增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額墊支與技術(shù)創(chuàng)新淺析

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摘要：寬闊的稅基、統(tǒng)一的增值稅稅率、快速有效的進(jìn)項(xiàng)稅退稅制度是增值稅制度高效運(yùn)轉(zhuǎn)的三大條件。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)稅基和稅率問(wèn)題較為關(guān)注，相對(duì)忽視了進(jìn)項(xiàng)稅額退稅相關(guān)問(wèn)題的研究。對(duì)此，文章比較了我國(guó)增值稅制度的現(xiàn)實(shí)運(yùn)行模式與理論設(shè)定模式，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)運(yùn)行模式中進(jìn)項(xiàng)稅額墊支的環(huán)節(jié)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了額外的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)水平，不管是增值稅轉(zhuǎn)型改革還是“營(yíng)改增”均強(qiáng)化了該抑制效應(yīng)。研究結(jié)論意味著降低進(jìn)項(xiàng)稅額墊支成本、實(shí)施進(jìn)項(xiàng)稅額退稅應(yīng)成為未來(lái)我國(guó)深化增值稅制度改革的重要內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：進(jìn)項(xiàng)稅額墊支財(cái)務(wù)柔性技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)

一、引言

增值稅是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，所謂的增值額，本質(zhì)上是銷(xiāo)售收入扣除購(gòu)進(jìn)成本后的剩余部分。從計(jì)稅原理來(lái)看，增值稅是一種以商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)提供等多個(gè)環(huán)節(jié)中實(shí)現(xiàn)的新增價(jià)值為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅。對(duì)新增價(jià)值征稅意味著，納稅人只有在成功創(chuàng)造出增值額或附加值并將其實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售后才承擔(dān)向政府繳納增值稅的義務(wù)。換言之，政府不應(yīng)該在企業(yè)最終實(shí)現(xiàn)新增價(jià)值之前征收稅收，否則就會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。正是基于此，增值稅才能夠成為不影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的中性稅收制度。在實(shí)務(wù)中，中國(guó)采用國(guó)際上通行的從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方法來(lái)確定應(yīng)繳納增值稅額，其具體過(guò)程包括購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)支付進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)售階段收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額、向稅務(wù)局交納銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額三個(gè)環(huán)節(jié)。不難看出，理論上的對(duì)新增價(jià)值征稅在現(xiàn)實(shí)中通過(guò)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。在這種方式下，購(gòu)買(mǎi)階段進(jìn)項(xiàng)稅額的支付行為發(fā)生在新增價(jià)值實(shí)現(xiàn)之前，即納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)之前，因此具有墊付性質(zhì)。如果墊付的稅款不能及時(shí)收回，就會(huì)占用企業(yè)的流動(dòng)資金，并加劇企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生不利的影響?？梢?jiàn)，增值稅理論上設(shè)定的對(duì)新增價(jià)值征稅的目標(biāo)在現(xiàn)實(shí)運(yùn)行方式下并不能完全實(shí)現(xiàn)，這就需要政府針對(duì)這種情況制定彌補(bǔ)性的制度安排。對(duì)此，馬來(lái)西亞、新加坡、法國(guó)等國(guó)家紛紛制定了留抵稅額退稅政策以減輕增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額墊支給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)擔(dān)。但是，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)實(shí)行的是留抵稅款不退回、只能結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的政策。相關(guān)制度安排的缺位使企業(yè)背負(fù)了額外的墊付流動(dòng)資金的負(fù)擔(dān)。目前進(jìn)項(xiàng)稅額墊支已在我國(guó)導(dǎo)致了巨額留抵稅額問(wèn)題的產(chǎn)生，劉怡和耿純[1]指出，中國(guó)國(guó)有企業(yè)2018年增值稅留抵稅額已達(dá)上萬(wàn)億元。留抵稅額的實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)繳的稅款，相當(dāng)于政府從企業(yè)取得的借款，不僅會(huì)給政府的收支平衡帶來(lái)較大的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)削弱增值稅的中性特征，妨礙企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)。自1994年以來(lái)，我國(guó)分別于2009年和2012年實(shí)施了增值稅制度的轉(zhuǎn)型改革和擴(kuò)圍改革。“國(guó)家創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略是新稅制改革的旗幟和航標(biāo)，新稅制改革必須順應(yīng)國(guó)家創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略的方向與要求，協(xié)同發(fā)力，確保創(chuàng)新充分涌流”[2]。因此，增值稅制度改革對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)產(chǎn)生的影響一度成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。雖然該領(lǐng)域的研究文獻(xiàn)十分豐富，但是在兩次重大改革對(duì)企業(yè)創(chuàng)新投資產(chǎn)生的作用效果上仍存在較大的爭(zhēng)議。Cnossen[3]，Keen&Lockwood[4]認(rèn)為，增值稅和其他稅制最根本的區(qū)別在于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，影響增值稅實(shí)施效果的根本因素應(yīng)從進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度中去尋找。然而，在增值稅制度改革的作用機(jī)制上，已有文獻(xiàn)大都從稅基和稅率改革產(chǎn)生的減稅效應(yīng)來(lái)展開(kāi)研究，相對(duì)忽視了進(jìn)項(xiàng)稅抵扣這個(gè)增值稅根本環(huán)節(jié)的研究。雖然也有部分學(xué)者開(kāi)始關(guān)注與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣密切相關(guān)的留抵稅額問(wèn)題，但這些為數(shù)不多的文獻(xiàn)只停留在企業(yè)資金占用成本、盈利水平和現(xiàn)金流層面的分析上，未進(jìn)一步分析進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度如何作用于企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)。可見(jiàn)，缺乏對(duì)增值稅制度，特別是進(jìn)項(xiàng)抵扣制度科學(xué)性和合理性的審視與反思是目前增值稅制度及其改革研究領(lǐng)域存在的一大不足之處。為此，本文分析了進(jìn)項(xiàng)稅額墊支對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)產(chǎn)生的影響，研究發(fā)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額墊支占用了企業(yè)的流動(dòng)資金，降低了企業(yè)的財(cái)務(wù)柔性，進(jìn)而不利于企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)。

二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額墊支對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的影響

我國(guó)增值稅制度運(yùn)行過(guò)程包括購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)支付進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)售階段收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額、向稅務(wù)局交納銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額三個(gè)環(huán)節(jié)。從增值稅理論對(duì)新增價(jià)值征稅的基本出發(fā)點(diǎn)來(lái)看，進(jìn)項(xiàng)稅額墊支環(huán)節(jié)的制度安排增加了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，使企業(yè)在新增價(jià)值實(shí)現(xiàn)之前就承擔(dān)了流動(dòng)資金墊支成本和墊支款項(xiàng)收不回來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)：第一，進(jìn)項(xiàng)稅款的墊支主要通過(guò)企業(yè)支付貨幣資金或賒欠的方式來(lái)完成，前一種方式會(huì)增加企業(yè)貨幣資金的占用水平，而后一種方式會(huì)增加企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債，不管是哪一種方式，最終都會(huì)加劇企業(yè)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響到企業(yè)的融資決策；第二，當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)或銷(xiāo)售環(huán)節(jié)遇阻時(shí)，購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)出現(xiàn)不能及時(shí)抵扣甚至完全不能抵扣的情況，墊支稅款就會(huì)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的隱性成本，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的加劇。在實(shí)務(wù)中，我國(guó)現(xiàn)行增值稅制度中未對(duì)生產(chǎn)失敗或銷(xiāo)售失?。葱略鰞r(jià)值沒(méi)有實(shí)現(xiàn)）情況下企業(yè)已墊支的進(jìn)項(xiàng)稅額做出合理的補(bǔ)償性安排，增加了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本；第三，現(xiàn)有增值稅制度還增加了企業(yè)的退出成本，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)的《關(guān)于增值稅若干政策的通知》對(duì)一般納稅人注銷(xiāo)時(shí)涉及的存貨及留抵稅額處理的問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，明確指出一般納稅人的留抵稅額在注銷(xiāo)時(shí)不予以退還。上述進(jìn)項(xiàng)稅額墊支導(dǎo)致的企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)額外占用、非正常損失的增加將對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)柔性產(chǎn)生不利的影響。Bourgeois[5]，Myersetal.[6]認(rèn)為，財(cái)務(wù)柔性是企業(yè)及時(shí)獲取應(yīng)對(duì)內(nèi)部或外界環(huán)境變化和壓力緩沖的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物以及無(wú)風(fēng)險(xiǎn)負(fù)債的能力。Bartonetal.[7]，畢曉方等[8]指出，財(cái)務(wù)柔性為企業(yè)提供日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需求之外的流動(dòng)資產(chǎn)儲(chǔ)備，是極其關(guān)鍵的創(chuàng)新資源，是影響企業(yè)創(chuàng)新決策的決定性的前提條件。良好的財(cái)務(wù)柔性不僅意味著較為充足的現(xiàn)金持有量和較強(qiáng)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)負(fù)債的融資能力，還意味著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策面臨較低的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)約束和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。因此，保持良好的財(cái)務(wù)柔性不僅有助于企業(yè)降低投資現(xiàn)金流敏感性，抵御財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還可以降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)厭惡程度，提高風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)水平，使企業(yè)能夠及時(shí)捕捉住稍縱即逝的創(chuàng)新投資機(jī)會(huì)，從而促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展。鐘田麗等[9]認(rèn)為，財(cái)務(wù)柔性較差的企業(yè)將面臨較大的資源約束，導(dǎo)致企業(yè)做出相對(duì)消極和保守的創(chuàng)新投資決策，繼而使企業(yè)在產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)中居于劣勢(shì)。結(jié)合前文的分析可知，在現(xiàn)有增值稅制度安排下，企業(yè)在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)墊支的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)導(dǎo)致企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的額外占用或非正常損失的增加，并最終導(dǎo)致企業(yè)融資需求的增加和財(cái)務(wù)柔性的下降，而Chen&Huang[10]的研究表明，財(cái)務(wù)柔性的惡化會(huì)削弱管理者在研發(fā)投資和潛在高回報(bào)創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)中的自由權(quán)。因此，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的墊支會(huì)對(duì)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)產(chǎn)生排擠效應(yīng)，即企業(yè)墊支的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，占用流動(dòng)資金就會(huì)越多，管理者控制和使用的財(cái)務(wù)柔性資源也就越少，再加上墊支稅款還會(huì)面臨收不回的風(fēng)險(xiǎn)，管理者對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新投資決策也就會(huì)更加謹(jǐn)慎，最終對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)水平形成制約。

三、增值稅制度改革的影響

（一）轉(zhuǎn)型改革的影響

為消除生產(chǎn)型增值稅存在的重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)固定資產(chǎn)投資的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)的更新改造和技術(shù)革新，2004年7月至2008年間，我國(guó)在東北三省（2004年9月）、中部地區(qū)26個(gè)老工業(yè)基地城市（2007年7月）、內(nèi)蒙古東部五個(gè)盟市和四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)的八大行業(yè)（2008年7月）陸續(xù)啟動(dòng)了由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型的改革試點(diǎn)，并于2009年1月1日在全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施消費(fèi)型增值稅制度。此次增值稅制度的改革主要反映在抵扣范圍的變化上。原有的生產(chǎn)型增值稅制度只允許對(duì)購(gòu)進(jìn)的原材料、零部件、半成品等存貨已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，而對(duì)通過(guò)外購(gòu)方式取得的機(jī)器設(shè)備、不動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)所繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)許抵扣，而是計(jì)入固定資產(chǎn)的初始成本，通過(guò)折舊方式補(bǔ)償，這就意味著增值稅的稅基包括生產(chǎn)過(guò)程當(dāng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊成本、人工成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)三部分。新的消費(fèi)型增值稅改革將生產(chǎn)型機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍，允許納稅人將生產(chǎn)設(shè)備采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中直接抵扣，其實(shí)質(zhì)是將生產(chǎn)過(guò)程當(dāng)中的人工工資和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為新增價(jià)值征稅，即只對(duì)勞動(dòng)報(bào)酬和資本報(bào)酬征稅。因此，從增值稅稅負(fù)傳導(dǎo)模式來(lái)看，此次轉(zhuǎn)型改革縮小了新增價(jià)值的認(rèn)定范圍，通過(guò)增加企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式達(dá)到降低納稅企業(yè)增值稅稅負(fù)、節(jié)約企業(yè)現(xiàn)金流出量的作用。然而，從進(jìn)項(xiàng)稅額墊支角度來(lái)看，增值稅轉(zhuǎn)型改革并未從根本上改變購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)墊支進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)柔性產(chǎn)生的不利作用，因而也不能改變管理者控制和使用財(cái)務(wù)柔性資源的減少引致的抑制技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的作用。不僅如此，轉(zhuǎn)型改革會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)累計(jì)折舊稅盾作用的喪失。在改革前，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)所支付的增值稅屬于固定資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)成本，這部分成本將通過(guò)折舊的方式補(bǔ)償，并在企業(yè)交納企業(yè)所得稅時(shí)予以扣除。在改革后，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)支付的增值稅稅款不再構(gòu)成企業(yè)的成本，其性質(zhì)轉(zhuǎn)變?yōu)閴|付的稅款，這部分墊支的進(jìn)項(xiàng)稅額由此失去了上述稅盾作用，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅費(fèi)用的增加。此外，現(xiàn)行增值稅制度明確規(guī)定，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)包括預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)1年，且用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他工具、器具等。換言之，只有用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)才能抵扣，但在實(shí)際工作中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)十分寬泛的概念，如何判斷是否用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有較強(qiáng)的主觀性，因而一直存在較大爭(zhēng)議，這增加了企業(yè)所購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。楊志安[11]考察了東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，發(fā)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)際效果與預(yù)期還存在差距，企業(yè)參與增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)的意愿不強(qiáng)，希望仍按原有方式繳納增值稅；聶輝華等[12]考察了增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)企業(yè)研發(fā)投資產(chǎn)生的影響，發(fā)現(xiàn)此次改革雖然有效地促進(jìn)了試點(diǎn)地區(qū)的固定資產(chǎn)更新改造，并顯著地提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率；但效率的提高主要是通過(guò)固定資產(chǎn)投資方式，而非通過(guò)增加企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新投資的途徑來(lái)完成。

（二）“營(yíng)改增”的影響

在增值稅轉(zhuǎn)型改革完成之后，為減少重復(fù)征稅，進(jìn)一步降低企業(yè)稅負(fù)，我國(guó)再次啟動(dòng)增值稅的擴(kuò)圍改革，即營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革。整個(gè)改革過(guò)程分為三個(gè)階段：第一階段為啟動(dòng)階段。2011年11月16日，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，規(guī)定從2012年1月1日起率先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)；第二階段為試點(diǎn)推廣階段。2012年7月25日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定將進(jìn)一步分批擴(kuò)大“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍，先由上海市陸續(xù)擴(kuò)大到北京市、天津市2個(gè)直轄市、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等6個(gè)省以及寧波、廈門(mén)、深圳3個(gè)計(jì)劃單列市，然后在2013年8月份推行至我國(guó)其他非試點(diǎn)地區(qū)，同時(shí)，廣播影視服務(wù)業(yè)也被納入了試點(diǎn)行業(yè)。2014年1月，“營(yíng)改增”試點(diǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)，同年6月1日，電信業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)被納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)；第三階段為全面推行階段。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2016年3月聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），該通知的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)“營(yíng)改增”改革的順利完成，至此，隨著增值稅征收范圍全面擴(kuò)大到包括金融業(yè)、建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等在內(nèi)的所有行業(yè)，我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅制度成為了歷史。需要進(jìn)一步明確的是，在增值稅擴(kuò)圍改革的三個(gè)階段中，前兩個(gè)階段均為試點(diǎn)階段，只在部分行業(yè)或部分地區(qū)實(shí)行，第三個(gè)階段為正式、全面實(shí)施階段，其實(shí)施范圍遍及全國(guó)的所有行業(yè)?！盃I(yíng)改增”后，不僅無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的采購(gòu)被納入抵扣范圍，還將原征收營(yíng)業(yè)稅的所有服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收范圍，大大增強(qiáng)了我國(guó)增值稅抵扣鏈條的完整性，是更為徹底的擴(kuò)圍改革。在“營(yíng)改增”后，不僅專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等自建和外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)投資過(guò)程中繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，企業(yè)從研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)、金融業(yè)、交通業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)等購(gòu)買(mǎi)的服務(wù)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，也被納入到可以抵扣的范圍之中。在不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額墊支影響的情況下，“營(yíng)改增”確實(shí)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)稅收和現(xiàn)金流的節(jié)約。然而，在考慮進(jìn)項(xiàng)稅額墊支產(chǎn)生的影響之后，發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”依然會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)柔性產(chǎn)生不利的影響。首先，對(duì)于原繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)而言，“營(yíng)改增”意味著進(jìn)項(xiàng)稅的墊付將占用大量的流動(dòng)資產(chǎn)。在“營(yíng)改增”之前，這些企業(yè)只有在實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售之后才繳納營(yíng)業(yè)稅，而在改征增值稅之后，這些企業(yè)在服務(wù)提供和銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)之前就需支付進(jìn)項(xiàng)稅額，在服務(wù)未對(duì)外實(shí)現(xiàn)的情況下，這部分提前墊支的稅款不僅增加企業(yè)的流動(dòng)資金占用，還使企業(yè)面臨墊支稅款轉(zhuǎn)為潛在損失的風(fēng)險(xiǎn)。其次，“營(yíng)改增”削弱了固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的稅盾作用。在“營(yíng)改增”之前，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入了無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，現(xiàn)行稅法允許這部分?jǐn)備N(xiāo)費(fèi)用從應(yīng)納所得稅額中進(jìn)行扣除，因而具有的稅盾價(jià)值。但在“營(yíng)改增”之后，這部分稅款作為進(jìn)項(xiàng)稅額不再計(jì)入相關(guān)的費(fèi)用，因而削弱了無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)抵減企業(yè)所得稅的作用。最后，從增值稅實(shí)現(xiàn)方式角度來(lái)看，“營(yíng)改增”也未從根本上改變購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)墊支進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)柔性產(chǎn)生的不利作用，因而也不能改變管理者控制和使用的財(cái)務(wù)柔性資源的減少引致的抑制技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的作用。

四、結(jié)論與建議

本文研究發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)運(yùn)行模式中進(jìn)項(xiàng)稅額墊支的環(huán)節(jié)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了額外的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)水平，不管是增值稅轉(zhuǎn)型改革還是“營(yíng)改增”均強(qiáng)化了該抑制效應(yīng)。這意味著我國(guó)已完成的增值稅制度改革忽視了進(jìn)項(xiàng)稅額墊支給企業(yè)帶來(lái)的不利影響，因而未能充分發(fā)揮“新稅制改革必須順應(yīng)國(guó)家創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略的方向與要求，協(xié)同發(fā)力，確保創(chuàng)新充分涌流”的重要作用。因此，本文認(rèn)為應(yīng)完善現(xiàn)有的增值稅制度，彌補(bǔ)政府在進(jìn)項(xiàng)稅額墊支環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的缺失。具體建議如下：首先，對(duì)納稅企業(yè)在成功創(chuàng)造出增值額之前已經(jīng)墊付的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于政府從企業(yè)取得的借款，因而導(dǎo)致了企業(yè)流動(dòng)資金的額外占用，加劇了企業(yè)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，政府應(yīng)出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，允許企業(yè)將尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款作為抵押，向國(guó)有商業(yè)銀行申請(qǐng)無(wú)息或低息貸款，以換取生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的流動(dòng)資金，降低企業(yè)因流動(dòng)性不足而對(duì)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的不利影響；同時(shí)，還應(yīng)配套完善現(xiàn)有的所得稅制度，對(duì)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵押貸款產(chǎn)生的利息，應(yīng)準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅之前扣除。其次，對(duì)于增值稅納稅人在以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)了生產(chǎn)或銷(xiāo)售困難，導(dǎo)致增值額無(wú)法實(shí)現(xiàn)的情形，政府應(yīng)退還企業(yè)已墊付的進(jìn)項(xiàng)稅額。從增值稅征收的基本原理來(lái)看，企業(yè)未實(shí)現(xiàn)新增價(jià)值，并不承擔(dān)繳納稅收的義務(wù)，因此，對(duì)于之前已經(jīng)墊付的進(jìn)項(xiàng)稅額，政府應(yīng)予以退還，但現(xiàn)行增值稅制度中并沒(méi)有相關(guān)的制度安排。由于政府在此階段風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的缺位，不僅使企業(yè)負(fù)擔(dān)了生產(chǎn)和銷(xiāo)售失敗的成本，還額外承擔(dān)了墊支稅金不能收回的風(fēng)險(xiǎn)。其根本原因就在于現(xiàn)行增值稅制度安排使這筆借款轉(zhuǎn)化為政府的額外收入，進(jìn)一步結(jié)合本文的結(jié)論不難看出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)是影響企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的重要因素，現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定加劇了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，因而不利于激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新充分涌流。對(duì)此，本文建議增加政府在企業(yè)新增價(jià)值沒(méi)有實(shí)現(xiàn)條件下的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，即對(duì)于企業(yè)已經(jīng)墊支但無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的損失，國(guó)家應(yīng)制定政策按一定比例予以退還，以降低企業(yè)創(chuàng)新失敗的成本，激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新嘗試。最后，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額墊支導(dǎo)致產(chǎn)生大量留抵稅額的行業(yè)和企業(yè)，應(yīng)全面實(shí)行寬松的留抵稅額退稅政策。雖然我國(guó)已于2019年4月1日起全面試行留抵退稅制度，但對(duì)留抵稅額申請(qǐng)規(guī)定了嚴(yán)格的條件，如從2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元、納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)等。增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)改革的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，過(guò)于嚴(yán)格的留抵政策難以達(dá)到改革預(yù)期的效果。在東北增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)改革初期，對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣也規(guī)定了類(lèi)似的嚴(yán)格條件，結(jié)果不僅提高了增值稅的征收成本，還削弱了企業(yè)擴(kuò)大投資的意愿。因此，本文建議應(yīng)充分吸取以往增值稅改革的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步放松留抵稅額退稅的適用條件。

作者:葛軒暢 單位:武漢理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院