環(huán)境成本核算分析

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一、環(huán)境成本的分類與確認

對環(huán)境成本不同的分類方法，構成了不同的環(huán)境成本內容。環(huán)境成本應該在首次入賬時得以確認。

1.根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟學的分類方法，將環(huán)境成本分為外部環(huán)境成本和內部環(huán)境成本，外部環(huán)境成本是為企業(yè)外部信息使用者服務，內部環(huán)境成本為企業(yè)內部的經(jīng)營管理服務。

2.從企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負荷的影響因子———物質流轉和消耗的角度出發(fā)，采用環(huán)境資源輸入企業(yè)和企業(yè)活動對環(huán)境輸出的資源流轉平衡理論來進行環(huán)境成本的分類核算，以謀求環(huán)境成本降低與環(huán)境負荷減少的協(xié)調。環(huán)境成本可分為

（1）事后的環(huán)境保全成本；

（2）事前的環(huán)境保全預防成本；

（3）殘余物發(fā)生成本；

（4）不含環(huán)境成本費用的產(chǎn)品成本。

3.按照復式記帳法要求，環(huán)境成本分為：

（1）環(huán)境資本性支出成本，指的是該項支出的收益期超過了一個會計年度，并最終形成企業(yè)的長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等）。如果企業(yè)直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟利益有關，則應將其資本化。具體包括：

1）提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進其安全性或提高其效率；

2）減少或防止今后經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染；

3）環(huán)境保護

4）因環(huán)境因素發(fā)生的成本以及防止或減少潛在污染而發(fā)生的成本?？偟膩碚f，確認企業(yè)環(huán)境成本時應遵循的原則是：不管環(huán)境成本是否會使得企業(yè)的經(jīng)濟利益增加，只要它們能對企業(yè)的生存與未來利益有所貢獻時，可以將其視為企業(yè)所支付的代價，將其資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷。例如，預防企業(yè)未來對環(huán)境損害的成本應資本化。

（2）環(huán)境費用性支出成本，指的是不會在未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的環(huán)境成本，其收益期不超過一個會計年度的支出。包括：廢物處理、與本期經(jīng)營活動有關的清理成本，清除前期活動引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理以及環(huán)境審計成本。

（3）環(huán)境惡性支出成本，所謂環(huán)境惡性成本，是指由于企業(yè)違反環(huán)保法律法規(guī)所導致的清理費，賠款、罰款、停產(chǎn)損失以及法庭敗訴損失等。環(huán)境惡性支出從環(huán)境費用中獨立出來，就是為了劃清良性環(huán)境支出和惡性環(huán)境支出的界線，起到警示作用。從各國現(xiàn)行法律、法規(guī)的要求，和目前企業(yè)的環(huán)境活動實踐上看，因環(huán)境問題導致的成本的具體形態(tài)主要應當包括如下內容：

1）環(huán)境管理費用；

2）環(huán)境檢測支出；

3）排污收費；

4）罰款與賠付，即超標排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經(jīng)濟損害的賠款；

5）污染清理支出，即污染現(xiàn)場的清理支出；

6）恢復支出，即礦井填埋及礦山占用土地復墾復田支出；

7）停工損失，即污染嚴重限期治理的停工損失；

8）無污染替代支出，即使用新型替代材料的增支；

9）現(xiàn)有資產(chǎn)價值的減損損失；

10）政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金；

11）降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；

12）為了進行清理生產(chǎn)和申請綠色標志而發(fā)生的費用；

13）對現(xiàn)有的機器設備及其他固定資產(chǎn)進行改造，購置污染治理設備的支出等；

14）計提預計將要發(fā)生的污染清理支出，即政府或民間集中治理污染而建立污染物處理機構的支出。根據(jù)復式記帳法要求，對環(huán)境成本項目進行確認，屬于環(huán)境資本性支出成本的有8）9）11）12）13），屬于環(huán)境費用性支出成本的有1）2）3）10）14）屬于環(huán)境惡性成本的有4）5）6）7）。

二、與環(huán)境成本核算有關的賬戶設置

企業(yè)現(xiàn)行會計處理中，沒有對環(huán)境成本進行單獨反映，只是在管理費用中增設了排污費，環(huán)保費用這兩個明細科目，這樣，既不能看出企業(yè)環(huán)境成本占總成本的比率，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的績效，為加強企業(yè)環(huán)境成本的管理，筆者認為應設置下列賬戶：

1.環(huán)境支出———環(huán)境資本支出———土建、安裝等，是核算為形成企業(yè)環(huán)保長期資產(chǎn)投資總額而設置的賬戶。該賬戶借方登記為購建環(huán)保長期資產(chǎn)所投入的資金；貸方登記環(huán)保長期資產(chǎn)投入企業(yè)使用而結轉出去的金額；該賬戶的借方累計發(fā)生額揭示了企業(yè)環(huán)保長期資產(chǎn)投資總額，借方余額反映了企業(yè)尚未完工的環(huán)保在建工程投資總額。發(fā)生時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目。工程完成，借記“環(huán)境資產(chǎn)———固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)）等科目，貸記本科目。

2.環(huán)境支出———環(huán)境費用支出———人工（電力、物力消耗等），是核算企業(yè)在環(huán)?；顒又兴l(fā)生的不能構成環(huán)保長期資產(chǎn)投資總額的費用項目。由于這類費用有些應當表現(xiàn)為期間費用，而有些則應當反映在企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，因此，該賬戶借方不能登記形成長期環(huán)保資產(chǎn)的環(huán)保資金支出；發(fā)生時借記本科目，貸記“銀行存款”，“原材料———環(huán)保材料”，“應付職工薪酬”，“其他應付款”，“預提費用”，“預計負債”等科目。月底，本科目轉入到生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)（環(huán)保直接支出），生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)（環(huán)境保護輔助生產(chǎn)），制造費用———環(huán)境保護支出，管理費用———環(huán)境保護支出等科目，該賬戶期末一般沒有余額；借方累計發(fā)生額揭示了企業(yè)環(huán)保費用的累計支出。

3.環(huán)境支出———環(huán)境惡性支出———罰款（賠款等），該賬戶的借方登記各項環(huán)境惡性支出的金額；貸方登記經(jīng)批準轉入管理費用或營業(yè)外支出的金額；借方余額已經(jīng)發(fā)生尚待處理的環(huán)境惡性支出。該賬戶年末一般沒有余額。借方累計發(fā)生額可以揭示企業(yè)累計的環(huán)境惡性支出。

4.生產(chǎn)成本———基本生產(chǎn)（環(huán)保直接支出）。核算產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的自然資源價值。發(fā)生時，借記本科目，貸記環(huán)境支出———環(huán)境費用支出———人工（電力、物力消耗）等科目。

5.生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)（環(huán)境保護輔助生產(chǎn)）。參照美國有關會計處理的做法，建議將與產(chǎn)品形成保持密切關系的環(huán)境支出（主要指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的有害廢棄物排放成本）按照產(chǎn)品產(chǎn)量或產(chǎn)品加工工時的比率進行分配，記入本科目核算。同時，還包括企業(yè)在生產(chǎn)過程中為減少或控制污染發(fā)生、與產(chǎn)品生產(chǎn)相關的環(huán)保預防、治理及運行費用等均確認為產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一部分。

6.制造費用———環(huán)境保護支出。對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的與產(chǎn)品形成無直接相關關系的環(huán)境支出部分，以分廠或車間為單位進行歸集，記入“制造費用———環(huán)境保護支出———**分廠”，月底按照一定的方法分配記入到“生產(chǎn)成本”科目。

7.管理費用———環(huán)境保護支出。核算企業(yè)專門的環(huán)境管理機構與人員經(jīng)費支出及其他環(huán)境管理費用，包括企業(yè)的環(huán)保固定資產(chǎn)折舊修理費用，環(huán)保技術研究開發(fā)費用排污費及環(huán)境審計支出等。發(fā)生時，借記本科目，貸記“應付工資”“、銀行存款”、“累計折舊———環(huán)保固定資產(chǎn)累計折舊”、“其他應付款”等科目。

8.營業(yè)外支出———環(huán)保營業(yè)外支出。核算企業(yè)超標排污或污染事故罰款，對他人污染造成的人身和經(jīng)濟賠償，參與社會環(huán)?；顒又С?、環(huán)保宣傳費用等支出，由“環(huán)境支出———環(huán)境惡性支出———罰款（賠款等）”轉入。最終轉到“本年利潤”中去。四、環(huán)境成本的核算環(huán)境成本的核算，首先要解決環(huán)境成本資本化的問題。這個問題，無論是企業(yè)會計準則還是企業(yè)實務操作過程中都未涉及，但其成本資本化直接關系到企業(yè)的成本管理績效和企業(yè)財務指標的好壞。根據(jù)上述環(huán)境成本的分類及賬戶的設置，企業(yè)已發(fā)生的能預防企業(yè)對未來環(huán)境造成損害或能保護環(huán)境的環(huán)境成本予以資本化，具體處理如下：

（1）能夠獨立形成無形資產(chǎn)或有形資產(chǎn)的環(huán)境成本，應計入環(huán)境資產(chǎn)，如環(huán)保設備成本、環(huán)保工程成本、綠化費用等可計為“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目。

（2）不能獨立形成有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但能夠提高其他資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、安全性或延長其他資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命的環(huán)境成本，應作為其他資產(chǎn)的組成部分予以資本化，計入其他資產(chǎn)的賬面價值，無須單獨確認。

（3）不能獨立形成有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，且不能夠形成其他資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、安全性或延長其他資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命的環(huán)境成本，只要有利于環(huán)境保護，應計入“遞延資產(chǎn)”，然后按其預計的受益期限平均攤銷到費用中去。環(huán)境會計對環(huán)境資本支出的會計處理是比較明確的，即全部環(huán)境資本支出在建設項目完成之后，全部從“環(huán)境資本支出”賬戶轉出，形成環(huán)境長期資產(chǎn)的原始價值。然而，環(huán)境費用支出和環(huán)境惡性支出的會計處理環(huán)境在會計界有爭論。爭論的焦點在于：不構成環(huán)境長期資產(chǎn)的環(huán)境支出是應當作為間接費用計入制造費用，并按照一定的分配標準由不同的產(chǎn)品成本負擔，還是采用列作期間費用的簡便方法？應當承認，如果環(huán)境費用支出或環(huán)境惡性支出與產(chǎn)品的形成有直接關系，則按照一定的分配標準進行相關環(huán)境支出的分配是合理的；但是，采用的分配標準應當符合環(huán)境支出與產(chǎn)品形成的既定關系。在美國，與產(chǎn)品形成保持密切關系環(huán)境支出（主要指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的有害廢棄物的排放成本），往往按照產(chǎn)品產(chǎn)量或產(chǎn)品加工工時的比率進行分配。但是，有害廢棄物的排放成本并不一定與所有產(chǎn)品的產(chǎn)量或工時保持固定的比率關系。在管理和操作比較精細的企業(yè)或生產(chǎn)部門，將有害廢棄物作為產(chǎn)品的直接成本來進行歸集是避免出現(xiàn)上述麻煩的最有力的會計處理。只有當有害廢棄物的排放成本與期間保持聯(lián)系的情況下，才可以將這部分環(huán)境支出界定為期間成本。由此可見，貨幣計量的環(huán)境成本核算是一項精細工程，必須找出合理的依據(jù)和方法，一切粗枝大葉的行為都可以使貨幣計量的環(huán)境成本核算失去其應有的價值。對于上述可以用貨幣確切計量的環(huán)境成本可以用傳統(tǒng)的復式記賬法記賬，其實際操作主要由財會部門執(zhí)行，財會部門根據(jù)各項經(jīng)濟活動的原始憑證填制記賬，然后登記賬簿和編制會計報表等。而企業(yè)所消耗的自然資源以及所帶來的間接環(huán)境惡化，這些難以用貨幣表現(xiàn)的成本數(shù)額往往是很大的。對這些不能用貨幣確切計量的環(huán)境成本，在許多場合沒有任何原始憑證作為環(huán)境會計記賬的依據(jù)。例如，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中噪音的排放，只能根據(jù)實地測量并做出記錄。這種記錄只能是“單式的”，也只能由企業(yè)內部的相關部門做出相關記錄；另外，企業(yè)環(huán)境活動中的諸多內容也不可能完全采用貨幣或非貨幣的計量單位進行歸類并做出數(shù)量上的結論，文字敘述性的環(huán)境會計記錄也在所難免。所以，環(huán)境會計的單式記賬可以“下載”企業(yè)環(huán)境活動的各種信息情報，有利于環(huán)境會計在企業(yè)內部各個領域的開展。由于環(huán)境成本的非貨幣核算采用登記簿的單式記賬方法，在不能直接確認這些非貨幣計量單位環(huán)境成本的歸屬時，也只有采用適當?shù)谋嚷史峙浞绞皆诓煌a(chǎn)品間做出合理的分配，從而為企業(yè)環(huán)境活動決策以及經(jīng)營決策提供必要的依據(jù)。隨著環(huán)境會計理論和會計實踐的充分與完善，非貨幣化的環(huán)境成本將會遵循“環(huán)境活動基準成本計算”的原理，使非貨幣化的環(huán)境成本的分配更具有合理性和實際可操作性。所以，從長遠看，做好非貨幣化環(huán)境成本分配的前提應當是對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的各個階段的廢棄物質的排放做出詳盡的會計記錄。

三、結束語

企業(yè)環(huán)境成本概念應該是個廣義的概念，不能只局限于能用貨幣表現(xiàn)的環(huán)境支出，對于那些難以用貨幣簡單計量的環(huán)境成本，同樣應該以合理的方式納入企業(yè)環(huán)境成本界定的范圍。本文將環(huán)境成本劃分為環(huán)境資本性支出成本、環(huán)境費用性支出成本、環(huán)境惡性支出成本、提出了環(huán)境成本的概念、分類以及賬戶的設置，對企業(yè)的環(huán)境成本核算作了一定的探討。由于其涉及到環(huán)境學、經(jīng)濟學、社會學等多門學科及諸多方面的技術問題，企業(yè)必須要加強環(huán)境成本核算體系的研究和建設，建立一支包括設計師、工程師、技術工人、環(huán)保管理人員、財會人員等組成的具有復合功能的隊伍。同時，將環(huán)境成本計入企業(yè)成本中，必將導致企業(yè)總成本提高，影響企業(yè)的業(yè)績，因此，需要政府采取相關措施予以疏導和扶持。至于如何進一步用技術等手段計量那些難以用貨幣表現(xiàn)的環(huán)境成本（建議采用公允價值），環(huán)境成本如何在財務報告中披露，有待于進一步探討。

作者：李紅曼 單位：郴州技師學院