上年度的審計報告精選(九篇)

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第1篇：上年度的審計報告范文

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標(biāo)準(zhǔn)無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國注冊會計師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會計師事務(wù)所脫鉤改制，獨立審計準(zhǔn)則陸續(xù)出臺，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計師就同一問題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計師的認(rèn)可，注冊會計師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財務(wù)報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營業(yè)收入和提前確認(rèn)營業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項尚未收到前，就將其全額收入計人當(dāng)期會計報表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計人當(dāng)年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當(dāng)期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計入當(dāng)期損益的費用支出計作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

上市公司年報披露的質(zhì)量、公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的情況是廣大投資者關(guān)注的焦點。作為在證券市場中擔(dān)任警察角色的注冊會計師，其對上市公司財務(wù)報告的審計意見，對投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對1999年度上市公司年報披露情況，就注冊會計師對上市公司財務(wù)報告審計后，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告的原因進(jìn)行總結(jié)，以引起投資者在分析公司經(jīng)營情況、盈利能力及發(fā)展趨勢等方面的重視。

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標(biāo)準(zhǔn)無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國注冊會計師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會計師事務(wù)所脫鉤改制，獨立審計準(zhǔn)則陸續(xù)出臺，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計師就同一問題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計師的認(rèn)可，注冊會計師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財務(wù)報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營業(yè)收入和提前確認(rèn)營業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項尚未收到前，就將其全額收入計人當(dāng)期會計報表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計人當(dāng)年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當(dāng)期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計入當(dāng)期損益的費用支出計作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

三、被出具拒絕表示訊見的主要原因

12家被注冊會計師出具拒絕表示意見財務(wù)報告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT農(nóng)商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到，這些公司全部為被ST或W特別處理的公司，這些公司被出具拒絕表示意見審計報告多具備以下共同特征:

(一)公司持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)嚴(yán)重問題。持續(xù)經(jīng)營是上市公司進(jìn)行會計核算的四大基本前提之一，如果失去這一前提，上市公司的會計核算就必須按企業(yè)清算方法處理所有資產(chǎn)和負(fù)債，否則就無法真實，準(zhǔn)確和完整地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(二)期末應(yīng)收款項嚴(yán)重不實，壞帳準(zhǔn)備計提不充分，潛在虧損重大。多家上市公司利用應(yīng)收款項調(diào)節(jié)損益，對應(yīng)收款項的真實狀況未能予以適當(dāng)?shù)姆从?。壞帳?zhǔn)備計提依據(jù)不足，從而影響公司財務(wù)狀況及當(dāng)期經(jīng)營成果的準(zhǔn)確披露。

(三)經(jīng)營不善，訴訟官司纏身。多家上市公司由于經(jīng)營風(fēng)險失控、導(dǎo)致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔，或有損失巨大，使公司本就困難的財務(wù)狀況更趨惡化。

(四)關(guān)聯(lián)交易頻繁，關(guān)聯(lián)公司占用巨額資金。關(guān)聯(lián)交易本身無可厚非，但該類上市公司的關(guān)聯(lián)公司(其中主要為控股母公司)卻通過關(guān)聯(lián)交易為手段，以套線為目的，長期占用上市公司·的資金，致使上市公司資金周轉(zhuǎn)困難，正常經(jīng)營活動無法維繼。

另外，這些上市公司被注冊會計師拒絕發(fā)表審計意見的其他原因主要有:(1)審計范圍受到限制，致使相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債或損益項目無法確認(rèn)叫2)上市公司末根據(jù)財政部財會字11999135號文的規(guī)定計提四項準(zhǔn)備或相關(guān)帳務(wù)處理與規(guī)定存在沖突;(幻對外投資當(dāng)，債務(wù)擔(dān)保過重，存在巨大不確定損失等。

四、被出具否定意見的主要原因

第2篇：上年度的審計報告范文

為了規(guī)范中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的財務(wù)行為，加強(qiáng)各級財政部門對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的財務(wù)監(jiān)管，防范和控制擔(dān)保風(fēng)險，進(jìn)一步加大對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的政策支持，更好地發(fā)揮信用擔(dān)保促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的作用，現(xiàn)就有關(guān)事項通知如下：

一、各級財政部門應(yīng)切實履行對包括政府出資（指有國有資本投入，包括政府部門或直屬事業(yè)單位及政府管理的社會團(tuán)體的投入和國有企業(yè)的投入，下同）在內(nèi)的各類中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的財務(wù)監(jiān)管職責(zé)，制定和完善中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的各項財務(wù)管理措施，做好對擔(dān)保風(fēng)險的事前防范、事中監(jiān)控和事后化解工作，同時，應(yīng)進(jìn)一步加大對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的政策支持力度，鼓勵和支持中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)開展擔(dān)保業(yè)務(wù)。

二、各級財政部門應(yīng)加強(qiáng)對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的負(fù)債管理，建立中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)以負(fù)債形式籌集資金的報告制度和信息披露制度，監(jiān)督中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)向有協(xié)作關(guān)系的金融機(jī)構(gòu)披露有關(guān)信息。

政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)以負(fù)債形式籌集資金，應(yīng)報主管財政部門審核備案后實施。

三、各級財政部門應(yīng)加強(qiáng)對政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的代償損失管理，比照金融企業(yè)呆賬核銷的管理規(guī)定，建立中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)代償損失核銷制度，嚴(yán)格核銷條件，防止借擔(dān)保套取信貸資金，向財政轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。

政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)，以及接受當(dāng)?shù)刎斦块T風(fēng)險補(bǔ)償?shù)钠渌愋椭行∑髽I(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的代償損失，據(jù)實核銷后，應(yīng)逐筆報主管財政部門備案。

四、各級財政部門應(yīng)建立健全中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的待處理抵債資產(chǎn)管理制度，控制接收待處理抵債資產(chǎn)的范圍，并按照規(guī)定對抵債資產(chǎn)進(jìn)行評估，嚴(yán)格接收標(biāo)準(zhǔn)。

中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)接收的待處理抵債資產(chǎn)原則上不準(zhǔn)自用，必須及時組織拍賣變現(xiàn)。特殊情況需要自用的，轉(zhuǎn)增后的固定資產(chǎn)凈值不得超過該機(jī)構(gòu)自身凈資產(chǎn)的20％。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，須經(jīng)主管財政部門批準(zhǔn)。

五、各級財政部門可按照規(guī)范管理與政策支持相結(jié)合的原則，在防范和控制擔(dān)保風(fēng)險的同時，進(jìn)一步加大對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的政策支持，應(yīng)根據(jù)當(dāng)年財政預(yù)算平衡的要求和中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的開展情況，對擔(dān)保機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的代償損失核定適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險補(bǔ)償資金，納入當(dāng)年財政預(yù)算。各級財政部門對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的代償損失實行限率補(bǔ)償，不得承擔(dān)無限責(zé)任。具體要求如下：

（一）給予財政風(fēng)險補(bǔ)償?shù)闹行∑髽I(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)必須運作規(guī)范，內(nèi)控制度完善，接受財政部門的監(jiān)管，發(fā)生代償損失的擔(dān)保項目符合國家產(chǎn)業(yè)政策和企業(yè)政策；

（二）政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)發(fā)生的代償損失，在年末擔(dān)保責(zé)任余額5％以內(nèi)、擔(dān)保機(jī)構(gòu)提取的風(fēng)險準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)的，主管財政部門審核后可給予一定補(bǔ)償，有條件的地區(qū)可適當(dāng)提高補(bǔ)償比率；

（三）對非政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)，主管財政部門可根據(jù)實際情況決定是否給予風(fēng)險補(bǔ)償，對明確風(fēng)險補(bǔ)償方式的，應(yīng)加大監(jiān)督審核力度，提高財政資金的使用效益；

（四）兼營中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)的擔(dān)保機(jī)構(gòu)應(yīng)對中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)實行單獨核算，才能取得當(dāng)?shù)刎斦块T的風(fēng)險補(bǔ)償。

六、各級財政部門應(yīng)建立政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財務(wù)計劃申報和審批制度，加強(qiáng)對擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險補(bǔ)償?shù)氖虑翱刂?。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)應(yīng)認(rèn)真編制年度財務(wù)計劃，在1月31日以前報主管財政部門，主管財政部門在3月底以前予以批復(fù)。批復(fù)的財務(wù)指標(biāo)包括營業(yè)費用率（或費用額）、實現(xiàn)利潤（或虧損控制數(shù)）、風(fēng)險補(bǔ)償資金規(guī)模、代償率、代償損失率、固定資產(chǎn)購建。

主管財政部門對政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的營業(yè)費用實行費用額或費用率控制辦法。實行費用額控制辦法的，由主管財政部門核定營業(yè)費用的總額；實行營業(yè)費用率控制辦法的，由主管財政部門核定營業(yè)費用占營業(yè)收入的比率。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)營業(yè)費用超過計劃控制的，主管財政部門相應(yīng)核減風(fēng)險補(bǔ)償資金或下一年度費用指標(biāo)。

主管財政部門對政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)購建規(guī)模按年度實行絕對規(guī)?？刂?。

七、各級財政部門應(yīng)當(dāng)建立健全中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財務(wù)會計報告和擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計報告制度，要求中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)認(rèn)真編制財務(wù)會計報告，按季、年向主管財政部門報送財務(wù)會計報告，財務(wù)會計報告包括會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書。會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。

中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)應(yīng)認(rèn)真編制擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計報告，如實反映擔(dān)保業(yè)務(wù)形成的或有負(fù)債情況，按季、年向主管財政部門報送擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計報告。擔(dān)保業(yè)務(wù)統(tǒng)計報告應(yīng)至少包括每筆在保業(yè)務(wù)的貸款金額、擔(dān)保責(zé)任金額、期限和剩余期限、利率、擔(dān)保費率、貸款本息償還情況、代償情況、被擔(dān)保企業(yè)所屬行業(yè)、所在地等內(nèi)容。

八、各級財政部門應(yīng)加強(qiáng)對接受財政風(fēng)險補(bǔ)償?shù)闹行∑髽I(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財政風(fēng)險補(bǔ)償資金使用情況的追蹤問效和監(jiān)督審核。政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)于每年3月底前，將上年度的財務(wù)會計報告（決算），連同會計師事務(wù)所的審計報告，以及上年度的擔(dān)保業(yè)務(wù)報告，報送主管財政部門，主管財政部門結(jié)合上年度的財務(wù)計劃以及中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)的開展情況，于5月底前批復(fù)決算。非政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)于每年3月底前，將上年度的財務(wù)會計報告，連同會計師事務(wù)所的審計報告，以及中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)報告，報送主管財政部門，財政部門審核后作為以后年度風(fēng)險補(bǔ)償?shù)膮⒖肌?/p>

九、各級財政部門應(yīng)和有關(guān)部門共同組織實施對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的績效評價，作為政策支持和有關(guān)部門對政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)主要經(jīng)營人員任免獎懲的參考?？冃гu價要綜合反映中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的社會效益、經(jīng)濟(jì)效益、風(fēng)險控制情況以及財政資金使用成本等情況，主要反映以下內(nèi)容：擔(dān)保業(yè)務(wù)量增加情況、擔(dān)保促進(jìn)就業(yè)和稅收增加情況、擔(dān)保代償和代償損失情況、擔(dān)保的單位交易成本（即提供擔(dān)保業(yè)務(wù)所需的營業(yè)費用和代償損失）情況等。

主管財政部門可根據(jù)實際情況，與有關(guān)部門共同制定具體的績效考核方案。

十、各級財政部門應(yīng)加大對中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)的監(jiān)督檢查力度，發(fā)現(xiàn)問題及時處理，遇有重大問題，及時報告地方人民政府和財政部。

十一、各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政部門可以根據(jù)本通知的精神和當(dāng)?shù)厝嗣裾囊?，制定具體的實施意見，并報財政部備案。

第3篇：上年度的審計報告范文

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于開展2005年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2005年7月4日至8月30日對50家會計師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查?，F(xiàn)從以下四個方面進(jìn)行匯報：

一、今年檢查工作的特點和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對2005年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。

（一）認(rèn)真做好檢查前的各項準(zhǔn)備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計劃，確定了2005年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對40名檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點和基本做法

按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會與財政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對50家事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中2003年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會自律性檢查的事務(wù)所3家，同時對上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。

檢查范圍：2005年1―4月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)2004年度審計報告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.2%。

為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計業(yè)務(wù)項目時，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或?qū)徲嬓〗M的業(yè)務(wù)項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。

這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機(jī)會，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會，看作是對注冊會計師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題

（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題

對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場詢問并結(jié)合具體審計項目的檢查來進(jìn)行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項目承接、項目風(fēng)險管理、各級業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評價規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項目風(fēng)險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。

但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲嬍謨?，有的從形式上履行了三級?fù)核程序，但未簽署意見，對復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無記錄，各級復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級復(fù)核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問題

在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場與相關(guān)審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費僅為標(biāo)準(zhǔn)收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)、不正當(dāng)競爭等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當(dāng)競爭。

三、具體審計項目存在的問題分析

（一）法律責(zé)任問題

1、對會計責(zé)任和審計責(zé)任重視不夠。如收集的財務(wù)報告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務(wù)報表的批準(zhǔn)報出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應(yīng)作為審計報告附件的內(nèi)容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。

3、新所和小所對業(yè)務(wù)約定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當(dāng)限定年度審計報告的使用范圍等。

法律意識不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問題將會導(dǎo)致事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

（二）綜合類項目存在的問題

1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計計劃?；蛘呔唧w審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險因素進(jìn)行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標(biāo)的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預(yù)算，對重要的審計領(lǐng)域與科目的審計程序沒有說明。

2、事務(wù)所普遍對期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計程序；對影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。

3、沒有審計總結(jié)。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結(jié)果與實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍沒有形成對應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。

5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。

（三）實質(zhì)性測試存在問題

1、對往來款項的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對應(yīng)收款項、應(yīng)付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。如某事務(wù)所對某物資公司的審計，公司其他應(yīng)收款金額為7225萬元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實施函證的審計程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。

2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進(jìn)行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達(dá)到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項等。

如某事務(wù)所審計的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊會計師未按工程項目編制明細(xì)表，未關(guān)注工程進(jìn)度情況，也未進(jìn)行實物監(jiān)盤的審計程序。

3、長期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報表進(jìn)行判斷。

4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會計報表確認(rèn)收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊會計報表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。

6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對審計結(jié)論形成有力的支持。審計人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結(jié)論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進(jìn)一步判斷對審計意見的影響。

如某公司主營業(yè)務(wù)收入增長106.30%，但主營業(yè)務(wù)成本只增長了20.41%，2004年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應(yīng)收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關(guān)注交易對象的財務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計人員未對相關(guān)合同條款進(jìn)行認(rèn)真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認(rèn)條件；未關(guān)注公司是否已實際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗收合格的證明。

7、審計意見類型不恰當(dāng)。

（1）部分事務(wù)所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。

（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發(fā)表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司2004年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2004年度的利潤表和現(xiàn)金流量表?！保瑹o形中擴(kuò)大了注冊會計師的責(zé)任。

（3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風(fēng)險，造成審計意見不當(dāng)。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利2004年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應(yīng)攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當(dāng)。

（4）強(qiáng)調(diào)事項段所強(qiáng)調(diào)的事項不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號―審計報告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計入“其他應(yīng)付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進(jìn)行函證, B公司未予確認(rèn)。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段。

（5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務(wù)所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響

某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大, 注冊會計師沒有進(jìn)一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，2004年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， 2003年度審計意見為帶強(qiáng)調(diào)事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。

（7）注冊會計師對會計報表附注進(jìn)行保留、對企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責(zé)任。

（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關(guān)注不夠，審計程序不到位。某事務(wù)所對資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進(jìn)行審計，注冊會計師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

四、對此次檢查的處理意見

針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊會計師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：

（一）對兩家事務(wù)所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務(wù)所、北京宏大興會計師事務(wù)所

（二）對三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會計師事務(wù)所、北京中潤誠會計師事務(wù)所、北京慧運會計師事務(wù)所

（三）對六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務(wù)所、中漢德會計師事務(wù)所、北京國信浩華會計師事務(wù)所、北京聯(lián)首會計師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會計師事務(wù)所、北京今日升會計師事務(wù)所。

對以上事務(wù)所因?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}簽字注冊會計師予以談話提醒。

五、幾點意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內(nèi)以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對象。

2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費高的問題。

第4篇：上年度的審計報告范文

關(guān)鍵詞：審計師變更 審計意見 審計意見改善

我國特殊的公司治理結(jié)構(gòu)使得股票市場中的中小投資者處于弱勢地位，其所做出的決策通常僅依據(jù)上市公司的財務(wù)報告，所以財務(wù)報告信息的質(zhì)量與投資人的經(jīng)濟(jì)收益緊密相連。審計師作為獨立于上市公司與投資者的第三方，對被審計上市公司的會計報表及相關(guān)資料進(jìn)行獨立審查，并對其公允性和合法性發(fā)表審計意見。因此獨立審計質(zhì)量關(guān)系到資本市場對上市公司財務(wù)報告信息可靠性和相關(guān)性的評估。

一、研究假設(shè)

上市公司需要變更審計師的直接動因是收到了“不清潔”的審計意見，但這并不是決定上市公司變更審計師的因素。上市公司只有預(yù)計審計意見能得到改善時才會變更審計師。因此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：上市公司變更審計師決策的概率與預(yù)計的審計意見改善正相關(guān)。

變更后的審計師是否會如上市公司所預(yù)期那樣改善審計意見呢？Chow（1982）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司收到“不清潔”意見后變更審計師，變更后的審計師往往比變更前的審計師更加謹(jǐn)慎。當(dāng)上市公司面臨更大經(jīng)營不確定性和財務(wù)不穩(wěn)定性時，審計師往往會更加保守，通過出具“不清潔”審計意見來降低審計風(fēng)險。因此，變更后的審計師并不一定如上市公司所預(yù)期的那樣改善審計意見，審計意見類型仍然主要取決于公司的財務(wù)狀況。因此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：上市公司變更審計師后得到“清潔”意見的概率與其財務(wù)狀況健康程度正相關(guān)。

二、研究設(shè)計

（一）模型構(gòu)建

Lennox（2000）認(rèn)為，即使做出不變更審計師的決策，公司可能收到的審計意見也可能不同于上期審計意見，所以比較審計師變更前后的審計意見，從而判斷審計意見是否因為審計師變更而改善并不準(zhǔn)確。在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建審計意見估計模型，估計公司如果做出相反決策時所無法直接觀察到的審計意見，從而來為變更審計師行為對審計意見改善的研究提供具有可觀察性的基礎(chǔ)。上市公司估計審計師變更之后的審計意見，是依據(jù)以往的審計市場和公司預(yù)計本期的財務(wù)狀況做出的。而前一期的審計市場對決策最有參照性，上市公司估計的本期財務(wù)狀況可以用本期實際的財務(wù)狀況代替。因而，上市公司在作出決策時對第t-1期審計市場的估計可采用如下Logistic模型：

（二）數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文選取2009-2011年的滬市A股上市公司作為樣本?？紤]到研究中審計師變更決策時參照上一年度的審計意見以及相應(yīng)的財務(wù)數(shù)據(jù)，因此應(yīng)選取至少兩年對外公開年度財務(wù)報告的公司。在實際選取過程中，為方便數(shù)據(jù)選取，選取的樣本應(yīng)為在上一個會計年度已經(jīng)上市的公司。由于金融行業(yè)差異較大予以剔除，本年新上市的公司予以剔除。此外年報等公開報告不全的公司和財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司也予以剔除。所有數(shù)據(jù)由筆者從國泰安數(shù)據(jù)庫與中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站各上市公司年報資料手工比對獲得。

（三）審計師變更相關(guān)性分析

表1顯示上市公司所收到的審計意見與上年審計意見在置信度為0.01時兩年均為顯著正相關(guān)，即上年收到“不清潔”審計意見的公司，下年度收到“不清潔”審計意見的概率更高；反之上年收到“清潔”審計意見的公司，下年度收到“清潔”意見的概率更高。財務(wù)狀況與本年度的審計意見相關(guān)性也較強(qiáng)，總資產(chǎn)營業(yè)利潤率和總資產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)金流量與本期審計意見顯著負(fù)相關(guān)，即ROA、CASH越高的上市公司，被出具“不清潔”審計意見的概率越低，反之亦然；財務(wù)杠桿越高的上市公司，其被出具“不清潔”審計意見的概率也越高。說明上市公司財務(wù)狀況越好，獲得“清潔”審計意見的概率越高。

（四）邏輯回歸分析

表2中右側(cè)是模型（1）樣本公司2011年收到審計意見后對2010年審計市場的估計。不考慮變更審計師對審計意見的影響時，上市公司2010年被出具不清潔的審計意見的概率與2009年被出具不清潔的審計意見顯著正相關(guān)，與ROA和CASH顯著負(fù)相關(guān)，與LEV顯著正相關(guān)。卡方檢驗對應(yīng)概率為0，模型通過卡方檢驗，解釋變量與LogitP之間的線性關(guān)系顯著。Nagelkerke R2為0.362，顯示了模型的擬合效果較好。

表2中左側(cè)模型（2）是模型（1）考慮變更審計師對審計意見的影響下得到的，表2顯示審計師變更可以在一定程度上降低上市公司收到“不清潔”審計意見的概率。變量St系數(shù)為 -0.618，但在0.1的水平上仍不顯著，而變量StQt-1的系數(shù)為-1.503，在0.1水平上顯著，這表明對于在2009年被出具“不清潔”審計意見的上市公司，其變更審計師的行為在一定程度上有助于改善2010年收到的審計意見。由于顯著性水平為0.1，因此并不能認(rèn)為這種行為顯著地改善了審計意見，表明這種行為與t期的審計意見存在弱負(fù)相關(guān)關(guān)系。

下頁表3為2011年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的估計概率均值。該表顯示當(dāng)公司在t-1期收到的審計報告意見類型為“不清潔”意見時，如果變更審計師，在t期收到“不清潔”意見的概率更低；當(dāng)公司在t-1期收到“清潔”審計意見時，如果不變更審計師，t期收到“不清潔”意見的概率略低。結(jié)果與審計意見估計模型因變量Qt與自變量StQt的負(fù)相關(guān)性相吻合?？梢园l(fā)現(xiàn)，對于我國上市公司，如果在t-1期被出具了“不清潔”意見的審計報告并從而產(chǎn)生了意見購買動機(jī)，那么在時期t變更審計師能在一定程度上降低被出具“不清潔”意見的概率。

表4為2011年審計師變更決策的情況，表明審計師變更的概率同預(yù)計的變更和不變更審計師被出具“不清潔”審計意見的概率之差P之間顯著負(fù)相關(guān)，即公司預(yù)測變更審計師后得到“不清潔”審計意見的概率越低，發(fā)生審計師變更的可能性越高，如果上市公司做出相反的決策，可能得到的“不清潔”意見的概率大大增加，即成功實現(xiàn)了審計意見的改善。變更審計師概率和上一期被出具“不清潔”審計意見的概率顯著正相關(guān)，上期得到“不清潔”意見也是上市公司變更審計師的一個動機(jī)?？梢姡鲜泄咀兏鼘徲嫀煕Q策依據(jù)的不僅是前期收到的“不清潔”審計意見，還有預(yù)計變更審計師后會降低收到“不清潔”意見的概率。

表5為2011年審計意見的估計結(jié)果。模型（1）報告了2011年審計市場下審計意見的影響因素。結(jié)果顯示不考慮變更審計師行為對審計意見影響的情況下，上市公司2011年收到“不清潔”審計意見的概率與2010年的概率顯著正相關(guān)，與總資產(chǎn)營業(yè)利潤率顯著負(fù)相關(guān)，與財務(wù)杠桿顯著正相關(guān)。模型（2）為加入審計師變更變量和相應(yīng)的交叉變量后得到的邏輯回歸結(jié)果，結(jié)果表明2010年變更審計師行為在一定程度上有助于改善2011年審計意見。變量St的系數(shù)為-3.393，但在0.1的水平上仍不顯著，而變量StQt-1的系數(shù)為-5.895，在0.05的水平上顯著小于零，表明2010年收到“不清潔”審計意見的上市公司，在2011年變更審計師可以改善其收到的審計意見。也即2010年獲得“不清潔”審計意見的上市公司存在變更審計師的動機(jī)。另外，加入審計師變更變量后，得到“不清潔”審計意見的概率與變量StROA顯著負(fù)相關(guān)，說明在審計師變更情況下，ROA值越大，得到“不清潔”審計意見的概率越低。即上市公司變更審計師后得到“清潔”審計意見的概率與其財務(wù)健康狀況正相關(guān)。

三、研究結(jié)論

通過研究，本文得出以下三點結(jié)論：（1）公司財務(wù)狀況越健康，其被出具“不清潔”審計意見的概率越小。（2）在一定程度上，t-1期被出具“不清潔”審計意見的公司通過在t期變更審計師可以改善審計意見，即被出具“不清潔”審計意見的概率會有所降低。（3）上市公司變更審計師后得到“清潔”審計意見的概率與其財務(wù)狀況健康程度正相關(guān)。上述結(jié)論說明，審計師變更對審計意見在一定程度上有改善作用，應(yīng)加強(qiáng)對審計師變更行為的關(guān)注，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督。需要注意的是，只有財務(wù)狀況良好，才能從根本上得到“清潔”審計意見。X

參考文獻(xiàn)：

1.陳淑芳，曹政.審計師變更與審計意見變通互動關(guān)系研究――基于中國證券市場數(shù)據(jù)的實證分析[J].統(tǒng)計與信息論壇，2012，（10）.

2.吳錫皓，曹智學(xué)，祝孝明.財務(wù)能力、審計意見與自愿性審計師變更關(guān)系實證研究[J].財會通訊，2009，（12）.

第5篇：上年度的審計報告范文

一、工效掛鉤企業(yè)的報批

加強(qiáng)工效掛鉤企業(yè)的稅收管理，首先要對工效掛鉤企業(yè)審批等知識有所了解，從工效掛鉤企業(yè)的審批看，主要有以下規(guī)定。

（一）工效掛鉤企業(yè)審批條件

企業(yè)生產(chǎn)任務(wù)正常，管理基礎(chǔ)較好、制度健全的國有或國有絕對控股企業(yè)。國有控股的股份制企業(yè)必須經(jīng)董事會同意。

（二）工效掛鉤企業(yè)審批部門

2004年以前，企業(yè)實行工效掛鉤主要由勞動保障部門負(fù)責(zé)審批；2004年以后，國務(wù)院國資委與國家勞動社會保障部完成了國資委監(jiān)管企業(yè)工資分配管理工作的交接。國資委監(jiān)管企業(yè)工效掛鉤改由國資委審批或由國資委委托地方勞動保障部門審批，勞動社會保障部主要負(fù)責(zé)鐵道部、水利部、民航總局、國家煙草專賣局、國家郵政局等部門的審批；而地方企業(yè)實行工效掛鉤仍主要由地方勞動保障部門負(fù)責(zé)審批。

（三）工效掛鉤企業(yè)審批所需資料

1、新申請辦理工效掛鉤企業(yè)所需資料

（1）主管單位（或投資主體、控股公司，下同）申請實行工效掛鉤的函件。

（2）掛鉤企業(yè)前三年（最少前一年）的財務(wù)審計報告或掛鉤專項財務(wù)審計報告。報告中應(yīng)包含入成本工資總額、掛鉤經(jīng)濟(jì)效益數(shù)及利潤等明細(xì)情況；

（3）《工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤工資總額基數(shù)測算表》；

（4）《工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤經(jīng)濟(jì)效益基數(shù)測算表》；

（5）掛鉤企業(yè)營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；

（6）其他相關(guān)資料：

①前三年企業(yè)《勞動情況表》（最少前一年）及有關(guān)工資統(tǒng)計臺賬；

②股份制企業(yè)董事會同意掛鉤意見書；

③中央屬企業(yè)加附主管單位委托勞動保障廳管理的委托書。

2、申請工效掛鉤工資年度發(fā)放指標(biāo)需提交的資料

由于申請工效掛鉤工資年度發(fā)放指標(biāo)往往在年后才能審批，而企業(yè)平常需要發(fā)放工資，故申請工效掛鉤工資年度發(fā)放指標(biāo)主要是通過對企業(yè)已發(fā)放工資的清算來完成，工效掛鉤清算所需資料為：

（1）主管單位要求對企業(yè)進(jìn)行工效掛鉤清算的函件。

（2）清算年度的企業(yè)財務(wù)審計報告或掛鉤企業(yè)專項財務(wù)審計報告。報告中必須有本年度預(yù)提入成本工資總額、實發(fā)工資總額、掛鉤經(jīng)濟(jì)效益實現(xiàn)數(shù)、利潤總額數(shù)等掛鉤考核指標(biāo)實現(xiàn)值。

（3）《工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤應(yīng)提工資總額清算表》。

（4）新增大中專畢業(yè)生、技校畢業(yè)生報到證明及復(fù)轉(zhuǎn)退軍人報到證明；成建制增人證明材料。

（5）年度企業(yè)《勞動情況表》及有關(guān)工資統(tǒng)計臺賬。

3、工效掛鉤企業(yè)計算方法

工效掛鉤企業(yè)當(dāng)年工資主要由應(yīng)提效益工資和據(jù)實列支調(diào)整因素兩部分組成：

應(yīng)提效益工資=核定工資總額基數(shù)*工資浮動比例*（當(dāng)年實際實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)-當(dāng)年核定經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)）/當(dāng)年核定經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，并考慮新增效益工資分檔計提因素后確定。

據(jù)實列支調(diào)整因素，主要由成建制劃入劃出人員工資增減數(shù)，按國家政策接收的復(fù)轉(zhuǎn)軍人和大中專畢業(yè)生當(dāng)年工資實際列支數(shù)等組成。

從以上方面可以看出：工效掛鉤企業(yè)的工資管理主要涉及經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)及其基數(shù)，工資總額基數(shù)，工資浮動比例，新增效益工資分檔計提四個方面，以下本文重點就如何加強(qiáng)這四個方面的管理進(jìn)行分析。

二、經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)及其基數(shù)的管理

（一）一般企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)的計算.隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對產(chǎn)值不再重視，依據(jù)凈產(chǎn)值計算的企業(yè)勞動生產(chǎn)率指標(biāo)基本不再采用，經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)成為計算工效掛鉤企業(yè)的工資的主要指標(biāo)。在2003年以前，經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)一般以企業(yè)實現(xiàn)利稅、實現(xiàn)利潤、上繳稅利為主要掛鉤指標(biāo)；同時考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，也可將實物(工作)量、業(yè)務(wù)量、銷售收入、創(chuàng)匯額、收匯額以及勞動生產(chǎn)率、工資利稅率、資本金利稅率等綜合經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)做為復(fù)合掛鉤指標(biāo)。但企業(yè)采用何種經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，必須報經(jīng)財政、勞動部門審核確定。2003年后，勞動保障部規(guī)定：對實行復(fù)合掛鉤指標(biāo)、單一業(yè)務(wù)量（實物量）指標(biāo)掛鉤的企業(yè)（企業(yè)集團(tuán)）要降低業(yè)務(wù)量（實物量）掛鉤指標(biāo)所占的比重，并盡快轉(zhuǎn)為以實現(xiàn)利潤和實現(xiàn)利稅為主要指標(biāo)。

（二）虧損企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)的計算。對于虧損企業(yè)，由于實現(xiàn)利潤小于0，勞動保障部規(guī)定其可實行工資總額與減虧指標(biāo)掛鉤，或采用新增工資按減虧額的一定比例提取的辦法；但不得因增加工資使企業(yè)虧損超過上年實際數(shù)。勞動保障部還規(guī)定：當(dāng)年沒有實現(xiàn)國有資本保值增值的企業(yè)，不得提取新增效益工資。

（三）特殊情況下企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)的調(diào)整。勞動保障部規(guī)定：對已實行工效掛鉤的企業(yè)，在以下情況下可以調(diào)整經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)。

1、暫未實行基建和生產(chǎn)單位統(tǒng)一核算管理的企業(yè)，新建擴(kuò)建項目由基建正式移交生產(chǎn)后，在按該項目計劃增加的人數(shù)相應(yīng)核增工資總額基數(shù)的同時，參照同行業(yè)或該企業(yè)人均效益水平合理核增掛鉤的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)；

2、企業(yè)之間成建制劃入劃出職工，按上年決算數(shù)調(diào)整經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)；

3、國家批準(zhǔn)的重大經(jīng)濟(jì)政策改革對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益影響較大的，由財政、勞動部門批準(zhǔn)，可適當(dāng)調(diào)整企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)基數(shù)。

從以上規(guī)定可以看出，工效掛鉤企業(yè)在核定其工資時，目前主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，盈利企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)主要根據(jù)企業(yè)實現(xiàn)利稅、實現(xiàn)利潤、上繳稅利計算，虧損企業(yè)主要根據(jù)企業(yè)減虧額計算，同時還應(yīng)該考慮特殊因素的調(diào)整。

三、工資總額基數(shù)和工效掛鉤工資計提的管理

（一）工效掛鉤企業(yè)工資總額基數(shù)的計算。工效掛鉤企業(yè)工資總額基數(shù)的計算，應(yīng)區(qū)分不同的企業(yè)，新掛鉤企業(yè)的掛鉤工資總額基數(shù)，原則上以企業(yè)上年勞動工資統(tǒng)計年報中的工資總額實發(fā)數(shù)為基礎(chǔ)，核減一次性補(bǔ)發(fā)上年工資、成建制劃出職工工資以及各種不合理的工資性支出，核增上年增人、成建制劃入職工的翹尾工資后確定。已實行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其工資總額基數(shù)以上年應(yīng)提取的工資總額為基礎(chǔ)核定，在堅持增人不增工資總額、減人不減工資總額的原則下，可以考慮以下因素進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

1、上年列入國家計劃的新建擴(kuò)建項目由基建正式移交生產(chǎn)后的增人、按國家政策接收的復(fù)轉(zhuǎn)軍人和大中專畢業(yè)生，可按照企業(yè)上年人均掛鉤工資水平的標(biāo)準(zhǔn)核增工資總額基數(shù)。

2、上年成建制劃入劃出人員工資，按勞動工資統(tǒng)計年報數(shù)核增核減。工效企業(yè)掛鉤的工資總額，也與一般企業(yè)不同，為國家規(guī)定的全部職工的全部工資總額（含各類獎金）。

（二）工效掛鉤企業(yè)工資浮動比例的確定。工效企業(yè)工資浮動比例，是指工效掛鉤企業(yè)工資總額隨掛鉤經(jīng)濟(jì)指標(biāo)變化而浮動的比例系數(shù)或工資含量系數(shù)。工資浮動比例必須經(jīng)過管理部門批準(zhǔn)，從有關(guān)部門的審批情況，對工資浮動比例的審批越來越嚴(yán)格，2006年以前，掛鉤的浮動比例一般按1：0.3～0.7核定，少數(shù)特殊的企業(yè)，其浮動比例經(jīng)過批準(zhǔn)可適當(dāng)提高，但最高按低于1：1核定。2006年起，為控制部分企業(yè)工資增長過快、工資水平過高的勢頭，勞動保障部規(guī)定：對于2005年企業(yè)在崗職工平均工資相當(dāng)于當(dāng)?shù)爻擎?zhèn)在崗職工平均工資2倍以上的企業(yè)，要從嚴(yán)審核其掛鉤經(jīng)濟(jì)效益基數(shù)、工資總額基數(shù)，將其浮動比例下調(diào)至0.6以下。

（三）工效掛鉤企業(yè)新增效益工資分檔計提辦法。為控制部分企業(yè)工資增長過快的勢頭，1996年起，勞動保障部規(guī)定：工效掛鉤企業(yè)在計提新增效益工資時要嚴(yán)格執(zhí)行分檔計提辦法：新增效益工資相當(dāng)于工資總額基數(shù)10%以內(nèi)（含10%）的部分可以全部提??；10%—25%（含25%）的部分最高提取50%；25%—40%（含40%）的部分最高提取30%；40%以上部分最高只能提取10%。

（四）工效掛鉤企業(yè)工資計算案例。由于工效掛鉤的相關(guān)規(guī)定難以理解，本文列舉一煙草公司實例，便于讀者掌握：

某省煙草公司2001年度核定利稅基數(shù)630616萬元，實際實現(xiàn)利稅911112萬元，國家煙草公司核定其2001年度工資總額27800萬元，浮動比例0.8，當(dāng)年安置退伍軍人和大學(xué)畢業(yè)生列支工資354萬元，其準(zhǔn)予計提效益工資=27800*（911112-630616）/630616*0.8=9892萬元；根據(jù)新增效益工資分檔計提辦法，實施分檔計提后準(zhǔn)予計提效益工資=27800*10%+（9892-27800*10%）*50%=6336萬元，考慮當(dāng)年安置退伍軍人和大學(xué)畢業(yè)生列支工資354萬元，某省煙草公司2001年度準(zhǔn)予計提工資總額=27800+6336+354=34490萬元。

第6篇：上年度的審計報告范文

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于開展XX年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于XX年7月4日至8月30日對5xxxx會計師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，1xxxx事務(wù)所予以復(fù)查。現(xiàn)從以下四個方面進(jìn)行匯報：

一、今年檢查工作的特點和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對XX年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。

（一）認(rèn)真做好檢查前的各項準(zhǔn)備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計劃，確定了XX年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對4xxxx檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。 （二）檢查工作的特點和基本做法

按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會與財政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對5xxxx事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中XX年后新設(shè)立的4xxxx、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的xxxx、5年內(nèi)未接受過協(xié)會自律性檢查的事務(wù)所xxxx，同時對上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的1xxxx事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。

檢查范圍：XX年1—4月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)XX年度審計報告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計報告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報告4份），抽查比例為9.xxxx。

為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計業(yè)務(wù)項目時，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或?qū)徲嬓〗M的業(yè)務(wù)項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。

這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機(jī)會，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會，看作是對注冊會計師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題

（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題

對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場詢問并結(jié)合具體審計項目的檢查來進(jìn)行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項目承接、項目風(fēng)險管理、各級業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評價規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項目風(fēng)險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。

但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲嬍謨?，有的從形式上履行了三級?fù)核程序，但未簽署意見，對復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無記錄，各級復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級復(fù)核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問題

在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場與相關(guān)審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費僅為標(biāo)準(zhǔn)收費的20-3xxxx；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)、不正當(dāng)競爭等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當(dāng)競爭。

三、具體審計項目存在的問題分析

（一）法律責(zé)任問題

1、對會計責(zé)任和審計責(zé)任重視不夠。如收集的財務(wù)報告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務(wù)報表的批準(zhǔn)報出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。

2、底稿中存檔的審計報告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應(yīng)作為審計報告附件的內(nèi)容作為附件。如在報告正文有附送會計報表的情況。

3、新所和小所對業(yè)務(wù)定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當(dāng)限定年度審計報告的使用范圍等。

法律意識不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問題將會導(dǎo)致事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

（二）綜合類項目存在的問題

1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計計劃?；蛘呔唧w審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險因素進(jìn)行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標(biāo)的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預(yù)算，對重要的審計領(lǐng)域與科目的審計程序沒有說明。

2、事務(wù)所普遍對期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計程序；對影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。

3、沒有審計總結(jié)。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結(jié)果與實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍沒有形成對應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。

5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。

（三）實質(zhì)性測試存在問題

1、對往來款項的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對應(yīng)收款項、應(yīng)付款項的審計程序有的只有賬賬核對、賬表核對，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。如某事務(wù)所對某物資公司的審計，公司其他應(yīng)收款金額為722xxxx元，占資產(chǎn)總額34.7xxxx，未實施函證的審計程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。

2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進(jìn)行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達(dá)到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項等。

如某事務(wù)所審計的某裝飾工程存貨金額為123xxxx元，占總資產(chǎn)38.7xxxx。其中工程施工123xxxx元，注冊會計師未按工程項目編制明細(xì)表，未關(guān)注工程進(jìn)度情況，也未進(jìn)行實物監(jiān)盤的審計程序。

3、長期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報表進(jìn)行判斷。

4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會計報表確認(rèn)收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊會計報表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。

6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對審計結(jié)論形成有力的支持。審計人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結(jié)論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進(jìn)一步判斷對審計意見的影響。

如某公司主營業(yè)務(wù)收入增長106.3xxxx，但主營業(yè)務(wù)成本只增長了20.4xxxx，XX年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,38xxxx元，其中應(yīng)收賬款為1,43xxxx元，該銷售無主營業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行的重大異常交易，注冊會計師沒有充分關(guān)注交易對象的財務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計人員未對相關(guān)合同條款進(jìn)行認(rèn)真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認(rèn)條件；未關(guān)注公司是否已實際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗收合格的證明。

7、審計意見類型不恰當(dāng)。

（1）部分事務(wù)所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。

（2）審計報告中審計范圍的界定不正確。某公司是合并會計報表，該所審計的是其母公司會計報表，僅對母公司會計報表發(fā)表審計意見而非合并會計報表，但是在審計報告范圍段中的表述是“我們審計了后附某公司XX年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及XX年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。……”，無形中擴(kuò)大了注冊會計師的責(zé)任。

（3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風(fēng)險，造成審計意見不當(dāng)。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利XX年期初14xxxx元，本年6月增加600xxxx元，期末無形資產(chǎn)余額614xxxx元，全年應(yīng)攤銷36xxxx元而未攤銷（受益期XX年）。上述事項影響利潤減少36xxxx元（報表利潤－8xxxx元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當(dāng)。

（4）強(qiáng)調(diào)事項段所強(qiáng)調(diào)的事項不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號—審計報告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.xxxx元(占資產(chǎn)總額的34.5xxxx)計入“其他應(yīng)付款”。注冊會計師在審計時就此事項向b公司進(jìn)行函證, b公司未予確認(rèn)。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段。

（5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務(wù)所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響

某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告，底稿記錄長期借款函證與報表差額較大, 注冊會計師沒有進(jìn)一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，XX年未編制利潤表而將損益項目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股5xxxx的子公司， XX年度審計意見為帶強(qiáng)調(diào)事項的無保留意見，注冊會計師本年度仍出具無保留意見報告。

（7）注冊會計師對會計報表附注進(jìn)行保留、對企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責(zé)任。

（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關(guān)注不夠，審計程序不到位。某事務(wù)所對資產(chǎn)總額為7365.8xxxx元，凈資產(chǎn)為-4549.2xxxx元的某飯店進(jìn)行審計，注冊會計師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

四、對此次檢查的處理意見

針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊會計師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：

（一）對兩家事務(wù)所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務(wù)所、北京宏大興會計師事務(wù)所

（二）對三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會計師事務(wù)所、北京中潤誠會計師事務(wù)所、北京慧運會計師事務(wù)所

（三）對六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務(wù)所、中漢德會計師事務(wù)所、北京國信浩華會計師事務(wù)所、北京聯(lián)首會計師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會計師事務(wù)所、北京今日升會計師事務(wù)所。

對以上事務(wù)所因?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}簽字注冊會計師予以談話提醒。

五、幾點意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上1xxxx事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內(nèi)以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對象。

2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費高的問題。

第7篇：上年度的審計報告范文

一、表外融資產(chǎn)生審計風(fēng)險的原因

（一）表外融資給予會計人員較大的專業(yè)判斷空間 如應(yīng)收賬款出售的負(fù)債的確認(rèn)及計量，財政部在《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》文件中規(guī)定，將風(fēng)險和報酬實質(zhì)上未發(fā)生轉(zhuǎn)移的應(yīng)收賬款讓售按照借款處理。在對表外融資事項的會計處理中更多地注入了會計人員的主觀因素。由于種種原因，目前我國會計人員專業(yè)判斷水平普遍不高，不同的會計人員對該事項的理解不同，判斷角度不同，造成同樣的業(yè)務(wù)，會計處理截然不同。這就要求注冊會計師審計時在很大程度上要依賴職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計風(fēng)險。

（二）被審計單位管理當(dāng)局存在粉飾報表的動機(jī) 上市公司為了粉飾報表，就會使用一些手段把表內(nèi)融資表外化。雖然會計準(zhǔn)則的修訂遏制了一些舞弊的行為。但企業(yè)會計準(zhǔn)則給予會計人員的專業(yè)判斷空間成了企業(yè)利潤操縱的手段。注冊會計師審計時若不能識別被審計單位故意舞弊的行為，極有可能發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，形成審計風(fēng)險。

（三）表外融資事項具有不確定性如創(chuàng)新性衍生金融工具，由于環(huán)境的變化，競爭的加劇和對風(fēng)險控制的需要，使得金融工具創(chuàng)新勢頭不減，并將持續(xù)下去。然而會計準(zhǔn)則的制定存在一定的滯后性，在現(xiàn)階段運用創(chuàng)新金融工具所產(chǎn)生的金融負(fù)債與金融資產(chǎn)只在報表附注予以披露。這些創(chuàng)新性金融資產(chǎn)一方面其結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性；另一方面其具體發(fā)生的時間或發(fā)生的金額具有不確定性。表外融資事項的這一重要特征，使注冊會計師審查時面臨的各種不確定性情況會很多，因此加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。

二、表外融資審計風(fēng)險的種類

（一）表外融資確認(rèn)與計量的審計風(fēng)險 表外融資的審計與其他審計項目的審計有所不同。表外融資事項不僅要核實已記錄的資料的正確性，而且表外融資事項的審計還要發(fā)現(xiàn)未記錄事項。一旦注冊會計師弄清了表外融資的存在，對它們的重要性的評價及所需要的披露就較容易解決。在實際工作中，一方面，由于一些會計人員未能正確真正理解某些業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，以至錯誤的確認(rèn)和計量某些表外融資事項，如售后回購交易，本應(yīng)屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，有的會計人員把表外融資確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。另一方面，一些企業(yè)認(rèn)為在會計報表中確認(rèn)或披露某些事項對自己不利而故意掩飾這些事項。如特殊目地實體的合并，由于特殊目的實體可能有大量的負(fù)債，如果納入合并范圍將會大大提高資產(chǎn)負(fù)債率，某些企業(yè)會故意掩飾對這些實體的控制，從而可以不納入合并范圍。

（二）表外融資事項披露的審計風(fēng)險按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)對表外融資事項的披露分兩種情況。第一種情況是在表內(nèi)披露，在表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。如租賃，企業(yè)應(yīng)按所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和收益是否已發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移的劃為融資租賃和經(jīng)營租賃， 企業(yè)會把實質(zhì)上是融資租賃，形式上卻采用經(jīng)營租賃方式，采用經(jīng)營租賃方式賬面即無需反映租賃資產(chǎn)，又無須反映相應(yīng)的負(fù)債，從而增強(qiáng)了企業(yè)資產(chǎn)的流動性及企業(yè)的融資能力。對于這種表外融資方式企業(yè)應(yīng)當(dāng)在表內(nèi)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。承租企業(yè)應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。第二種情況是表外融資在附注披露。在實際工作中，由于表外融資事項可能會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，有些企業(yè)在披露表外融資事項時避重就輕，披露不充分。如中航油只在報表附注中輕描淡寫的提到賣出了大量的石油看漲期權(quán)合約，不披露期權(quán)合約對企業(yè)預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響。最終中航油的期權(quán)合約導(dǎo)致其虧損5.5億美金，對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響。

三、表外融資審計風(fēng)險的規(guī)避對策

（一）采取有效的審計程序和方法針對表外融資事項的性質(zhì)和特征，在對表外融資進(jìn)行審計時，可以實施以下審計程序和方法：

（1）結(jié)合會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試程序，注意發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)可能存在的表外事項。審計人員在對會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試程序時，通常都要采用估價測試、交易測試、余額測試等手段對各賬戶年末余額所作的認(rèn)定進(jìn)行核實。在進(jìn)行這些測試的過程中，可以發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)可能存在的表外融資事項。如在對“其他應(yīng)付款――應(yīng)付租賃費”賬戶進(jìn)行支易測試和余額測試時，可以發(fā)現(xiàn)被審計單位是否存在故意將融資租賃改為經(jīng)營租賃，從而不確認(rèn)大額的負(fù)債和相應(yīng)的資產(chǎn)；在對“管理費用”賬戶的明細(xì)賬戶“聘請中介機(jī)構(gòu)費（律師費）”、“銀行-手續(xù)費”等進(jìn)行交易測試時，就可以發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)被審計單位是否存在掉期、期權(quán)等創(chuàng)新性金融工具；在對“主營業(yè)務(wù)收入”和“存貨”賬戶進(jìn)行交易測試時，審計人員通過了解被審計單位是否存在隱瞞售后回購，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在大多數(shù)情況下，回購價格固定或原銷價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。但有的企業(yè)為了提高當(dāng)期的利潤，就會把實質(zhì)上是售后回購，確認(rèn)為銷售收入。在對“長期股權(quán)投資”賬戶和“其他應(yīng)收賬款”進(jìn)行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在特殊交易實體。在對“短期借款”賬戶進(jìn)行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在期末大量償還借款，到下一年度的期初又大量借款的表外融資行為。顯然，這些審計程序是結(jié)合會計報表項目的實質(zhì)性測試而實施的，實質(zhì)上是會計報表項目審計的一部分，但從實際審計效果來著，是進(jìn)行表外融資事項審計的一種有效程序。

（2）實施專門的審計程序，發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)存在的表外事項。具體可從兩個方面來進(jìn)行：一是詢問被審計單位管理當(dāng)局和有關(guān)人員，尋找表外融資的線索如審計人員可以詢問以下內(nèi)容：除了經(jīng)營租賃合同外，是否還有附屬合同；在長期股權(quán)投資中對一些企業(yè)持股很低，對這些企業(yè)的持股目的是什么，可以判斷這些企業(yè)是否是所謂的特殊實體；當(dāng)期有無應(yīng)收賬款出售行為，如果有是屬于“無追索權(quán)讓售”還是“有追索權(quán)讓售”；企業(yè)如何規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險，是否使用掉期、互換等金融產(chǎn)品；企業(yè)是否有委托他人代銷的商品；其他相關(guān)內(nèi)容。相關(guān)人員的回答主要作為幫助審計人員發(fā)現(xiàn)可能存在表外融資事項，并采取進(jìn)一步審計程序的線索，一般不能作為確認(rèn)表外融資事項的基本審計證據(jù)。二是審閱相關(guān)資料，注意發(fā)現(xiàn)和辨認(rèn)表外融資事項。如通過審閱被審計單位的：上年度會計報表和最近的中期會計報表，以及下年度的賬簿。管理當(dāng)局關(guān)于租賃、應(yīng)收賬款出售、委托代銷等事項的陳述；股東大會、監(jiān)事會和管理層當(dāng)局的重要會議記錄；律師或法律顧問關(guān)于訴訟或仲裁情況的陳述；查看相關(guān)重要的合同，等其他相關(guān)資料。這些資料既可以幫助審計人員發(fā)現(xiàn)可能存在的表外融資事項的線索，也可以作為審計人員確認(rèn)是否存在表外融資事項的審計證據(jù)。

（二）慎重考慮出具的審計報告類型 注冊會計師在審計表外融資事項中若發(fā)現(xiàn)存在問題，千萬不可草率出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，應(yīng)視具體情況在審計報告中以適當(dāng)?shù)囊庖婎愋突虼朕o予以反映。如果被審計單位存在重大的表外融資事項，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位進(jìn)行表內(nèi)化處理。當(dāng)被審計單位拒絕調(diào)整時，應(yīng)視情況發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。對于已在報表附注中披露的表融資事項，注冊會計師應(yīng)評估其風(fēng)險，對于風(fēng)險比較大的表外融資事項，也應(yīng)在審計報告中增加說明段，提請報表使用者注意這些事項。如果注冊會計師不能獲取關(guān)于表外融資事項對被審計單位會計報表影響的有效證據(jù)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

（三）加強(qiáng)理論研究，完善制度建設(shè) 首先，加強(qiáng)宣傳，增強(qiáng)風(fēng)險防范意識。通過廣泛宣傳、普及知識，可使注冊會計師和債權(quán)人等充分認(rèn)識到表外融資對自身的影響， 充分考慮自身的承受能力，認(rèn)真考察、慎重決策，把審計風(fēng)險降到最低。其次，加強(qiáng)理論研究，嚴(yán)格財務(wù)報表揭示。表外融資自產(chǎn)生以來， 方式方法不斷推陳出新。然而， 會計準(zhǔn)則的研究制定并沒有跟上這一步伐， 表外融資作為企業(yè)重要的理財活動， 所引起的資產(chǎn)和負(fù)債雖然不在資產(chǎn)負(fù)債表上列示， 但根據(jù)充分揭示原則， 這些融資活動所引起的約定義務(wù)和或有負(fù)債應(yīng)該在報表附注中加以說明。因此， 加強(qiáng)會計理論的研究工作， 加速會計準(zhǔn)則的制定工作， 將會大大降低注冊會計師的審計風(fēng)險。最后，當(dāng)今社會已由工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向知識經(jīng)濟(jì)，使傳統(tǒng)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營以及交易方式產(chǎn)生了重大的變化，相應(yīng)對傳統(tǒng)的審計鑒證手段帶來極大的沖擊，這就要求審計隊伍必須不斷完善和調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的需要，創(chuàng)新審計方法、審計手段，提高審計技能和審計人員的專業(yè)勝任能力，增強(qiáng)應(yīng)對能力和抗風(fēng)險能力。

［本文系北京市優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊《會計學(xué)專業(yè)系列課程教學(xué)團(tuán)隊》和北京市特色專業(yè)建設(shè)點《北方工業(yè)大學(xué)會計專業(yè)》的建設(shè)階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

第8篇：上年度的審計報告范文

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于開展2005年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2005年7月4日至8月30日對50家會計師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查?，F(xiàn)從以下四個方面進(jìn)行匯報：

一、今年檢查工作的特點和基本做法

開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對2005年度的檢查工作從計劃、組織、實施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。

（一）認(rèn)真做好檢查前的各項準(zhǔn)備工作。

中注協(xié)檢查工作布置會后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計劃，確定了2005年檢查對象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。

舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對40名檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對小規(guī)模企業(yè)的特點，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。

（二）檢查工作的特點和基本做法

按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會與財政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對50家事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中2003年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會自律性檢查的事務(wù)所3家，同時對上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。

為便于檢查人員工作，同時不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實際出發(fā)采取了實地檢查和報送資料集中檢查兩種方式。

在抽取審計業(yè)務(wù)項目時，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計部門或?qū)徲嬓〗M的業(yè)務(wù)項目；選擇不同的簽字注冊會計師完成的審計報告。

這次檢查工作給注冊會計師們提供了一次相互交流的機(jī)會，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和體會，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會，看作是對注冊會計師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會。通過檢查人員與注冊會計師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題

（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題

對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場詢問并結(jié)合具體審計項目的檢查來進(jìn)行。

檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項目承接、項目風(fēng)險管理、各級業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評價規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項目風(fēng)險控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲嬍謨?，有的從形式上履行了三級?fù)核程序，但未簽署意見，對復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無記錄，各級復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級復(fù)核流于形式。

被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項目組由于人員組成的不同，使項目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

(二)職業(yè)道德方面存在問題

在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場與相關(guān)審計人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊會計師惡意違背職業(yè)道德的情況。

但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費僅為標(biāo)準(zhǔn)收費的20-30%；注冊會計師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)、不正當(dāng)競爭等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢，這種狀況勢必加劇同行間的不正當(dāng)競爭。

三、具體審計項目存在的問題分析

（一）法律責(zé)任問題

1、對會計責(zé)任和審計責(zé)任重視不夠。如收集的財務(wù)報告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務(wù)報表的批準(zhǔn)報出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。

1 2 3、新所和小所對業(yè)務(wù)約定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計企業(yè)未蓋章，未明確出具報告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報告日期，不恰當(dāng)限定年度審計報告的使用范圍等。

法律意識不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問題將會導(dǎo)致事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

（二）綜合類項目存在的問題

1、普遍不重視審計計劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計計劃?；蛘呔唧w審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項目的需要。對審計程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計計劃中沒有對企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險因素進(jìn)行分析，對重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計目標(biāo)的描述，對以前年度審計的描述簡單，沒有費用預(yù)算，對重要的審計領(lǐng)域與科目的審計程序沒有說明。

2、事務(wù)所普遍對期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計程序；對影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對會計報表的影響。

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 3、沒有審計總結(jié)。未編制符合性測試記錄、審計差異匯總表、試算平衡表。

4、符合性測試目的不明確，符合性測試的結(jié)果與實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍沒有形成對應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計的特點。對符合性測試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。

5、未單獨建立永久性檔案，對首次接受委托項目的，收集長期檔案資料不齊。

（三）實質(zhì)性測試存在問題 2、存貨監(jiān)盤程序普遍實施不到位。對實物資產(chǎn)的審計，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進(jìn)行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達(dá)到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計人員對大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項等。

1 2 3 4 3、長期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報表進(jìn)行判斷。

4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會計報表確認(rèn)收入15.3億元。注冊會計師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊會計報表的影響。

5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對現(xiàn)金流量表審計的工作底稿不充分問題。

6、收集的審計證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對審計結(jié)論形成有力的支持。審計人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結(jié)論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)，檢查人員無法進(jìn)一步判斷對審計意見的影響。1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 7、審計意見類型不恰當(dāng)。

（1）部分事務(wù)所出具的審計報告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計事項說明方式敘述。 （3）對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會計報表附注披露的方式替代審計報告意見，以此“規(guī)避”審計風(fēng)險，造成審計意見不當(dāng)。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利2004年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應(yīng)攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項影響利潤減少366萬元（報表利潤－85萬元），僅在報表附注中說明未在報告中披露，審計報告意見類型為無保留意見不恰當(dāng)。

（4）強(qiáng)調(diào)事項段所強(qiáng)調(diào)的事項不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號—審計報告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計入“其他應(yīng)付款”。注冊會計師在審計時就此事項向B公司進(jìn)行函證, B公司未予確認(rèn)。注冊會計師在審計報告中，將此事項作為無保留意見審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段。

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （5）企業(yè)會計制度運用錯誤，事務(wù)所出具無保留意見報告。如某審計報告意見段中說明被審計單位會計報表符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，但會計報表附注披露采取的會計政策是《施工企業(yè)會計制度》。同時，審計底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會計制度》。

（6）沒有充分考慮重大事項不符事項對審計報告的影響 （7）注冊會計師對會計報表附注進(jìn)行保留、對企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項報，仍在審計報告中予以保留，盲目回避審計責(zé)任。

（8）對資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關(guān)注不夠，審計程序不到位。某事務(wù)所對資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進(jìn)行審計，注冊會計師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊會計師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

四、對此次檢查的處理意見

針對上述檢查中出現(xiàn)的問題，對審計過程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊會計師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 （一）對兩家事務(wù)所予以通報批評：北京泳泓勝會計師事務(wù)所、北京宏大興會計師事務(wù)所

（二）對三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會計師事務(wù)所、北京中潤誠會計師事務(wù)所、北京慧運會計師事務(wù)所

（三）對六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠恒平會計師事務(wù)所、中漢德會計師事務(wù)所、北京國信浩華會計師事務(wù)所、北京聯(lián)首會計師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會計師事務(wù)所、北京今日升會計師事務(wù)所。

對以上事務(wù)所因?qū)徲媹蟾娲嬖趩栴}簽字注冊會計師予以談話提醒。

五、幾點意見與建議

1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個月內(nèi)以書面的形式上報協(xié)會，我們將對整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對象。

2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費高的問題。

第9篇：上年度的審計報告范文

從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨立審計準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準(zhǔn)則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的事項和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾骖愋?。由于一份非?biāo)準(zhǔn)審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險；（5）各項財務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負(fù)債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達(dá)成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進(jìn)一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導(dǎo)會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強(qiáng)調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的確認(rèn)和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會計處理也是恰當(dāng)?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會計處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的重大不確定事項

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計損失不足而補(bǔ)提預(yù)計負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計負(fù)債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負(fù)債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》審計上市公司對或有負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進(jìn)行確認(rèn)和計量，注冊會計師對此作為強(qiáng)調(diào)事項予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認(rèn)和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔(dān)保，對外擔(dān)?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊會計師以強(qiáng)調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊會計師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導(dǎo)致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強(qiáng)調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強(qiáng)調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達(dá)總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準(zhǔn)備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼?，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強(qiáng)調(diào)事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準(zhǔn)備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司對長期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法。”上市公司一經(jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對計提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準(zhǔn)備改為計提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強(qiáng)調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對在建工程計提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計程序確認(rèn)短期投資跌價準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜?，有相當(dāng)部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項。當(dāng)上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會計師認(rèn)為上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的會計差錯更正

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴(yán)重不符，對未計提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進(jìn)行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進(jìn)行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告，卻以強(qiáng)調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進(jìn)行的更正不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強(qiáng)調(diào)事項是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計報表在哪些方面不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強(qiáng)調(diào)事項

（一）強(qiáng)調(diào)事項段存在的問題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，強(qiáng)調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強(qiáng)調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項？強(qiáng)調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強(qiáng)調(diào)事項應(yīng)當(dāng)把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認(rèn)為該事項重大，應(yīng)當(dāng)提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對國外審計準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國審計準(zhǔn)則看，對注冊會計師在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項的要求不盡一致?！睹绹鴮徲嫓?zhǔn)則AU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告?？赡苓m合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強(qiáng)調(diào)事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓?zhǔn)則AUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強(qiáng)調(diào)事項段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進(jìn)行額外披露，暗含運用某項會計準(zhǔn)則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計師增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過增加強(qiáng)調(diào)事項段修飾審計報告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加一個強(qiáng)調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項段。國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強(qiáng)調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強(qiáng)調(diào)事項段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準(zhǔn)則借鑒國國際審計準(zhǔn)則與其他國家審計準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送?，為了便于注冊會計師對多期會計報表發(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊?，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾模环駝t，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。