探討企業(yè)重組改制稅收案例分析及政策

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摘要：企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃及處理一直是困擾很多企業(yè)的難點(diǎn)痛點(diǎn)，企業(yè)重組政策跨越多個(gè)稅種、多種情況，其難度對(duì)于有效貫徹企業(yè)改制稅收政策，體現(xiàn)中央政策優(yōu)勢(shì)都形成了一定的阻礙。本文梳理了企業(yè)重組改制各類政策，以期幫助企業(yè)財(cái)務(wù)更好地理解并運(yùn)用此類政策。

關(guān)鍵詞：重組；增值稅；企業(yè)所得

引言

2018年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局重新梳理歷年來(lái)的企業(yè)重組改制稅收政策，了《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》，這也體現(xiàn)了中央繼續(xù)大力提倡各地充分運(yùn)用稅收政策，合理開展企業(yè)重組改造，以期達(dá)到“處僵治困”的目的。現(xiàn)階段，重組改制是企業(yè)運(yùn)行中的一種常見業(yè)務(wù)，其中涉及的稅務(wù)種類林林總總，包含印花稅、契稅等多重業(yè)務(wù)，的政策跨度2003年至今。企業(yè)重組改制稅收處理政策性強(qiáng)、難度大，稍不注意就會(huì)產(chǎn)生很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)：該繳的稅沒(méi)繳，該享受的稅收優(yōu)惠沒(méi)享受到，是稅收實(shí)務(wù)處理中發(fā)生稅企爭(zhēng)議的高發(fā)領(lǐng)域。

一、案例分析

2019年1月，集團(tuán)劃轉(zhuǎn)一塊土地作為注冊(cè)資本增資至非全資子公司，土地已完成權(quán)屬變更，涉稅事項(xiàng)有哪些。

（一）集團(tuán)母公司：涉及土地的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)處置，繳納增值稅；資產(chǎn)劃撥（土地作價(jià)入股）符合土地增值稅減免政策，暫免土地增值稅；集團(tuán)土地轉(zhuǎn)讓所得。非貨幣性資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行投資確認(rèn)的資產(chǎn)，需要在5年內(nèi)分批次進(jìn)行計(jì)稅，獲取相應(yīng)的所得稅金額，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定定期進(jìn)行足額繳納。

（二）非全資子公司：承受土地使用權(quán)，按規(guī)定只有全資子公司承受母公司土地使用權(quán)才免征契稅，因此該子公司需繳納契稅。從以上案例分析可以看出，雖然是簡(jiǎn)單的一件資產(chǎn)重組事項(xiàng)，但涉及重組的雙方各類稅種優(yōu)惠及處理并不相同，也是極易發(fā)生錯(cuò)誤的地方。

二、企業(yè)重組稅收政策解讀

從稅法角度，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的文件，對(duì)于企業(yè)重組給出了明確的政策解讀。企業(yè)重組主要是指企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)之外所衍生的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)或法律結(jié)構(gòu)的重大改變，主要包含債務(wù)重組、資產(chǎn)合并、分解優(yōu)化、法律形式變更等多項(xiàng)人物。基于法律視角分析，企業(yè)重組則主要是指企業(yè)以債券、股權(quán)等來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)二次投資或者債務(wù)資金轉(zhuǎn)讓的行為，其本質(zhì)是合同的一種優(yōu)化組合?；诮?jīng)濟(jì)本質(zhì)視角進(jìn)行分析，企業(yè)重組就是對(duì)企業(yè)科研技術(shù)、資金、資源、勞動(dòng)力等進(jìn)行的二次配置，來(lái)構(gòu)建一種契合企業(yè)經(jīng)營(yíng)生存發(fā)展的新模式，來(lái)凸顯企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。我們從企業(yè)重組過(guò)程中涉稅的先后來(lái)分析各項(xiàng)稅目的處理。

（一）增值稅在實(shí)際業(yè)務(wù)中，首先需分辨該事項(xiàng)是屬于資產(chǎn)重組還是資產(chǎn)處置。1.資產(chǎn)重組不征收增值稅企業(yè)重組過(guò)程中，組織通過(guò)分立、合并、置換等模式，將實(shí)物資產(chǎn)或者部分與之匹配的資產(chǎn)類，如債券、負(fù)債等，采用合法合規(guī)的方式來(lái)轉(zhuǎn)讓給受讓組織，按照我國(guó)法律規(guī)定要求，也可免去企業(yè)的增值稅。對(duì)于土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)等，也不再進(jìn)行征收增值稅，同時(shí)經(jīng)過(guò)雙方多次協(xié)商，最終勞動(dòng)力及受讓方均為個(gè)人或者同一單位組織，也不再進(jìn)行征收增值稅，這一點(diǎn)在（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中進(jìn)行明確的說(shuō)明。延伸知識(shí)點(diǎn)：資產(chǎn)重組涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)都可以開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票開票系統(tǒng)中目前代碼607、608。2.資產(chǎn)處置按規(guī)定征收增值稅資產(chǎn)處置要按照增值稅相關(guān)規(guī)定征收增值稅，如轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)則需按照轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收增值稅。

（二）土地增值稅企業(yè)整體改制、合并、分立、房地產(chǎn)作價(jià)入股（資產(chǎn)處置），涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更，暫不征收土地增值稅。但不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)）。

（三）契稅企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、合并、分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，承受原主體各方土地、房屋權(quán)屬的一方，免征契稅。企業(yè)破產(chǎn)主要是指?jìng)鶛?quán)人對(duì)于企業(yè)職工而言，能夠承受企業(yè)抵償債務(wù)的房屋產(chǎn)權(quán)、土地及契稅；對(duì)于非債權(quán)人則主要是指房屋權(quán)屬及相應(yīng)的土地資源，安置原企業(yè)職工符合條件的，免征或減半征收契稅。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：基于相關(guān)法律（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》規(guī)定，對(duì)于劃歸為國(guó)有資產(chǎn)的土地、行政調(diào)整或者房屋產(chǎn)權(quán)的歸屬，一律取消契稅；對(duì)于隸屬于同一公司，在同一自然人名下的企業(yè)后者房屋、土地的劃轉(zhuǎn)，進(jìn)行免征契稅等。延伸知識(shí)點(diǎn)：資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的情形下，劃出土地、房屋權(quán)屬的一方應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第十四條下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)……

（四）印花稅對(duì)于企業(yè)資金賬薄的印花稅，基本原則是指將已貼花的部分在原則上可不進(jìn)行貼花，新增或未貼花的部分則需要嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行貼花。企業(yè)在進(jìn)行改制前，已經(jīng)簽訂合同但是沒(méi)有履行完相關(guān)協(xié)議，則改制后需要進(jìn)行變更主題執(zhí)行的，在其余條款保證原本基礎(chǔ)上，對(duì)已經(jīng)改制前完成貼花的，則無(wú)須進(jìn)行二次繳納印花稅。在此過(guò)程中，根據(jù)財(cái)稅〔2003〕183號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于改制而產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)也可免除繳納印花稅。

（五）企業(yè)所得稅根據(jù)企業(yè)重組中的特殊性稅務(wù)處理的稅法要求，并非不再進(jìn)行繳納個(gè)人所得稅，而是暫時(shí)不計(jì)算資產(chǎn)損失或者所得，來(lái)達(dá)到一種稅負(fù)轉(zhuǎn)移的效果。1.特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件該類稅務(wù)的處理與一般稅務(wù)處理存在較明顯的差異，根據(jù)不同的條件將其分為特殊性稅務(wù)處理及一般性稅務(wù)處理兩種。特殊性稅務(wù)處理主要是針對(duì)一些特殊企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所進(jìn)行的重組行為。一般性稅務(wù)處理指的是按照稅法對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等的一般規(guī)定處理，要點(diǎn)是按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失并納稅；適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，需同時(shí)滿足以下5個(gè)條件：（1）通過(guò)收購(gòu)、合并等確定的資產(chǎn)，應(yīng)嚴(yán)格按照特殊稅法的處理規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)格執(zhí)行；（2）嚴(yán)格履行商業(yè)行為，符合我國(guó)法律的要求，杜絕出現(xiàn)拒繳或者推遲繳納等不法行為；（3）企業(yè)重組交易中嚴(yán)格按照通知規(guī)定，來(lái)執(zhí)行股權(quán)支付金額；（4）企業(yè)重組過(guò)程洪獲取原股東股權(quán)，且在連續(xù)的12個(gè)月內(nèi)，不能進(jìn)行二次轉(zhuǎn)讓；（5）企業(yè)重組連續(xù)一年不能改變重組中規(guī)定的實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)。2.稅務(wù)處理的具體類型（見表1）3.非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資居民企業(yè)主要是指以非貨幣性資產(chǎn)來(lái)作為投資獲取相應(yīng)的資產(chǎn)，且在低于5年時(shí)間范圍內(nèi)，分批次來(lái)將其納入相應(yīng)的年度納稅所得體系中，按照企業(yè)相應(yīng)比例進(jìn)行繳納所得稅。在這一過(guò)程中，居民企業(yè)如果在5年投資期內(nèi)進(jìn)行投資收回或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，則需要第一時(shí)間將遞增納稅進(jìn)行停止，在對(duì)外投資內(nèi)5年注銷的，也需要第一時(shí)間將遞增納稅進(jìn)行停止。同時(shí)符合特殊性稅務(wù)處理及非貨幣性行為的兩項(xiàng)的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行。

三、企業(yè)實(shí)務(wù)操作

1.基于《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》等政策文件解讀發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中發(fā)現(xiàn)進(jìn)行特殊重組的，當(dāng)事人需要注重企業(yè)所得稅的申報(bào)，采用書面文件向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行提交，采用一般性稅務(wù)處理的，留存相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。2.企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，向當(dāng)?shù)卣陥?bào)相關(guān)土地稅收優(yōu)惠政策時(shí)，則需要向主管部門提交重組協(xié)議、雙方營(yíng)業(yè)制造等有效文件，轉(zhuǎn)讓雙方改制前所取得的土地產(chǎn)權(quán)等書面資料。

結(jié)語(yǔ)

企業(yè)重組改制是為了不斷更好地適應(yīng)環(huán)境，滿足現(xiàn)代化市場(chǎng)需求，財(cái)會(huì)人員應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，并規(guī)范稅收實(shí)務(wù)操作，提升企業(yè)重組改制效果和效率。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部稅政司國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司，《企業(yè)重組改制稅收政策文件匯編》.

作者：潘秀秀 單位：浙江日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)