淺談預(yù)收租賃費的增值稅會計處理

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一、問題的提出

企業(yè)（公司）將機器設(shè)備及房產(chǎn)用于經(jīng)營性租賃的、其規(guī)模有增無減并已成常態(tài)。營改增實施之前，企業(yè)為社會提供經(jīng)營性租賃服務(wù)屬營業(yè)稅計征范圍，預(yù)先收取的租賃費需按“服務(wù)業(yè)”租賃服務(wù)開票，并計入當期應(yīng)納營業(yè)稅稅額。在賬務(wù)處理時，應(yīng)繳納的營業(yè)稅記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，同時貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。2016年5月財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）全面實施之后，經(jīng)營性租賃服務(wù)屬于該文件所規(guī)定的銷售服務(wù)，納入增值稅征收范圍，需按增值稅新規(guī)計算繳納增值稅。但值得注意的是，增值稅與營業(yè)稅不同，增值稅屬于價外稅，企業(yè)在收到預(yù)付租賃款并承擔納稅義務(wù)時，不能采用與營業(yè)稅相同的會計處理方法，直接將增值稅稅款記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”等費用類科目，而應(yīng)采用過渡科目進行結(jié)轉(zhuǎn)。與此同時，為配合全面營改增所帶來的增值稅法規(guī)變化，2016年12月，財政部頒布實施了《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號），對全面“營改增”后的增值稅會計科目設(shè)置、賬務(wù)處理方法以及報表項目相關(guān)列示進行了說明，但并沒有提及在取得預(yù)收租賃費時，該如何進行增值稅會計處理。由于上述種種原因，導致當前實務(wù)界對預(yù)收租賃款的會計處理存在不同觀點和做法，相關(guān)爭論也常見諸報刊和論壇。對此，本文擬予以建設(shè)性專門探討。

二、當前常見的幾種會計賬務(wù)處理方式

例：假設(shè)某制造型企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2016年12月將其一處閑置的辦公場所（同地）用于出租，月底收到某承租單位繳納的2017年一季度租金333萬元。根據(jù)財稅［2016］36號文件的規(guī)定及當?shù)囟悇?wù)部門認定，企業(yè)不動產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為11%。上述業(yè)務(wù)并不復雜，但在財稅［2016］36號文件實施之后，涉及租賃業(yè)務(wù)由先前征收營業(yè)稅改征增值稅的問題，加之財政部為配合增值稅法規(guī)調(diào)整、規(guī)范涉稅業(yè)務(wù)會計處理，在財會［2016］22號文件中對會計科目及專欄設(shè)置進行了調(diào)整，由此導致實務(wù)界在增值稅會計科目使用、增值稅會計核算上比較混亂，出現(xiàn)多種不同的會計處理方法。主要有以下三種：第一種做法：收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，確認增值稅銷項稅額，并計入待轉(zhuǎn)銷項稅額；然后從下年第一季度開始，分月進行轉(zhuǎn)銷并確認租賃收入。賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額33；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額11。第二種做法：在收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，需確認增值稅預(yù)交稅額，然后月底轉(zhuǎn)入未交增值稅；從下一年起，按月確認租賃費收入及銷項稅額。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅33。借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅33；貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11。第三種做法：收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，直接確認增值稅銷項稅額，并記入“應(yīng)收賬款”科目；從下一年度開始，按月確認租賃費收入。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：應(yīng)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。（4）2017年一季度末，雙方對賬后核銷預(yù)收賬款：借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：應(yīng)收賬款——某承租單位333。

三、對上述三種處理方法的分析

1.實際賬務(wù)處理爭論的焦點。企業(yè)在提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)時預(yù)收租賃費，實質(zhì)上屬于預(yù)付費業(yè)務(wù)。即承租方根據(jù)租賃合同，向出租方預(yù)先支付租賃費，作為履約的保證；出租方則在取得租賃費后，承擔向承租方按時、按要求提供租賃服務(wù)的義務(wù)。在全面營改增實施后，出租方收到的預(yù)付租賃費由兩部分構(gòu)成：租賃費收入和增值稅稅款。結(jié)合上述賬務(wù)處理來看，對預(yù)收租賃費爭論的焦點在于這兩個部分：一是該如何對所繳納增值稅的性質(zhì)進行判定，采用哪個會計科目核算；二是如何對預(yù)收租賃費進行價稅分離處理。對上述兩點理解不同，導致會計處理方法存在較大差異。2.對上述三種處理方法的評價和分析。第一種做法在企業(yè)收到租賃費預(yù)收款時計算并確認增值稅銷項稅額，這一點符合財稅［2016］36號文附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，即“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天”。但在進行賬務(wù)處理時，將“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”作為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的過渡科目，并按月進行結(jié)轉(zhuǎn)，則與現(xiàn)行增值稅會計處理規(guī)定不符。因為，根據(jù)財會［2016］22號文件的規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”屬于“應(yīng)交稅費”科目的二級科目，主要用于核算一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、提供服務(wù)等，已確認相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，而需于以后期間確認銷項稅額的增值稅稅額。換言之，只有當收入確認時間早于鈉稅義務(wù)發(fā)生時間時，才會涉及“應(yīng)交稅額——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目。顯然，從本例來看，收入的確認時問要晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時問，因此將增值稅銷項稅額確認為待轉(zhuǎn)銷項稅額并按月攤銷的做法，明顯是錯誤的。第二種做法將收到租賃款并開票時確認的增值稅額作為預(yù)交增值稅處理，也與現(xiàn)行稅收法規(guī)及賬務(wù)處理規(guī)定不符。根據(jù)財稅［2016］36號文件及國家稅務(wù)總局的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)、以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)等四種情形，需要按照規(guī)定的方法在經(jīng)營地預(yù)繳增值稅。為配合該項規(guī)定，財政部在財會［2016］22號文件中增設(shè)了“預(yù)交增值稅”明細科目，以核算納稅人增值稅預(yù)交情況。本例中，企業(yè)從事本地不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，不屬于上述應(yīng)預(yù)繳增值稅的四種情形，也不涉及“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目核算。此外，第二種做法在按月確認收入時計提增值稅銷項稅額，則是將收入的確認時間與納稅義務(wù)時間混同，違背了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》笫四十五條的規(guī)定。笫三種做法在賬務(wù)處理上使用了“應(yīng)收賬款”會計科目，主要是基于以下兩點考慮：一是財會［2016］22號文件對銷售業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的規(guī)定，即企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)、提供加工修理修配勞務(wù)及提供服務(wù)時，應(yīng)當按照應(yīng)收或已收的金額借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷售稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。二是增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目便于雙方期末對賬。“預(yù)收賬款”科目期末貸方余額反映實際已收到的租賃方租賃費，可與增值稅發(fā)票金額相互勾稽；“應(yīng)收賬款”科目借方余額則反映企業(yè)按權(quán)責發(fā)生制核算的應(yīng)收賬款總額，這樣方便企業(yè)對賬及填列資產(chǎn)負債表。上述考在邏輯上沒有問題，但需要注意的是：在承租方已預(yù)付租賃費的情況下，增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目既不便于財務(wù)人員理解，也缺乏直接依據(jù)，使得簡單的問題復雜化，增加了會計賬務(wù)處理的復雜性。

四、預(yù)收租賃費的會計賬務(wù)處理思路

對預(yù)收租賃費進行會計賬務(wù)處理的關(guān)鍵是厘清以下兩個問題：一是根據(jù)財稅［2016］36號文件規(guī)定，企業(yè)提供租賃服務(wù)收到租賃費預(yù)付款時，即承擔增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目進行核算，在此過程中不涉及“待轉(zhuǎn)銷項稅額”及“預(yù)交增值稅”等二級科目；二是租賃費由租賃收入和應(yīng)納增值稅兩部分構(gòu)成。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》及《企業(yè)會計準則第21——租賃》相關(guān)規(guī)定，預(yù)收租賃收入需在服務(wù)期內(nèi)按直線法進行確認。在收入的確認與增值稅納稅義務(wù)不同步的情況下，進行預(yù)收租賃費價稅分離處理，筆者認為有兩個思路：一是直接通過“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)；二是借助“遞延收益”科目進行過渡結(jié)轉(zhuǎn)。1.直接通過“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)。會計賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。2.借助“遞延收益”過渡科目進行結(jié)轉(zhuǎn)。會計賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益300；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。思路一：在收到預(yù)付租賃款并向?qū)Ψ介_票時，直接從預(yù)收賬款中結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷項稅額。因為增值稅是流轉(zhuǎn)稅，表面上是出租方承擔了納稅義務(wù)，但最終稅款會通過租賃費轉(zhuǎn)嫁給租賃方，所以預(yù)付租賃款所含增值稅可直接抵減預(yù)收賬款。抵減后的剩余部分屬于未實現(xiàn)租賃收入，按會計準則規(guī)定，在每個月月底按直線法進行確認即可。思路二的做法則是在向?qū)Ψ介_票時，將預(yù)收賬款一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)，一部分計入增值稅銷項稅額，叧一部分計入遞延收益；然后在后續(xù)租賃服務(wù)期內(nèi)，依次將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入。綜合來看，兩種做法在收到預(yù)付租賃款時，都是先通過扣減預(yù)收賬款來確認增值稅銷項稅額。不同的是，思路一是直接通過“預(yù)收賬款”科目進行后續(xù)租賃收入確認，而思路二則是借助“遞延收益”科目進行收入確認?！邦A(yù)收賬款”和“遞延收益”在資產(chǎn)負債表中都屬于負債類項目，在租賃收入確認前，發(fā)揮暫時歸集、匯總預(yù)收賬款的作用。所以，從處理稅法和會計差異的基本思路來看，兩種做法沒有本質(zhì)區(qū)別；但從實務(wù)操作看，思路一只需在財務(wù)報表中披露預(yù)收賬款的變動情況，處理簡單，易于理解，并且方便與承租方進行對賬。思路二：由于預(yù)收賬款一次性結(jié)轉(zhuǎn)，且增設(shè)了“遞延收益”科目，需分別說明、披露預(yù)收賬款和遞延收益的變動情況，略顯繁冗。因此，相比之下思路一的做法在實務(wù)操作中更具有可行性。

五、需要注意的問題

在營改增全面實施之后，對預(yù)收租賃費的會計賬務(wù)處理，筆認為要瑾記兩點：一是在稅款的計算繳納上，要嚴格遵守財稅［2016］36號文件關(guān)于銷售服務(wù)計稅方法及納稅義務(wù)時間的規(guī)定。在預(yù)收租賃費時，應(yīng)依據(jù)稅收法規(guī)要求，開票確認增值稅銷售稅額，承擔增值稅納稅義務(wù)。二是在賬務(wù)處理上，要貫徹遵循財會［2016］22號文件和會計準則有關(guān)要求。對于預(yù)收租賃費所含的增值稅銷項稅額，通過“預(yù)收賬款”科目進行結(jié)轉(zhuǎn)；對于未實現(xiàn)租賃收入，則租賃期內(nèi)按月通過“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)確認。同其他方法相比，該方法既符合稅收法規(guī)及增值稅會計處理規(guī)定，又簡單、清晰、易懂、且易于被財務(wù)人員接受。另外，值得注意的是，隨著營改增的全面實施，增值稅業(yè)務(wù)的會計核算也日趨復雜。以增值稅會計科目為例，與營改增之前相比，除在“應(yīng)交稅費”科目下保留“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”二級明細科目外，還根據(jù)營改増納稅管理要求增設(shè)了“預(yù)交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”“簡易計稅”等二級明細科目。對此，我們財會人員要認真領(lǐng)會其適用范圍及要求，不要混淆各明細科目的使用方法，從而提高增值稅會計核算水平。

作者:周星