額記入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，待查明原因后再轉(zhuǎn)銷“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目的金額，同時(shí)根據(jù)相關(guān)票據(jù)調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額。二是特殊銷售業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額的核算，如商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓、銷貨退回、以舊換新、以物易物等銷售業(yè)務(wù)，只有確定銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，然后才能正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。三是視同銷售貨物的核算，是指在會(huì)計(jì)上不作為銷售收入核算，但是在稅法上視作銷售，需要按規(guī)定繳納增值稅和其他稅費(fèi)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)前，《增值稅暫行條例》規(guī)定中認(rèn)定為視同銷售的行為較多，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變，有一部分稅法上認(rèn)定的視同銷售行為在會(huì)計(jì)上已作收入處理，例如企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物用于投資、分配，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，這些行為已經(jīng)不存在稅會(huì)差異。目前視同銷售行為的主要有企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物用于對(duì)外無償贈(zèng)送，會(huì)計(jì)上不做收入處理，而稅法需要依據(jù)貨物的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅及其他稅費(fèi)。四是出口貨物增值稅退免稅的核算，企業(yè)出口貨物不但可以抵免稅，還可以按規(guī)定實(shí)施退稅。在“免、抵、退”稅的方法下，計(jì)算十分復(fù)雜。

二、制造業(yè)增值稅核算涉及的主要會(huì)計(jì)科目

我國(guó)增值稅的一個(gè)重要特點(diǎn)是實(shí)行“價(jià)外計(jì)稅”辦法，即以不含增值稅的價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)以增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)注明的稅款及按規(guī)定計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行稅款抵扣的制度，按購(gòu)進(jìn)扣稅法的原則計(jì)算應(yīng)納稅額。按照增值稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，納稅人在增值稅的核算中應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬科目。在“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬科目下再設(shè)“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“增值稅檢查調(diào)整”等二級(jí)明細(xì)科目。

（一）增值稅一般納稅人會(huì)計(jì)科目設(shè)置

1.“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方和貸方各設(shè)若干個(gè)明細(xì)專欄。借方設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等科目。貸方設(shè)置“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等明細(xì)科目。2.“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目下設(shè)三級(jí)明細(xì)科目“簡(jiǎn)易計(jì)稅”和“一般計(jì)稅”，用來核算一般納稅人月終時(shí)轉(zhuǎn)入的應(yīng)交未交的增值稅稅額，轉(zhuǎn)入多交的增值稅也在本科目核算。月份終了時(shí)，企業(yè)應(yīng)將當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交未交的增值稅稅額，自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；將本月多交的增值稅稅額，自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。當(dāng)月上交本月增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目；當(dāng)月上交上月應(yīng)交未交增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。3.“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目下設(shè)“簡(jiǎn)易計(jì)稅”和“一般計(jì)稅”兩個(gè)明細(xì)科目，核算增值稅檢查后的賬務(wù)調(diào)整。“簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目下借方發(fā)生額反映應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅額，貸方發(fā)生額反映應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅額。全部調(diào)整事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)出本科目余額，并對(duì)余額進(jìn)行賬務(wù)處理；處理之后，本賬戶無余額；“一般計(jì)稅”科目下借方發(fā)生額反映檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，貸方發(fā)生額反映檢查后應(yīng)調(diào)減進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額。

（二）小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)科目設(shè)置

按照稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人采取簡(jiǎn)易辦法計(jì)算征收其應(yīng)納稅額。因此，小規(guī)模納稅人增值稅的核算，只需設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。該科目的貸方記錄應(yīng)交的增值稅稅額；借方記錄實(shí)際上交的增值稅稅額。期末余額在貸方，反映尚未上交或欠交的增值稅稅額；期末余額在借方，反映多交的增值稅稅額。

三、制造業(yè)增值稅核算的具體會(huì)計(jì)處理與分析

甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，以一個(gè)月為增值稅納稅期，當(dāng)月應(yīng)繳納的增值稅稅額在次月1～15日內(nèi)申報(bào)繳納。2021年1月發(fā)生以下經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)：1.1月6日，購(gòu)進(jìn)原材料一批取得銷貨方開具的增值稅專用發(fā)票，注明材料金額300000元、增值稅稅額39000元，以銀行存款支付全部貨款和稅額，材料驗(yàn)收入庫(kù)無誤。企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：借：原材料300000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）39000貸：銀行存款3390002.1月10日，與乙企業(yè)簽訂購(gòu)銷合同購(gòu)進(jìn)研發(fā)設(shè)備一臺(tái)，取得乙企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，注明設(shè)備金額200000元、增值稅稅額26000元，按合同約定當(dāng)以銀行存款支付金額和稅額126000元，剩余100000元次月付款，設(shè)備收到并于當(dāng)月投入使用。企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)——研發(fā)設(shè)備200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）26000貸：銀行存款126000應(yīng)付賬款——乙企業(yè)設(shè)備款1000003.1月12日，采取直接收款方式銷售A產(chǎn)品一批，向購(gòu)買方開具了增值稅專用發(fā)票，取得銷售金額700000元、增值稅稅額91000元并存入銀行。企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款791000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入700000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）910004.1月16日，以B產(chǎn)品換取丙企業(yè)的原材料，甲企業(yè)發(fā)出B產(chǎn)品40件，不含稅單價(jià)為1500元，增值稅稅率為13%；收到乙公司發(fā)出的材料不含稅金額80000元，增值稅稅率為13%。甲、丙雙方約定交換貨物不等價(jià)的差額以銀行存款補(bǔ)齊。甲丙雙方當(dāng)日相互給對(duì)方開具了增值稅專用發(fā)票，甲企業(yè)以銀行存款22600元補(bǔ)齊丙企業(yè)材料款。以物易物方式銷售貨物是指購(gòu)銷雙方不以全部貨幣資金進(jìn)行核算，而是以同等價(jià)款的貨物或不等價(jià)款的貨物再用貨幣資金補(bǔ)齊差額的一種結(jié)算方法。按照稅法規(guī)定，以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷業(yè)務(wù)處理，以各自發(fā)出的貨物核算其銷售額并計(jì)算其銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算其購(gòu)貨金額并計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅額。甲企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：（1）對(duì)換B產(chǎn)品時(shí)：B產(chǎn)品銷售額=1500×40=60000（元）B產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額=60000×13%=7800（元）（2）收到丙企業(yè)發(fā)出的原材料入庫(kù)時(shí)（收到增值稅專用發(fā)票注明的購(gòu)貨金額80000元、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額10400元）：借：原材料80000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）7800銀行存款226005.1月20日，出售一臺(tái)使用過的未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的機(jī)械設(shè)備，該設(shè)備原價(jià)150000元，已提取折舊90000元。對(duì)外銷售含稅價(jià)82400元，向購(gòu)買方開具普通發(fā)票，款已收存銀行。在銷售過程中發(fā)生銷售費(fèi)用2000元，企業(yè)以銀行存款支付。按照規(guī)定從2014年7月1日起，增值稅一般納稅人銷售自己使用過的且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。2009年1月1日以后銷售已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)和自制的固定資產(chǎn)，按適用稅率征收增值稅。企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：（1）銷售設(shè)備時(shí)，先轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)：借：持有待售資產(chǎn)60000累計(jì)折舊90000貸：固定資產(chǎn)150000（2）取得銷售金額時(shí)：借：銀行存款82400貸：持有待售資產(chǎn)82400（3）發(fā)生銷售費(fèi)用時(shí)：借：持有待售資產(chǎn)2000貸：銀行存款2000（4）按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)：應(yīng)將82400元是含稅銷售額，先換算為不含稅的銷售額。不含稅銷售額=82400÷（1+3%）=80000（元）銷售設(shè)備應(yīng)交增值稅=80000×2%=1600（元）借：持有待售資產(chǎn)1600貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅1600（5）按規(guī)定將固定資產(chǎn)清理的貸方余額轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處理損益”科目：固定資產(chǎn)清理的貸方余額=82400-60000-2000-1600=18800（元）借：持有待售資產(chǎn)18800貸：資產(chǎn)處理損益188006.1月26日，企業(yè)收到先征后退的增值稅稅款10000元，按照規(guī)定當(dāng)月直接減免的增值稅稅款5000元。企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：（1）收到先征后退的增值稅稅款時(shí)：借：銀行存款10000貸：其他收益10000（2）直接減免增值稅稅款時(shí)：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）5000貸：其他收益5000根據(jù)甲企業(yè)上述業(yè)務(wù)，1月應(yīng)繳納增值稅=91000+7800+1600+39000+26000+10400＝25000（元），月末將應(yīng)交而未交的增值稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”科目，待2月1～15日的期限內(nèi)申報(bào)繳納。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）23400應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅1600貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅25000

作者:艾華田 思琪 單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 湖北華政永安稅務(wù)師事務(wù)所有限公司