非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

當(dāng)前，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時(shí)間，有利于降低審計(jì)成本。一方面，可以促進(jìn)師事務(wù)所合理經(jīng)營，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi)；另一方面，客戶也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價(jià)還價(jià)，對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時(shí)，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免資條款，這些免資條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如“本所概不負(fù)責(zé)”或“本所只退還審計(jì)費(fèi)，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任”等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，使合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定：“提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對方責(zé)任、排除對方主要權(quán)利的，該條款無效”；第41條規(guī)定：“對格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的糾紛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計(jì)成本，決定使用格式條款約定書時(shí)，應(yīng)注意以下：（1）事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；（2）應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；（3）事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對免除或限制責(zé)任的條款予以說明。

二、持續(xù)經(jīng)營

20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界進(jìn)入了訴訟爆炸。許多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，源于注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營問題的認(rèn)識(shí)不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為能否持續(xù)經(jīng)營，與審計(jì)無關(guān)，審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了；二是未能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計(jì)程序；三是編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的。某注冊會(huì)計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，要求補(bǔ)辦審計(jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告中對持續(xù)經(jīng)營問題未作任何披露。

針對以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識(shí)。在商業(yè)競爭十分激烈的市場中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題，因此注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如：資不抵債，營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯示財(cái)務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起、討論最近的會(huì)計(jì)報(bào)表、現(xiàn)金流量預(yù)測和盈利預(yù)測；審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；查閱有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)困境的會(huì)議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)客戶存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露：（1）持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。

三、審計(jì)報(bào)告意見類型

獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)《審計(jì)報(bào)告》就審計(jì)意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計(jì)實(shí)務(wù)中，有的注冊師為了遷就客戶等原因，錯(cuò)誤地運(yùn)用了審計(jì)意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。其實(shí)不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計(jì)意見。例如，某上市公司1997年出售4250m2商業(yè)用房，在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認(rèn)收入已實(shí)現(xiàn)，提前確認(rèn)利潤797萬元；此外，該公司在受托經(jīng)營報(bào)酬時(shí)，違反委托管理經(jīng)營合同書，只計(jì)算1至10月的部分利潤，而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤699.8萬元。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對該上市公司1997年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤已實(shí)現(xiàn)，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告。提前確認(rèn)利潤、虛增利潤都是姓“假”。對假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。證監(jiān)會(huì)于1999年6月作出了對該會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊會(huì)計(jì)師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報(bào)審計(jì)報(bào)告來看，這種現(xiàn)象也非個(gè)別。因此注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表意見時(shí)，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見到位。

第2篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊會(huì)計(jì)師對上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會(huì)計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)過一番勞動(dòng)后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對注冊會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對委托人而言，完成了委托、對報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對注冊會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會(huì)計(jì)師對上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會(huì)計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會(huì)計(jì)師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。

（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問題是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師對事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動(dòng)停頓。

如果注冊會(huì)計(jì)師未對被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價(jià)的初衷。

（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊會(huì)計(jì)師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時(shí)筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會(huì)計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會(huì)計(jì)研究，1999（7）：15—22.

第3篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計(jì)整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在較大程度上向會(huì)計(jì)報(bào)表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)混淆為審計(jì)范圍受到限制；個(gè)別無法表示意見的審計(jì)報(bào)告則與否定意見的審計(jì)報(bào)告相混淆，上市公司違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的事項(xiàng)，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的事項(xiàng)和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告類型。由于一份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告可能涉及多個(gè)事項(xiàng)，為分析方便，我們對所有重要事項(xiàng)進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項(xiàng)時(shí)注冊會(huì)計(jì)師如何考慮出具審計(jì)報(bào)告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動(dòng)資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（5）各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財(cái)務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險(xiǎn)；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)支持，如果不能獲得財(cái)務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債則會(huì)重新歸類為流動(dòng)資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動(dòng)；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達(dá)成和解協(xié)議，但工程項(xiàng)目不能按時(shí)完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項(xiàng)，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會(huì)計(jì)師提請關(guān)注上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時(shí)償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)，經(jīng)營活動(dòng)已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計(jì)劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進(jìn)一步還款計(jì)劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項(xiàng)，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從審計(jì)報(bào)告類型看，大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會(huì)計(jì)師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會(huì)計(jì)師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況并不存在顯著差異，在會(huì)計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊會(huì)計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，有的注冊會(huì)計(jì)師出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果類似的事項(xiàng)在不同的注冊會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，在同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的注冊會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，甚至在同一注冊會(huì)計(jì)師得到不同的審計(jì)報(bào)告類型，或上市公司在不同的會(huì)計(jì)期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊會(huì)計(jì)師卻出具了不同類型的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段簡單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊會(huì)計(jì)師在調(diào)事項(xiàng)段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會(huì)計(jì)報(bào)表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計(jì)單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會(huì)計(jì)師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，上市公司一定在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露了上述所要求披露的事項(xiàng)。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會(huì)計(jì)師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營活動(dòng)在可預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計(jì)報(bào)告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明上市公司未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊會(huì)計(jì)師無法確定上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項(xiàng)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的重大不確定事項(xiàng)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項(xiàng)仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財(cái)產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計(jì)入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計(jì)損失不足而補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實(shí)訴訟事項(xiàng)披露的完整性及其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊會(huì)計(jì)師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計(jì)負(fù)債的合理性；（2）在二級(jí)市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項(xiàng)交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

不確定事項(xiàng)是指結(jié)果須待未來才會(huì)解決（resolve ）的事項(xiàng)，它包括或有事項(xiàng)（contingencies），但范圍比或有事項(xiàng)大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告中涉及上市公司的不確定事項(xiàng)主要是或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債，因此，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》審計(jì)上市公司對或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計(jì)報(bào)告存在的問題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：一是許多上市公司對存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，注冊會(huì)計(jì)師對此作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告；三是一些注冊會(huì)計(jì)師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

從上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。不確定事項(xiàng)屬于結(jié)果不確定的事項(xiàng)，并不等于審計(jì)范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。另外，不確定事項(xiàng)與上市公司沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

任何不確定事項(xiàng)都表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是事項(xiàng)已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項(xiàng)結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項(xiàng)分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是極為重要的。因此，注冊會(huì)計(jì)師要著眼于上市公司對或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對不確定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和披露不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個(gè)人提供擔(dān)保，對外擔(dān)?？傤~超過最近一年會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價(jià)抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價(jià)格結(jié)算，但該結(jié)算價(jià)格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財(cái)務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會(huì)計(jì)師無法判斷其對上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從審計(jì)報(bào)告類型看，絕大多數(shù)注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊會(huì)計(jì)師以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨(dú)立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就不能簡單地增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。因此，有的注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價(jià)格與其已披露的定價(jià)政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會(huì)計(jì)主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師不能以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)范圍受到限制為由進(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊會(huì)計(jì)師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計(jì)報(bào)告的影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性，財(cái)政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財(cái)政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，不論是否收取價(jià)款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)的比例、定價(jià)政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險(xiǎn)、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

此外，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個(gè)人發(fā)生的重大交易，價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

四、 長期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的長期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價(jià)款未能到達(dá)總價(jià)款的50%（只支付了10%），稱已無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及審計(jì)長期投資時(shí)范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實(shí)長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價(jià)值；（8）無法估計(jì)因控股子公司對未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會(huì)計(jì)報(bào)表對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會(huì)和股東大會(huì)審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計(jì)提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報(bào)告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動(dòng)實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個(gè)股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼?，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會(huì)計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

從保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計(jì)報(bào)告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司對長期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法。”上市公司一經(jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

因此，注冊會(huì)計(jì)師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時(shí)，首先要考慮是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會(huì)計(jì)師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強(qiáng)調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會(huì)計(jì)師尚無可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動(dòng)記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時(shí)能夠交付使用，其價(jià)值的未來可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會(huì)計(jì)師無法判斷對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會(huì)計(jì)師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會(huì)計(jì)師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

從注冊會(huì)計(jì)師針對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，以及混淆會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象。總的來看，有相當(dāng)部分的注冊會(huì)計(jì)師并沒有對上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告中，有的注冊會(huì)計(jì)師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”，似乎比上期多計(jì)提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項(xiàng)變更影響2002年少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計(jì)提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計(jì)提比例。有的注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中直言不諱地聲稱無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計(jì)范圍受到限制，有的注冊會(huì)計(jì)師也竟然出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會(huì)計(jì)師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊會(huì)計(jì)師不能判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識(shí)和技術(shù)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評價(jià)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會(huì)計(jì)師無法評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

六、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；（4）會(huì)計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行了更正。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及重大差錯(cuò)更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營銷費(fèi)用，對上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會(huì)計(jì)資料不完備，注冊會(huì)計(jì)師無法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的

從注冊師針對重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了更正，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中只字不提該事項(xiàng)，而注冊會(huì)計(jì)師針對披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，卻以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以披露或不提及此事。有的注冊會(huì)計(jì)師明知上市公司對重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的更正不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，卻以審計(jì)范圍受限為由出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大的差錯(cuò)，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如損益，應(yīng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的；（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，一般都能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。，上市公司在公布未經(jīng)審計(jì)的中期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)了這些錯(cuò)報(bào)，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但其公布后能夠影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策。如果中期會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，以使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人了解該事項(xiàng)。否則，不僅繼續(xù)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露對公布的中期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位的事項(xiàng)主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價(jià)入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個(gè)月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，驗(yàn)資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)辦理完畢財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)股東的違反法規(guī)行為對上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財(cái)務(wù)后果；（2）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表披露；（3）上述潛在的財(cái)務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營活動(dòng)，屬于違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，不能作為自有資產(chǎn)。因?yàn)檗k理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì)（或股東會(huì)）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時(shí)，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊會(huì)計(jì)師將尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財(cái)產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會(huì)計(jì)處理和披露是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

注冊會(huì)計(jì)師對上市公司購入的尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果上市公司會(huì)計(jì)處理和披露符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，但尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)存在著重大不確定性，可能對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會(huì)計(jì)師無法估計(jì)其影響。

保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會(huì)計(jì)師無法確定重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計(jì)報(bào)告日，注冊會(huì)計(jì)師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

（二）審計(jì)報(bào)告存在的問題

針對上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)，一些注冊會(huì)計(jì)師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項(xiàng)進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項(xiàng)是否對會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表在哪些方面不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報(bào)告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評價(jià)對會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成直接影響，即會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在某些方面不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

十、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段存在的問題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告看，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項(xiàng)外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會(huì)計(jì)報(bào)表、委托投資、解釋采用的會(huì)計(jì)政策、解釋會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。例如，注冊會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中對會(huì)計(jì)事項(xiàng)的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會(huì)計(jì)報(bào)表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計(jì)入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項(xiàng)目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項(xiàng)目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項(xiàng)和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項(xiàng)，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會(huì)計(jì)師濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計(jì)報(bào)告類型，降低了審計(jì)報(bào)告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)？強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加的用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意的可能或已經(jīng)對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。理解強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項(xiàng)可能或已經(jīng)對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項(xiàng)并不影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見，注冊會(huì)計(jì)師只是認(rèn)為該事項(xiàng)重大，應(yīng)當(dāng)提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人注意。從審計(jì)上講，注冊會(huì)計(jì)師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，不對會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計(jì)意見，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對國外審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國審計(jì)準(zhǔn)則看，對注冊會(huì)計(jì)師在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的要求不盡一致?！睹绹鴮徲?jì)準(zhǔn)則AU508——對已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見部分基于其他注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)告。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)——利用其他注冊會(huì)計(jì)師的工作》不允許注冊會(huì)計(jì)師提及其他注冊會(huì)計(jì)師的工作，除非無法利用其他注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，且無法實(shí)施其他必要的審計(jì)程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。二是為防止財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財(cái)務(wù)報(bào)表在某些方面可以背離會(huì)計(jì)原則。根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，國家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。因此，被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的情況。三是美國證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K要求的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會(huì)規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動(dòng)。由于我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計(jì)單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計(jì)單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，注冊會(huì)計(jì)師不必在審計(jì)報(bào)告提及。從我國的審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過變動(dòng)會(huì)計(jì)原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會(huì)計(jì)師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會(huì)增加上市公司操控利潤的空間。五是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南，注冊會(huì)計(jì)師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會(huì)計(jì)師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等機(jī)構(gòu)的指南。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見段后增加對重大不一致事項(xiàng)的說明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告?？赡苓m合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財(cái)務(wù)報(bào)表出具報(bào)告的情況。而美國審計(jì)準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會(huì)計(jì)師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國情。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計(jì)單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，注冊會(huì)計(jì)師無須在審計(jì)報(bào)告中提及。如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露。如果注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及，則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項(xiàng)和影響影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與前期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項(xiàng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以充分披露，因此，如果不影響審計(jì)意見，注冊會(huì)計(jì)師也無須在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及。

澳大利亞審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計(jì)報(bào)告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲?jì)準(zhǔn)則AUS702—對通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告》對增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項(xiàng)；（3）與其他信息不一致；（4）審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項(xiàng)導(dǎo)致對重新編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因?yàn)槲覈辉试S企業(yè)既按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表，又在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：（1）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修飾審計(jì)報(bào)告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項(xiàng)。（2）如果存在重大的不確定事項(xiàng)（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項(xiàng)并可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計(jì)報(bào)告。同時(shí)還規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師可以在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以報(bào)告并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他重要事項(xiàng)。例如在包含已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計(jì)單位拒絕糾正，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報(bào)告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段報(bào)告那些并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的其他事項(xiàng)并不完全適合我國國情，因?yàn)闉E用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的問題，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則借鑒國國際審計(jì)準(zhǔn)則與其他國家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情況。新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對此予以強(qiáng)調(diào)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送猓瑸榱吮阌谧詴?huì)計(jì)師對多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：“如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計(jì)報(bào)告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見外，一些注冊會(huì)計(jì)師還混淆審計(jì)報(bào)告類型，將無保留意見的審計(jì)報(bào)告與其他類型的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與否定意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告混淆，將錯(cuò)報(bào)與審計(jì)范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊會(huì)計(jì)師如何確定審計(jì)報(bào)告類型呢？注冊會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，需要判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制是否具有重大影響，此時(shí)往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到的限制超過重要性水平，將影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策，這樣的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的方法是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額較大，超過重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊會(huì)計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告是合適的。

第4篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：證券市場監(jiān)管制度；審計(jì)國際化

同時(shí)發(fā)行a股、b股的公司，除了要按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告并經(jīng)境內(nèi)審計(jì)師審計(jì)外，同時(shí)要提供按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制并經(jīng)國際審計(jì)師（以下稱境外審計(jì)師）審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)一個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并審計(jì)報(bào)告，的審計(jì)意見相同還是不同？又是什么因素影響審計(jì)師發(fā)表相同或不同的審計(jì)意見？對這個(gè)問題的分析和討論有利于加深對審計(jì)國際化影響因素的理解。

一、審計(jì)意見差異：一個(gè)分析框架

審計(jì)意見是審計(jì)師運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀、公允程度進(jìn)行判斷所做出的結(jié)論，審計(jì)意見是審計(jì)質(zhì)量的外在表現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)意見的內(nèi)在實(shí)質(zhì)，影響審計(jì)質(zhì)量的因素即影響審計(jì)意見。根據(jù)deanglo（1981）對審計(jì)質(zhì)量的定義：審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告公司舞弊的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)客戶違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概率取決于審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力、運(yùn)用的審計(jì)程序和樣本的選擇等，報(bào)告客戶的違規(guī)取決于審計(jì)師相對客戶的獨(dú)立性。我們可以把影響審計(jì)意見（審計(jì)質(zhì)量）形成的因素分為兩大類：（1）技術(shù)性因素。主要指審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等技術(shù)性規(guī)范和審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平，它可以通過培訓(xùn)、制定審計(jì)準(zhǔn)則等措施予以解決，也可以在全球范圍進(jìn)行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一；（2）非技術(shù)性因素。主要指證券市場監(jiān)管制度安排，監(jiān)管制度的安排會(huì)影響審計(jì)師獨(dú)立性從而影響審計(jì)意見的出具。

審計(jì)師根據(jù)公司對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度和審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具相應(yīng)的審計(jì)意見。我們可以合理預(yù)期在遵循相同審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，如果基于不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)意見可能不同，反之亦是。在審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致時(shí)，如果由不同的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，在審計(jì)過程中，需要運(yùn)用審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序?qū)π畔①|(zhì)量進(jìn)行鑒別，在審計(jì)師專業(yè)技術(shù)能力存在質(zhì)的差異時(shí)，審計(jì)師在主觀上會(huì)對同一公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量做出不同的判斷，出具不同的審計(jì)意見。但是如果審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)能力不存在質(zhì)的差異的情況下，那么影響審計(jì)意見的因素就體現(xiàn)為審計(jì)師的獨(dú)立性，即是證券市場監(jiān)管制度的安排。

kida（1980）指出，審計(jì)師明顯有能力辨別出接近財(cái)務(wù)困境的公司，但受到客戶關(guān)系的影響而不會(huì)按照預(yù)測結(jié)果對客戶公司的持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。審計(jì)意見是會(huì)計(jì)信息使用者判斷公司提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是否客觀公允的標(biāo)準(zhǔn)之一，如果審計(jì)師對公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，投資者等信息用戶將會(huì)對公司的劣質(zhì)信息做出反應(yīng)，對公司不利，所以公司重視審計(jì)師所出具的審計(jì)意見類型。但是公司同時(shí)也是審計(jì)師的衣食父母，如果審計(jì)師出具了公司不樂意接受的客觀的審計(jì)意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計(jì)意見，就可能因訴訟而發(fā)生賠償。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，審計(jì)師的行為有逐利性，是否出具應(yīng)該出具的審計(jì)意見，在于公司對審計(jì)師的賄賂收益與預(yù)期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產(chǎn)生的損失由證券市場監(jiān)管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制決定。

二、案例介紹

1．公司財(cái)務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營能力。

a公司創(chuàng)建于1985年，是一家同時(shí)發(fā)行a股和b股的上市公司。近兩年公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示，公司的財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化。按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產(chǎn)為－4.14元（-4.16元），凈資產(chǎn)收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經(jīng)常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產(chǎn)為－4.16元（-4.14元），凈資產(chǎn)收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用altman（1968） “z”計(jì)分判定模型對該公司持續(xù)經(jīng)營能力（破產(chǎn)危機(jī)）進(jìn)行預(yù)測， 2001年z值為－23.78（－23.18），2002年z值為－8.76（－7.41），根據(jù)判定標(biāo)準(zhǔn)z值小于1.81，則企業(yè)存在很大破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，說明a公司陷入財(cái)務(wù)困境，持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑。

2． 審計(jì)師審計(jì)意見和公司對持續(xù)經(jīng)營問題的說明。

2001年境內(nèi)審計(jì)師、境外審計(jì)師都在審計(jì)報(bào)告中披露了a公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，二者一致認(rèn)為a公司持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑，但具體出具何種審計(jì)意見上存在分歧（境內(nèi)審計(jì)師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計(jì)師，仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營能力出具了保留意見，而境內(nèi)審計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，二者在是否需要披露持續(xù)經(jīng)營問題上存在分歧。

2001年公司董事會(huì)報(bào)告稱，公司董事會(huì)同意m會(huì)計(jì)師事務(wù)所和香港n會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。公司董事會(huì)認(rèn)為，2001 年度公司巨額虧損主要是由于當(dāng)年根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提了大量的壞帳及減值準(zhǔn)備金所致。因第一大股東和t公司對本公司資產(chǎn)重組工作的推進(jìn)做出了承諾，特別是t公司于2002 年3 月正式購買本公司部分股權(quán)已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會(huì)認(rèn)為本公司實(shí)際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續(xù)經(jīng)營能力將有望在2002 年度得以恢復(fù)。

2002年，針對境外審計(jì)師出具的保留意見，公司董事會(huì)報(bào)告也認(rèn)為，由于2002年公司的債務(wù)重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對公司的持續(xù)經(jīng)營能力提出了質(zhì)疑，并出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，同意香港n會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的b股審計(jì)報(bào)告。對此，公司董事會(huì)認(rèn)為，自公司的最大債權(quán)人t公司2002年3月正式加入本公司后，債務(wù)重組工作取得了較大的進(jìn)展。根據(jù)相關(guān)協(xié)議t公司將短期借款及其相關(guān)利息轉(zhuǎn)為長期借款，隨著債務(wù)重組的不斷進(jìn)行，公司持續(xù)經(jīng)營能力將得到提高。

從董事會(huì)的說明可以看出，a公司持續(xù)經(jīng)營問題的解決依賴于與t公司的債務(wù)重組，但直到2002年底，債務(wù)重組尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮。

三、審計(jì)意見差異的剖析

1． 技術(shù)層面因素與審計(jì)意見差異。

境外審計(jì)師是按照國際審計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)意見，境內(nèi)審計(jì)師是根據(jù)我國審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所出具審計(jì)意見。要考慮技術(shù)層面是否是引起審計(jì)意見差異的主要原因，必須分析3個(gè)方面：（1）審計(jì)準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的規(guī)定；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。

我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)原則是國際化。目前正按照服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的要求，盡快建立健全有關(guān)法律體系，其中包括與國際慣例相協(xié)調(diào)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（李爽，2002）。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《國際審計(jì)準(zhǔn)則公告第23號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》和我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17 號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》的差異主要是：國際審計(jì)準(zhǔn)則要求，一旦公司審計(jì)師對公司持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮，就在審計(jì)意見中必須予以揭示，因此針對持續(xù)經(jīng)營問題，國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)意見當(dāng)中沒有標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見類型；而根據(jù)我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果管理當(dāng)局采取的改善計(jì)劃能夠消除注冊會(huì)計(jì)師的疑慮且進(jìn)行了充分披露，可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。在如何判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)上，我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則盡管在表述上存在差異，但仔細(xì)分析我們發(fā)現(xiàn)，兩者都是從財(cái)務(wù)、經(jīng)營及其他3個(gè)方面來界定持續(xù)經(jīng)營是否出現(xiàn)問題的。在a公司的問題上，我們依靠財(cái)務(wù)方面的特征，無論按照國際審計(jì)準(zhǔn)則還是我國審計(jì)準(zhǔn)則，a公司均屬于審計(jì)師要對持續(xù)經(jīng)營予以關(guān)注的對象。

那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不同是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)判定差異呢？根據(jù)a公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，我們可以看出ias下的財(cái)務(wù)指標(biāo)與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)指標(biāo)相差不大，凈利潤盡管在絕對數(shù)上有一定差異，但相對數(shù)較小，而且沒有改變凈利潤的符號(hào)，這說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見。

技術(shù)層面的另一重要方面是審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，即境內(nèi)外審計(jì)師是否能夠判定公司存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)。就2001年而言，境內(nèi)外審計(jì)師都關(guān)注到公司的持續(xù)經(jīng)營危機(jī)，并均在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中進(jìn)行了披露，這說明境內(nèi)外審計(jì)師在判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)上不存在顯著差異，兩者的專業(yè)勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會(huì)的說明中披露，同意境外審計(jì)師的就持續(xù)經(jīng)營發(fā)表的保留意見，說明董事會(huì)自己承認(rèn)了持續(xù)經(jīng)營危機(jī)的存在，即使存在專業(yè)勝任能力差異，境內(nèi)審計(jì)師也可以通過這個(gè)信息來調(diào)整自己的專業(yè)判斷，所以，專業(yè)勝任能力不是產(chǎn)生意見差異的主要原因。

根據(jù)境內(nèi)外審計(jì)師出具的審計(jì)意見并參照相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊會(huì)計(jì)師對其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，不過被審計(jì)單位已在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行充分披露；而境外審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)范圍受到重要限制，審計(jì)人員無法獲得必要的審計(jì)證據(jù)；（2）2002年，境內(nèi)審計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，但管理當(dāng)局計(jì)劃采取相應(yīng)的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊會(huì)計(jì)師的疑慮。被審計(jì)單位已經(jīng)作了充分披露；境外審計(jì)師認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露不充分，被審計(jì)單位應(yīng)該進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營能力的評估，但管理當(dāng)局予以拒絕，僅憑現(xiàn)有的證據(jù)與措施不能判斷持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表可能會(huì)誤導(dǎo)投資者。

如果假定審計(jì)師是客觀出具了審計(jì)意見，那么境內(nèi)外審計(jì)師真正的分歧應(yīng)該集中在按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性，是否可能會(huì)誤導(dǎo)投資者，公司是否對持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行了充分披露和審計(jì)范圍是否受到限制。這些在客觀上對境內(nèi)外審計(jì)師不會(huì)有差別，正如前面提到的在專業(yè)勝任能力相差不大時(shí)，境內(nèi)外審計(jì)師對這種客觀上一致的披露在主觀上的認(rèn)識(shí)也不會(huì)出現(xiàn)質(zhì)的差異。因此，不是由于境內(nèi)外審計(jì)師在公司持續(xù)經(jīng)營狀況的披露和審計(jì)范圍受到限制上的看法不同而導(dǎo)致了審計(jì)意見差異。

2． 非技術(shù)層面因素與審計(jì)意見差異。

對審計(jì)意見差異的另外一個(gè)解釋是非技術(shù)層面因素，證券市場監(jiān)管制度安排將影響到境內(nèi)外審計(jì)師出具不同的審計(jì)意見。在分析框架中，我們提到，證券市場監(jiān)管制度安排通過影響審計(jì)師的利益函數(shù)來影響審計(jì)意見的出具。理論上一個(gè)完善的證券市場監(jiān)管制度安排應(yīng)當(dāng)能夠促使審計(jì)市場質(zhì)量的提高，具體表現(xiàn)為審計(jì)服務(wù)提供方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所——愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)服務(wù)的需求方——直接表現(xiàn)為上市公司——需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)（劉峰等，2002）。一個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)市場，在于通過監(jiān)管制度安排為審計(jì)師、上市公司建立一個(gè)利益函數(shù)，以引導(dǎo)審計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)和上市公司需求高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

審計(jì)師與公司意見不一致時(shí)，存在兩種選擇：一是堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀公正的審計(jì)意見；二是迎合公司的要求，出具審計(jì)意見。審計(jì)師如果應(yīng)公司的要求出具審計(jì)意見，那么，公司為了獲得審計(jì)師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務(wù)所獲得賄賂收益；但審計(jì)師未客觀出具審計(jì)意見，可能被查處，查處后，審計(jì)師將被罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)照，甚至追究刑事責(zé)任，造成事務(wù)所的直接損失，此外，如果審計(jì)師被查處，基于信譽(yù)受到影響，市場份額下降，還將導(dǎo)致間接損失。如果審計(jì)師堅(jiān)持自己的觀點(diǎn)，出具客觀的審計(jì)意見，審計(jì)師將失去客戶，審計(jì)師的正常收費(fèi)（包括現(xiàn)在的和預(yù)期未來的審計(jì)收費(fèi)的貼現(xiàn)值）就沒有了，但聲譽(yù)得到提高，增加事務(wù)所未來收益。

在我國證券市場上，注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任近乎為零，聲譽(yù)機(jī)制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的實(shí)證分析也表明，審計(jì)師會(huì)失去一定的市場份額，因此我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行伴隨了證券市場集中度的下降和上市公司對高質(zhì)量審計(jì)的規(guī)避。這說明境內(nèi)審計(jì)師在堅(jiān)持己見出具審計(jì)意見，將面臨市場份額下降。民事賠償責(zé)任為零，聲譽(yù)機(jī)制不起作用，使得事務(wù)所按照公司意見出具審計(jì)意見時(shí)，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機(jī)會(huì)少。

我國針對上市公司的監(jiān)管指標(biāo)，就a股而言，如：配股條件、st和pt以及退市機(jī)制，均以境內(nèi)審計(jì)師的a股財(cái)務(wù)報(bào)告為準(zhǔn)，即同時(shí)發(fā)行a、b股的上市公司，利益集中在a股財(cái)務(wù)報(bào)告上?；谶@些利益所在，公司將愿意花費(fèi)更大的代價(jià)賄賂境內(nèi)審計(jì)師。所以境內(nèi)審計(jì)師比境外審計(jì)師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計(jì)意見。

在a公司問題上，技術(shù)性的差異不是導(dǎo)致審計(jì)意見差異的主要原因，那么這種非技術(shù)性的差異將可能是主要原因。在審計(jì)收費(fèi)上我們得到一個(gè)旁證，一般來說，境外審計(jì)師的審計(jì)成本要高于境內(nèi)審計(jì)師，境外審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)按照國際標(biāo)準(zhǔn)收取，將高于境內(nèi)審計(jì)師。但我們發(fā)現(xiàn)，在2001年，a公司分別向境內(nèi)、外審計(jì)師支付33萬元、27萬元審計(jì)費(fèi)用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計(jì)費(fèi)用，連續(xù)2年境內(nèi)審計(jì)師的收費(fèi)均高于境外審計(jì)師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內(nèi)審計(jì)師為a公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，未對持續(xù)經(jīng)營危機(jī)進(jìn)行揭示。

四、若干啟示和研究局限性

同時(shí)發(fā)行a股、b股的公司由境內(nèi)外審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，為分析不同審計(jì)師的行為特征提供了一個(gè)機(jī)會(huì)，尤其在a公司案例中，境內(nèi)外審計(jì)師針對同一持續(xù)經(jīng)營的不確定性事項(xiàng)出具不同的審計(jì)意見，消除了一些由于技術(shù)性規(guī)范差異所帶來的影響。我們的分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生意見差異的主要原因是由于證券市場監(jiān)管制度的安排，使同時(shí)發(fā)行a股、b股股票的公司的利益集中在a股財(cái)務(wù)報(bào)告上，使得公司更愿意賄賂a股審計(jì)師，現(xiàn)有的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境使得a股審計(jì)師有激勵(lì)與公司合謀，出具公司期望的審計(jì)意見。

我國以國際審計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，不斷制定和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，這為提高審計(jì)質(zhì)量起到了重要作用，但我們看到，改進(jìn)上市公司審計(jì)質(zhì)量除了不斷完善技術(shù)性規(guī)范外，更為重要的是改革證券市場監(jiān)管制度的安排，盡快建立審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制。

我們的研究是針對b股市場的境外審計(jì)師分析的，但境外審計(jì)師在a股市場上將可能改變其行為特征，其與境內(nèi)審計(jì)師所面臨的情況是一樣的，境外審計(jì)師的決策期望效用值與境內(nèi)審計(jì)師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會(huì)根據(jù)中國的法律法規(guī)來調(diào)整其行為，從而達(dá)到相關(guān)當(dāng)事人利益最大化的目的。

2001年12月，證監(jiān)會(huì)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——a股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。這里隱含了兩個(gè)假設(shè)，一是國內(nèi)技術(shù)規(guī)范和國內(nèi)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力可能導(dǎo)致審計(jì)低質(zhì)量，二是國際審計(jì)師更具獨(dú)立性。而我們的分析認(rèn)為更多的應(yīng)該考慮證券市場監(jiān)管制度安排。

參考文獻(xiàn)：

1．陳朝暉．論持續(xù)經(jīng)營不確定性．會(huì)計(jì)研究，1999，（7）：15－22．

2．劉峰，許菲．風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)·法律風(fēng)險(xiǎn)·審計(jì)質(zhì)量．會(huì)計(jì)研究，2002，（2）：21－27．

3．劉峰，張立民，雷科多．我國審計(jì)市場制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求——中天勤客戶流向的案例分析．會(huì)計(jì)研究，2002，（12）：22－27．

第5篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】 上市公司；年度財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)意見

2006年2月，我國了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，兩者均自2007年1月1日起實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則對上市公司按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的第一個(gè)年度審計(jì)意見。

本文在對2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況分析的基礎(chǔ)上，分別從非標(biāo)意見者（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的分布、非標(biāo)意見具體內(nèi)容以及非標(biāo)意見上市公司類型分布等方面分析了非標(biāo)審計(jì)意見。這里，非標(biāo)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。通過分析，筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。

一、2007年上市公司審計(jì)意見總體分析

截至2008年4月30日，2007年年報(bào)審計(jì)基本落下帷幕。綜合Wind資訊，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的2007年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)及《上海證券報(bào)》2008年4月30日《上市公司2007年報(bào)數(shù)據(jù)大全》等有關(guān)資料，滬深兩市1 576家上市公司，除深圳證券交易所的*ST威達(dá)（000603）和上海證券交易所的*ST九發(fā)（600180）未在法定期限內(nèi)披露2007年年報(bào)外，其它1 574家上市公司均已披露2007年年報(bào)。具體情況如表1。

在這1 574份2007年年報(bào)中，審計(jì)意見包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。其中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見1 452份，占92.25%；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見122份，占7.75%，在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見91份，占5.78%；保留意見14份，占0.89%；無法表示意見17份，占1.08%；沒有公司被出具否定意見。2006年、2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見情況如表2所示。

從總體上看，2007年審計(jì)意見總體上看明顯好于2006年，非標(biāo)審計(jì)意見比例下降幅度較大，從2006年的10.23%下降到2007年的7.75%，降幅比例達(dá)25%。其中數(shù)保留意見降幅最大，達(dá)63%。主要原因有以下幾個(gè)方面：

（一）上市公司總體財(cái)務(wù)狀況改善是非標(biāo)意見下降的根本原因

財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果不佳，上市公司管理層又想得到一個(gè)“好看”的財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營業(yè)績，是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)審計(jì)意見的根本原因。隨著整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，上市公司總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)一步趨好。同時(shí)新準(zhǔn)則實(shí)施后，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表可靠程度得到了提高，整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績有所改善。從新準(zhǔn)則下的首份年報(bào)的總體情況來看，受益于主業(yè)穩(wěn)定增長、成本費(fèi)用總體控制良好及投資收益增長較快等多重因素的推動(dòng)，上市公司2007年業(yè)績保持強(qiáng)勁增長態(tài)勢。根據(jù)《中國證券報(bào)》相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料看，上市公司2007年凈利潤同比增長49.86％，加權(quán)平均每股收益0.42元，創(chuàng)下多年來新高 ② ，從而大大消除了財(cái)務(wù)造假的可能性，降低了非標(biāo)意見的比重。

（二）注冊會(huì)計(jì)師的意見更加為上市公司所重視

新審計(jì)準(zhǔn)則的施行逐漸規(guī)范了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)程序，注冊會(huì)計(jì)師在處理具體問題時(shí)更加有據(jù)可循，以往可能屬于模棱兩可的問題，難以再成為討價(jià)還價(jià)的籌碼。上市公司為避免被出具非標(biāo)意見，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，更多地采納了注冊會(huì)計(jì)師的意見。

（三）新上市公司數(shù)量多且無非標(biāo)意見也是非標(biāo)意見降低的重要原因

2007年新上市公司較多，共119家，在2006年上市公司基礎(chǔ)上增加了8.16%，占年末所有上市公司比例的7.55%，是歷年來新公司上市最多的一年。一般來說，新上市公司質(zhì)量相對較好，財(cái)務(wù)壓力較小，被出具非標(biāo)意見的機(jī)率小。在這119家新上市公司中，沒有一家公司被出具非標(biāo)意見，從而減少了非標(biāo)意見公司數(shù)量，降低了非標(biāo)意見的比重，從總體上改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見的總體狀況。

二、不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見分析

截至2008年4月30日，我國共有67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì)，其中64家會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與了上市公司的年報(bào)審計(jì)。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)量多少進(jìn)行排序，并對審計(jì)意見類別進(jìn)行分類，具體情況見表3。

從表3中可以看出，審計(jì)對象超過100家的，或非標(biāo)意見比例超過5%份額的僅有立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接下來的四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所是浙江天?。?2家）、中瑞岳華（70家）、深圳鵬城（60家）、天健華證中洲(北京)（60家），這四家事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量雖然超過了50家，但非標(biāo)意見比例都沒有超過5%的份額。從審計(jì)市場的占有率來看，前五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44％，前十家占37.48%。第六名起的各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量都沒有超過50家，有18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司在10家以下，其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計(jì)一家上市公司。

我們知道，審計(jì)服務(wù)是一種特殊的商品，一是審計(jì)質(zhì)量的高低會(huì)對上市公司利益相關(guān)者的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序產(chǎn)生直接影響，二是審計(jì)服務(wù)必須依照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行，具有無差異性。從上述統(tǒng)計(jì)情況來看，我國的審計(jì)市場的特征表現(xiàn)為“競爭型市場”，盡管立信事務(wù)所的審計(jì)客戶最多，但市場占有率也僅有6.80%。我國審計(jì)市場的這種特征與美國、香港等“寡占型市場”存在很大的區(qū)別。在美國，前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了90%以上的上市公司，前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了95%以上的上市公司。寡占型審計(jì)市場中，審計(jì)服務(wù)提供者的規(guī)模大，賠償能力也強(qiáng)，即使發(fā)生審計(jì)失敗而導(dǎo)致投資者遭受損失也能得到最大限度的補(bǔ)償。相反，競爭型審計(jì)市場中事務(wù)所眾多，相互間競爭激烈，具有不當(dāng)意愿的上市公司總能找到一個(gè)事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動(dòng)下，便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟(jì)效益。這種狀況非常不利于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，甚至?xí)?dǎo)致整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的衰退。為此，政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性，推動(dòng)我國寡占型審計(jì)市場的構(gòu)建。

從出具非標(biāo)意見的情況來看，67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見，占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%，21家全部出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的31.34%。對于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉出了黃牌，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著法律的完善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師所承擔(dān)法律責(zé)任也隨之?dāng)U大，這在客觀上要求事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制，增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而中注協(xié)更是加強(qiáng)了對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查，2007年度就對52家事務(wù)所和113名注冊會(huì)計(jì)師給予了公開譴責(zé)，對100家事務(wù)所和141名注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行了行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評，檢查的要求嚴(yán)、懲戒力度大，對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了有效的監(jiān)督。

三、非標(biāo)審計(jì)意見具體類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見

從非標(biāo)意見類型上來看，“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”的數(shù)量較大，合計(jì)91份，占全部報(bào)告的5.78%。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”，該部分事項(xiàng)接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例，具體原因有：公司生產(chǎn)經(jīng)營處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無法變現(xiàn)資產(chǎn)、無法清償債務(wù)等。例如，*ST梅雁（600868）連續(xù)2006、2007年都被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營能力帶來重大不確定性；*ST廈門（600870）則因在2006 和2007 兩個(gè)年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損，而被認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。

排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”，有11家公司涉及，也占到10%以上的比例。例如，S*ST聚友（000693）受證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，稽查結(jié)果對公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響存在不確定性；中捷股份（002021）因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果。

還有些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如，*ST 創(chuàng)智（000787）除2004至2006年度連續(xù)虧損導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性外，中國證監(jiān)會(huì)還決定自2006年8月30日起對創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔(dān)保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。

在“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”中，除了上述兩個(gè)主要原因外，其他原因還包括：應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性；股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成；重大訴訟事項(xiàng)；逾期擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性等等。具體情況見表4。

總體看來，該類型審計(jì)意見涉及到的公司數(shù)量較多，在非標(biāo)意見中占的比例較高。這一方面說明上市公司的大部分非標(biāo)意見涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師出具保留甚至無法表示意見的程度；另一方面，從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài)，因此不排除少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師迫于公司壓力，以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他類型審計(jì)意見的可能性，反映了注冊會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。

（二）保留意見

保留意見的審計(jì)報(bào)告合計(jì)14份。被出具保留意見的14家公司分別是上海醫(yī)藥（600849）、如意集團(tuán)（000626）、東北電氣（000585）、雷伊B（000168）以及ST華光（600076 ）、ST中農(nóng)（600313）、ST天橋（600657）、ST天龍（600234）、ST 遠(yuǎn)東（000681）、ST東北高（600003）、ST 科龍（000921）、*ST申龍（600401）、*ST夏新（600057）、*ST春蘭（600854）?？梢钥闯?，其中主要是ST和*ST類公司。

這些上市公司被出具保留意見的原因主要包括：1.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；2.長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)；3.對應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留；4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響；5.；6.借款逾期；7.對外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留。

其中有6份保留意見報(bào)告涉及“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項(xiàng)，影響最多。這些公司主要是ST類公司，如ST天農(nóng)、ST中農(nóng)、ST天橋等都是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性而被出具保留意見。ST中農(nóng)和ST天橋還同時(shí)涉及到應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的可收回性不確定的問題。

另5份審計(jì)報(bào)告是因“長期股權(quán)投資及投資收益無法確認(rèn)”，而導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)。例如，東北電氣確認(rèn)了對新東北電氣（沈陽）高壓開關(guān)有限公司的長期股權(quán)投資和投資收益，但由于公司未委托審計(jì)師對新東北電氣（沈陽）高壓開關(guān)有限公司進(jìn)行審計(jì)，無法實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；*ST申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計(jì)提是否合理而被出具保留意見。

同時(shí)，還存在個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理不符合有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定而導(dǎo)致保留意見的情形，這里主要是因?yàn)閷?yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留的問題。

相比較而言，由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“”、“借款逾期”、“對外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見的報(bào)告較少，而且大多數(shù)都是因?yàn)橥瑫r(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”事項(xiàng)或者“應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備合理計(jì)提”等事項(xiàng)，才被出具保留意見的。

（三）無法表示意見

無法表示意見的審計(jì)報(bào)告17份，具體情況如表5所示。

結(jié)合中注協(xié)的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，筆者發(fā)現(xiàn)，這17份無法表示意見報(bào)告特點(diǎn)主要在下列三個(gè)方面：

1.全部集中在ST和*ST類公司，非ST和*ST類公司沒有被出具無法意見的情況，這在下文將詳細(xì)分析。

2.提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有17份，占100%，也就是所有無法表示意見都存在持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性問題。如ST東盛（600771）由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)。

3.提及審計(jì)范圍受到限制，其中因資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性不能證實(shí)的占70.59%。如ST宏盛（600817）因無法對主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實(shí)施替代審計(jì)程序以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而被出具無法表示意見。

4.某些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“審計(jì)范圍受到限制”的問題。如ST國藥（600421）既存在虧損數(shù)額巨大而導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的問題，又存在無法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計(jì)范圍受到限制的問題，還存在出售子公司股權(quán)事項(xiàng)需上報(bào)中國證監(jiān)會(huì)審核無異議并經(jīng)股東大會(huì)審議通過后方可生效的問題。

四、非標(biāo)審計(jì)意見在不同類型上市公司中的分布情況分析

（一）非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況

ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損，被特別處理的公司；*ST公司是指經(jīng)營連續(xù)二年虧損，被退市預(yù)警的公司，這類公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績都普遍較差。截至2007年末，我國資本市場共有ST公司69家和*ST公司 108家，表6是非標(biāo)意見在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)。

根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的主要對象。2007年的審計(jì)情況再次印證了這一經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象。從表6中可以看出，大部分的保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告都集中在ST或*ST類公司，而無法表示意見的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司。

2007年全部非標(biāo)意見122份，而這兩類公司的非標(biāo)意見共93份，占到了全部非標(biāo)意見總數(shù)的76.23%，占該類公司全部審計(jì)報(bào)告總數(shù)的52.54%。其中，*ST類公司的非標(biāo)意見比ST類公司又更多一些，ST類公司非標(biāo)審計(jì)意見26份，*ST類公司非標(biāo)意見67份，所占比率分別為全部報(bào)告37.68%和62.04%?？梢钥闯?，由于財(cái)務(wù)狀況的惡化，*ST 和ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)更大，注冊會(huì)計(jì)師對該類公司審計(jì)時(shí)應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)控制。

（二）非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況

從2005年股改開始至今，根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)的要求，所有上市公司在2006年底之前完成股權(quán)分置改革，但到2007年底，仍有64家上市公司沒有完成。那么股改公司與非股改公司的審計(jì)意見類型有何差異呢？筆者對非標(biāo)意見在股改與非股改公司的分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，如表7所示。

從表7可見，股改未完成公司的非標(biāo)意見比例達(dá)到68.75%，而股改完成公司的非標(biāo)意見比例僅為5.17%。在股改未完成公司中，ST公司的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例達(dá)到42.86%，而*ST的非標(biāo)意見占全部報(bào)告的比例更達(dá)到81.58%?？梢?，股改未完成公司財(cái)務(wù)狀況較差，其中ST和*ST的公司情況更為嚴(yán)重，這也是注冊會(huì)計(jì)師需要關(guān)注并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的重要領(lǐng)域。

再具體到對非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計(jì)類型的比較，可以看出，它們之間存在較大的差異，非ST和*ST股改未完成公司的審計(jì)意見全部為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，而ST和*ST股改未完成公司的非標(biāo)意見卻占到了41.57%。這里的差異可以進(jìn)一步從股改未完成的原因上來分析，非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司，而是因?yàn)槌绦蛐缘脑蚨鴮?dǎo)致的，例如，武石油（000668）將公司重組和股改聯(lián)系在一起，正在等待中國證監(jiān)會(huì)對重大資產(chǎn)重組方案的核準(zhǔn)，由此不能立刻展開股改；天一科（000908）由于尚未取得證監(jiān)會(huì)對公司重大資產(chǎn)出售的無異議函，使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的，例如，*ST東泰（000506）由于2006年1-9月的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不能于原定的股權(quán)登記日前審計(jì)完畢，導(dǎo)致公司的股改進(jìn)度受阻；*ST星美（000892）由于股東持股結(jié)構(gòu)分散，新的股東尚未提出股改動(dòng)議，因此公司現(xiàn)仍無法啟動(dòng)股權(quán)分置改革工作。除此以外，大股東股權(quán)被凍結(jié)、上市公司過于復(fù)雜的債務(wù)問題等都也是ST和*ST公司股改進(jìn)程緩慢的重要原因。因此，同樣是股改未完成公司，由于股改未完成原因的差異，從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計(jì)意見類型上存在如此大的差別。

五、結(jié)論

總結(jié)全文，筆者對2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見總體情況分析以及非標(biāo)意見進(jìn)行了系統(tǒng)詳細(xì)的分析，結(jié)論如下：

（一）2007年非標(biāo)審計(jì)意見比例得到大幅下降，審計(jì)意見明顯好于2006年

歸納其原因是多方面的：1.上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的改善，從源頭上解決了公司財(cái)務(wù)造假的問題；2.隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度得到了提高，注冊會(huì)計(jì)師在處理具體問題時(shí)更加有據(jù)可循，其意見也日益為上市公司所重視；3.2007年新上市公司較多，且新上市公司總體質(zhì)量較好，沒有一家公司被出具非標(biāo)意見，從而降低了非標(biāo)意見的比例，改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見總體情況。

（二）從審計(jì)市場的集中度來看，2007年我國前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率為37.48%，我國的審計(jì)市場表現(xiàn)為“競爭型市場”，與美國、香港等“寡占型審計(jì)市場”存在較大差距

為了推動(dòng)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，政府、證券監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性，促進(jìn)我國寡占型審計(jì)市場的構(gòu)建。而從出具非標(biāo)意見的情況來看，67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過非標(biāo)意見，占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%。對于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，會(huì)計(jì)事務(wù)所舉出了黃牌，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制，注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)增強(qiáng)。

（三）從非標(biāo)意見類型看

在非標(biāo)意見類型中，“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”比例最大，其原因較多的在于“持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。其次是保留意見和無法表示意見，其中無法表示意見全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比，“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見”絕對數(shù)增加了；而保留意見和無法表示意見均有不同程度的降幅。這一方面說明上市公司財(cái)務(wù)狀態(tài)在改善，大部分非標(biāo)意見涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師出具保留甚至否定意見和無法表示意見的程度；另一方面，也不排除少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師迫于公司壓力，以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他意見，反映了我國注冊會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。

（四）財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的主要對象，這從2007年非標(biāo)審計(jì)意見在不同公司中分布情況也可以看出

1.大部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告在ST或*ST類公司中，而無法表示意見的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來看，股改未完成公司的非標(biāo)意見比例大大超過股改已完成公司非標(biāo)意見，并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司?？梢?，由于財(cái)務(wù)狀況差，ST和*ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)較大，因此注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為重要的風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)域，審計(jì)時(shí)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 2006-2007年審計(jì)情況快報(bào). 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站www .省略.cn.

[2] 朱錦余. 我國上市公司2006年底財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見分析[J]. 當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2008，（2）： 98-102.

[3] 1573家公司年報(bào)業(yè)績同比增長49.86％ 創(chuàng)多年新高[N]. 中國證券報(bào)，2008-04-30.

第6篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

（一）所有者與經(jīng)營者統(tǒng)一

大多數(shù)的中小企業(yè)是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙制企業(yè)，它的所有者不多，通常只有一個(gè)人。企業(yè)所有者往往親自經(jīng)營管理企業(yè)的日常事務(wù)，具有很大的決策權(quán)。中小企業(yè)管理者權(quán)力集中，他的態(tài)度會(huì)對企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)產(chǎn)生很大的影響。如果他審計(jì)意識(shí)淡薄，僅是把財(cái)務(wù)審計(jì)當(dāng)成一項(xiàng)例行公事，或者覺得財(cái)務(wù)審計(jì)是項(xiàng)費(fèi)錢、耗時(shí)又毫無價(jià)值的活動(dòng)，只是迫于法律要求才進(jìn)行的，他就很難通過審計(jì)以全新的視角看待自己，提高企業(yè)的運(yùn)營效率。在審計(jì)過程中他也會(huì)不積極配合，使一些審計(jì)需要的重要材料數(shù)據(jù)難以得到，審計(jì)效果大打折扣。中小企業(yè)所有者和管理者利益高度相關(guān)，或者就是同一人，他出于自身利益的考慮，為了規(guī)避稅收，可能會(huì)指使會(huì)計(jì)人員采取舞弊手段，增加財(cái)務(wù)報(bào)表誤報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)記錄簡單，信息不完整

中小企業(yè)應(yīng)該保留盡可能完整的會(huì)計(jì)記錄以滿足法律法規(guī)的要求和自身的需要。但是，因其規(guī)模、人力、物力有限，只雇傭很少的人單獨(dú)從事會(huì)計(jì)記錄業(yè)務(wù)，錄用的會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)比較低，缺乏充分的理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，沒有正確編制提交財(cái)務(wù)報(bào)表的能力，會(huì)計(jì)記錄較簡單。由于缺乏可靠的財(cái)務(wù)信息，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也不及時(shí)。這種較簡單的會(huì)計(jì)記錄可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中會(huì)計(jì)記錄不精確或不完險(xiǎn)的增大。會(huì)計(jì)信息的不完整使分析性程序在審計(jì)計(jì)劃階段的應(yīng)用受到了限制。作為替代，審計(jì)人員只能對總分類賬或可用的其他會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行簡單的復(fù)核。

(三)會(huì)計(jì)信息失真

一方面中小企業(yè)財(cái)力有限，聘用的會(huì)計(jì)素質(zhì)低，會(huì)計(jì)人員由于自身業(yè)務(wù)水平的限制，不能正確處理會(huì)計(jì)信息，對一些會(huì)計(jì)憑證的填寫不規(guī)范，不準(zhǔn)確，導(dǎo)致財(cái)務(wù)混亂，會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。另一方面中小企業(yè)業(yè)主為了逃避國家監(jiān)管、偷稅漏稅，故意指使會(huì)計(jì)人員采用種種舞弊手段，而中小企業(yè)任用的會(huì)計(jì)大都是和自己有親屬關(guān)系或是兼職會(huì)計(jì)。親屬與企業(yè)主有利害關(guān)系，在賬務(wù)處理上聽從業(yè)主，導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督失去作用，弄虛作假的事情常有發(fā)生；兼職會(huì)計(jì)不參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，根據(jù)業(yè)主提供的憑據(jù)做賬，在做賬過程中任憑業(yè)主支配。會(huì)計(jì)信息是財(cái)務(wù)審計(jì)驗(yàn)證的主要對象，會(huì)計(jì)信息失真會(huì)對審計(jì)產(chǎn)生重大影響。財(cái)務(wù)審計(jì)假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的，提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)資料是正確審計(jì)的基本要求。審計(jì)人員需要根據(jù)正確的財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)記錄和匯總才能在合理的時(shí)間、人力和費(fèi)用范圍內(nèi)取得足夠的證據(jù)并得出有效的結(jié)論。如果被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，存在行為，審計(jì)人員在正常的審計(jì)程序?qū)嵤┖笫请y以得到與事實(shí)相符的審計(jì)結(jié)論，致使審計(jì)人員已無法履行其職責(zé)，這會(huì)加大會(huì)增加財(cái)務(wù)審計(jì)的難度，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）有限的內(nèi)部控制

中小型企業(yè)出資結(jié)構(gòu)單一，在初創(chuàng)階段，都是業(yè)主作為決策者，決策隨意性大。有些中小企業(yè)雖然建立了內(nèi)部控制制度但在實(shí)際中執(zhí)行力度不夠。小型企業(yè)一般規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)記錄相對簡單，通常難以實(shí)施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，可能不存在能夠被審計(jì)人員識(shí)別的控制活動(dòng)。不少事務(wù)所主觀的認(rèn)為小型企業(yè)不可能存在完善的內(nèi)部控制。因此多數(shù)事務(wù)所在審計(jì)時(shí)基本上不執(zhí)行內(nèi)部控制測試，而主要依賴實(shí)質(zhì)性測試程序，如函證、分析性復(fù)核等，導(dǎo)致對內(nèi)控制度的評價(jià)多流于形式，程序簡單，范圍也受到限制。

（五）持續(xù)經(jīng)營問題

小企業(yè)對機(jī)會(huì)的利用反應(yīng)非?？?，但這同時(shí)也降低了它們對不利因素的抵抗。由于自身的特性以及受國家宏觀調(diào)控、市場競爭和行業(yè)變化的影響大，抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力很低，小企業(yè)普遍很脆弱，生命周期受到質(zhì)疑。而財(cái)務(wù)審計(jì)是在假設(shè)是假設(shè)企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營的前提下評價(jià)編制會(huì)計(jì)報(bào)表合理性，審計(jì)人員只有采用一定的方法對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行審計(jì)評價(jià)之后，才能判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的合理性。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了財(cái)務(wù)審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、對策

（一）加強(qiáng)管理者的審計(jì)意識(shí)

通過知識(shí)講座的形式或?qū)徲?jì)人員直接跟管理者溝通，讓管理者認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)企業(yè)的審計(jì)工作不僅是國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)和法律的要求，對企業(yè)自身的發(fā)展也有重大的意義。財(cái)務(wù)審計(jì)不僅可以發(fā)現(xiàn)賬務(wù)的混亂之處，披露薄弱環(huán)節(jié)，解決存在的問題，堵塞漏洞，還能審查評價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)效益，尋找新的經(jīng)濟(jì)效益增長點(diǎn)，消化不利因素，優(yōu)化資源配置，增強(qiáng)企業(yè)活力和市場競爭力。從而調(diào)動(dòng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者審計(jì)的積極性，使其主動(dòng)配合審計(jì)。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)，提高會(huì)計(jì)信息的完整性和真實(shí)性

會(huì)計(jì)信息的完整性和真實(shí)性是財(cái)務(wù)審計(jì)工作取得預(yù)期成果的前提條件。中小企業(yè)應(yīng)該完善財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)，健全并嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，對資金的支出、回收和使用過程要時(shí)刻予以密切關(guān)注，采取措施加快資金回籠，防止資金的流失造成損失；同時(shí)要嚴(yán)格遵守國家法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定，強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，要求各單位負(fù)責(zé)人必須對會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料的合法性、真實(shí)性負(fù)法律責(zé)任；督促會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)和熟悉財(cái)務(wù)管理方面的政策法規(guī)和規(guī)章制度，提高業(yè)務(wù)能力，掌握單位的經(jīng)營情況，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律意識(shí)。

（三）完善內(nèi)部審計(jì)制度

企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息，主要是能夠反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及其成果會(huì)計(jì)帳表、憑證及其它有關(guān)資料，它為企業(yè)管理人員了解過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測未來提供重要的數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)信息是否正確、真實(shí)直接關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)決策的真實(shí)性和科學(xué)性。保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是內(nèi)部審計(jì)的重要目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)一方面可以通過自己的監(jiān)督工作，發(fā)現(xiàn)并糾正存在的問題，督促中小企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)工作人員遵紀(jì)守法，嚴(yán)格執(zhí)行制度規(guī)定，對企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行客觀的會(huì)計(jì)核算并及時(shí)、真實(shí)地披露會(huì)計(jì)信息，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠性。另一方面通過保證與咨詢服務(wù)，充分發(fā)揮其評價(jià)職能的作用，增加組織價(jià)值和改善經(jīng)營管理，提高有關(guān)數(shù)據(jù)和信息的相關(guān)性和可靠性。完善內(nèi)部審計(jì)可以為中小企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)工作奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，保證其取得的成果的前提是可靠的。

（四）完善財(cái)務(wù)審計(jì)程序

中小型企業(yè)雖然內(nèi)部控制制度薄弱，雇員分工不明，崗位設(shè)置重疊。但對某些關(guān)鍵領(lǐng)域，企業(yè)主出于對于日常事務(wù)的監(jiān)督控制和保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的需要，還是采取了一些有效的內(nèi)部控制機(jī)制的。實(shí)際審計(jì)過程中，審計(jì)人員要考察是否存在與認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制，如果沒有，審計(jì)人員必須直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試以得到充分的審計(jì)證據(jù)，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。在采取實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)候，要以分析性測試作為補(bǔ)充，通過將企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行比較，以做到對企業(yè)業(yè)務(wù)狀況的定性了解。同時(shí)所在審計(jì)實(shí)施過程中，改進(jìn)審計(jì)方法，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)，以擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面，提高工作效率；采用統(tǒng)計(jì)抽樣和判斷抽樣相結(jié)合的方法，以通過調(diào)整樣本規(guī)模提高財(cái)務(wù)審計(jì)的精確度。

（五）出具審計(jì)報(bào)告時(shí)態(tài)度謹(jǐn)慎企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是影響報(bào)表使用者合理決策的一個(gè)極為重要的因素，審計(jì)人員應(yīng)把對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的關(guān)注作為重要的財(cái)務(wù)審計(jì)事項(xiàng)。在審計(jì)過程中密切注意被審計(jì)單位的不合理的跡象，如：無法償還到期債務(wù)；瀕臨破產(chǎn)；主要財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化等，一旦出現(xiàn)這些跡象，就要提高警惕；當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時(shí)，不管被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與披露是否公允、全面，審計(jì)人員絕對不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，至少要加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒報(bào)表使用人注意不可驗(yàn)證和不可控制的事項(xiàng)。但是，如果不確定事項(xiàng)的未發(fā)生部分對審計(jì)意見的影響不是實(shí)質(zhì)性的，那么注冊會(huì)計(jì)師可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報(bào)告、保留意見報(bào)告和否定意見報(bào)告。

第7篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

（一）無保留意見的審計(jì)報(bào)告

無保留意見的審計(jì)報(bào)告是最普遍的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國外統(tǒng)計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無保留意見的審計(jì)報(bào)告，我國的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性，審計(jì)范圍沒有受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。在決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十一條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十七條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“會(huì)計(jì)處理的選用符合一貫性原則”，并對其余項(xiàng)目進(jìn)行了修訂，使之更加準(zhǔn)確。

（二）保留意見的審計(jì)報(bào)告

保留意見適用于被審計(jì)單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見的審計(jì)報(bào)告被視為注冊會(huì)計(jì)師在不能出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)定了應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告的兩種情形，其中如果會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師在判斷其影響是否重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額或性質(zhì)并與確定的重要性水平進(jìn)行比較。對于審計(jì)范圍受到限制，通常涉及存貨監(jiān)盤的限制、應(yīng)收賬款函證的限制以及審計(jì)長期股權(quán)投資時(shí)無法獲取被投資企業(yè)的已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表等。注冊會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，取決于無法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)π纬蓪徲?jì)意見的重要性。注冊會(huì)計(jì)師在判斷重要性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在會(huì)計(jì)報(bào)表中的重要程度。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，意見段的措辭應(yīng)當(dāng)表明保留意見是關(guān)于對會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而不是關(guān)于范圍限制本身的。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則刪除了“個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則”，并對其余兩項(xiàng)進(jìn)行了修訂。一是刪除了“個(gè)別重要”和“重要的局部”等措施。因?yàn)橐环矫?，?huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是否構(gòu)成保留意見，主要取決于其產(chǎn)生的影響，而非是否為個(gè)別重要的項(xiàng)目；另一方面，審計(jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是否構(gòu)成保留意見，也主要取決于產(chǎn)生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的力度。如果會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，說明注冊會(huì)計(jì)師不能出具否定意見，但還存在會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的情形且影響重大，說明注冊會(huì)計(jì)師不能出具無保留意見，這時(shí)出具保留意見就比較合適。同樣，如果會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形且影響重大，注冊會(huì)計(jì)師既不能出具無保留意見，也不能出具無法表示意見，這時(shí)出具保留意見比較合適。

（三）否定意見的審計(jì)報(bào)告

只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師確信會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和誤導(dǎo)信息（Material Misstatement and Misleading）以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會(huì)計(jì)師才可出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。也就是說注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會(huì)計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時(shí)，才出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師一般很少出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將“嚴(yán)重違反”修改為“不符合”，將“嚴(yán)重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無保留意見的情形相對應(yīng)，二是與出具保留意見的情形相區(qū)分。

（四）無法表示意見的審計(jì)報(bào)告

只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法確定會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性與公允性，注冊會(huì)計(jì)師才可出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。

將原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條與修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第十八條進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn)，修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在以下方面進(jìn)行了修訂：一是刪除了“委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境”。從現(xiàn)實(shí)情況來看，審計(jì)范圍受到限制主要是由被審計(jì)單位或客觀環(huán)境造成的。委托人往往是股東，從上講不會(huì)對審計(jì)范圍施加限制；盡管在情況下，由于企業(yè)委托人和被審計(jì)單位往往成為一體，可能都會(huì)成為對審計(jì)范圍施加限制的因素，但歸根結(jié)底仍屬由被審計(jì)單位或客觀環(huán)境造成的限制。原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計(jì)報(bào)告的情形中并未提出“委托人、被審計(jì)單位或客觀環(huán)境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告情形中提出這個(gè)，顯得前后不連貫。修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將其刪除，并在審計(jì)報(bào)告指南中進(jìn)行了界定。二是將“嚴(yán)重限制”修改為“受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”。一方面，注冊會(huì)計(jì)師判斷是否出具無法表示意見的依據(jù)是受到限制產(chǎn)生的影響，而非是否受到限制本身；另一方面，原審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)使用的是“嚴(yán)重限制”，兩者不易區(qū)分。

（五）說明段

審計(jì)報(bào)告的說明段，是指審計(jì)報(bào)告中位于意見段之前用于描述注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見之外其他類型的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。

（六）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段

在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能在意見段之后增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而該事項(xiàng)已在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論，增加這一強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見，也不對會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，只是增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提請會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注。但目前某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨著改變審計(jì)意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表保留意見甚至否定意見的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說明，以此達(dá)到既不得罪客戶又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定只有存在持續(xù)經(jīng)營能力問題或其他重大不確定事項(xiàng)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的問題已在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》中詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。不確定事項(xiàng)的最終結(jié)果取決于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的未來行動(dòng)或事項(xiàng)。當(dāng)存在重大不確定事項(xiàng)時(shí)，即使會(huì)計(jì)報(bào)表附注已作充分披露，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。如果會(huì)計(jì)報(bào)表附注沒有作充分披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見。

（七）禁止性條款

某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，企圖回避對被審計(jì)單位是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。為此，本條作出了禁止性規(guī)定。

（八）對確定審計(jì)報(bào)告類型的進(jìn)一步討論

注冊會(huì)計(jì)師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表并不重要，預(yù)計(jì)也不會(huì)對未來各期會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊會(huì)計(jì)師就可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

1.錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)—審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位報(bào)表中錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊會(huì)計(jì)師對重要性水平的評估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。在具體運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0. 5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0. 5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平；還可以對同時(shí)影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的錯(cuò)報(bào)確定一個(gè)重要性水平，由僅影響其中一張報(bào)表的錯(cuò)報(bào)確定另一個(gè)重要性水平。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測試時(shí)，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤表和其他財(cái)務(wù)資料時(shí)更加有用，如凈資產(chǎn)收益率。

下面將錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類型。

（1）錯(cuò)報(bào)金額不重要

當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，因而注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用，因其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（2）錯(cuò)報(bào)金額重要但會(huì)計(jì)報(bào)表就整體而言是公允的

當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但會(huì)計(jì)報(bào)表就整體而言仍然是公允的，這時(shí)注冊會(huì)計(jì)師可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，這時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（3）錯(cuò)報(bào)金額非常重要且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在

當(dāng)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛，將會(huì)全面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對會(huì)計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生影響。因此，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮存貨錯(cuò)報(bào)對流動(dòng)資產(chǎn)、營運(yùn)資本、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時(shí)，必須考慮該項(xiàng)目對會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性（Pervasiveness）。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只影響這兩個(gè)賬戶，因此并無牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動(dòng)資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會(huì)計(jì)師出具否定或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如，注冊會(huì)計(jì)師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

錯(cuò)報(bào)金額與審計(jì)報(bào)告類型之間的關(guān)系如下：

2.判斷錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制產(chǎn)生的影響

從上說明錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響程度并不難，但在實(shí)際工作中，確定影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。

（1）當(dāng)存在會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定的情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以采取以下措施判斷錯(cuò)報(bào)金額的影響程度：

①將錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平比較。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的錯(cuò)報(bào)金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額綜合起來，判斷是否對會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點(diǎn)考慮錯(cuò)報(bào)金額的牽扯性。

②確定錯(cuò)報(bào)可計(jì)量性。有時(shí)，錯(cuò)報(bào)金額是難以計(jì)量的。例如，被審計(jì)單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負(fù)債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會(huì)計(jì)師要判斷事項(xiàng)涉及的金額可能對會(huì)計(jì)報(bào)表使用人決策造成的影響。

③確定錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的不同對會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對注冊會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的類型影響也不一樣。以下性質(zhì)的錯(cuò)報(bào)通常認(rèn)為是嚴(yán)重的：

——非法交易或舞弊；

——對當(dāng)期影響不大但對將來各期影響重大；

——具有心理效應(yīng)（例如小額利潤相對于小額虧損、存款結(jié)余相對于透支）；

——根據(jù)合同責(zé)任判斷影響重大（違反合同某一條款導(dǎo)致銀行收回貸款）；

——對遵守國家有關(guān)、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、IPO公司的凈資產(chǎn)收益率）。

第8篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)狀況；財(cái)務(wù)指標(biāo)；審計(jì)意見；因子分析

一、引言

企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況一直是各個(gè)利益主體關(guān)注的重點(diǎn)，然而，對于許多財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來說，他們并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，與經(jīng)營者之間存在信息不對稱問題，不能準(zhǔn)確鑒別財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的高低。注冊會(huì)計(jì)師作為“獨(dú)立第三人”，對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)意見類型為各方利益相關(guān)者所重視，并能對其投資決策產(chǎn)生重要影響。審計(jì)意見一般分為兩大類：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。其中，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告是指無保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語。非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見包括標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見加強(qiáng)調(diào)說明段、保留意見、否定意見和無法表示意見。

那么，注冊會(huì)計(jì)師出具不同審計(jì)意見類型的財(cái)務(wù)報(bào)告是否與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況存在相關(guān)性呢？Chen和Church（1992）；Louwers（1998）研究得出審計(jì)師變更，上市公司危機(jī)程度嚴(yán)重，上市公司危機(jī)顯性化時(shí)，審計(jì)師不僅比較容易察覺公司持續(xù)經(jīng)營危機(jī)，而且相對容易說服客戶從而出具“非標(biāo)”意見。朱小平、余謙（2003）研究發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模、存貨占總資產(chǎn)的比例、凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量比率與公司收到非標(biāo)準(zhǔn)類型審計(jì)意見的概率之間存在著負(fù)相關(guān)關(guān)系，速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收項(xiàng)目占總資產(chǎn)比例的變化量與公司收到非標(biāo)準(zhǔn)類型審計(jì)意見的概率之間存在著正相關(guān)。方軍雄等（2004）研究表明，注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)十分關(guān)注客戶的風(fēng)險(xiǎn)程度，越是出現(xiàn)虧損，資產(chǎn)負(fù)債率和股東占款比重越高，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性就越大。康艷利等（2009）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，凈資產(chǎn)收益率和現(xiàn)金再投資比率對審計(jì)意見有顯著的正面影響，而權(quán)益乘數(shù)對審計(jì)意見有顯著的負(fù)面影響。

已有研究都是采用幾個(gè)不同的財(cái)務(wù)指標(biāo)如資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金流量等代表公司財(cái)務(wù)狀況，研究與審計(jì)意見之間的關(guān)系。但是代表企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)指標(biāo)有很多，單獨(dú)采用某幾個(gè)指標(biāo)作為變量，并不能全面代表企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，而且財(cái)務(wù)指標(biāo)之間相關(guān)性較強(qiáng)，信息重疊比較嚴(yán)重，多個(gè)指標(biāo)作為自變量進(jìn)行回歸分析會(huì)造成模型的多重共線，不利于模型的構(gòu)建和分析。因子分析將眾多彼此相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)變量轉(zhuǎn)換成幾個(gè)彼此不相關(guān)的綜合因子，可以有效克服指標(biāo)變量之間的多重共線問題，不僅大大減少了變量的個(gè)數(shù)，而且盡可能地保留原始指標(biāo)的財(cái)務(wù)信息。本文基于因子分析的方法研究財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)意見之間的關(guān)系，首先從代表企業(yè)營運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力和盈利能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)中初步選取了13個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)作為原始指標(biāo)，然后分別提取公共因子，最后建立這些因子與審計(jì)意見之間的Logistic回歸模型，得出了一些有價(jià)值的結(jié)論。

二、理論分析與假設(shè)提出

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理論下，注冊會(huì)計(jì)師要確保審計(jì)質(zhì)量必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，財(cái)務(wù)報(bào)表能夠在所有重大方面公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，那么財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較小，管理者粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)較小，注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施必要的審計(jì)程序后可以將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平內(nèi)，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，財(cái)務(wù)報(bào)告被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型的可能性越大。相反，如果公司財(cái)務(wù)狀況較差，那么管理者面臨的業(yè)績評價(jià)、融資、監(jiān)管、稅收等方面的壓力相對較大，進(jìn)行利潤操縱和粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)越大，那么財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就比較大，注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見的時(shí)候面臨風(fēng)險(xiǎn)和收益的權(quán)衡，作為理性人的注冊會(huì)計(jì)師更傾向于對財(cái)務(wù)報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)類型的審計(jì)意見來降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和可能帶來的訴訟成本。

財(cái)務(wù)指標(biāo)是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的綜合體現(xiàn)，一般包括營運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力和盈利能力四個(gè)方面。本文將從這四個(gè)方面分別提出財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)意見之間的假設(shè)。

營運(yùn)能力是指企業(yè)資金周轉(zhuǎn)及資產(chǎn)利用效率的能力，反映了企業(yè)管理層的管理水平和資產(chǎn)的運(yùn)用能力。企業(yè)營運(yùn)能力較好說明管理層具有較高的管理水平和資產(chǎn)運(yùn)用能力，在這種情況下企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的可能性較低；當(dāng)企業(yè)的營運(yùn)能力不佳時(shí)，其正常的持續(xù)經(jīng)營能力也就值得懷疑，從而帶來潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師基于成本收益原則權(quán)衡后，發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大。故假設(shè)：

H1：營運(yùn)能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型正相關(guān)。

償債能力是反映企業(yè)償還到期債務(wù)的能力，它的強(qiáng)弱是企業(yè)生存和健康發(fā)展的基本前提。負(fù)債經(jīng)營是現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)營策略，通過負(fù)債經(jīng)營可以彌補(bǔ)企業(yè)自有資金的不足，還可以用借貸資金來實(shí)現(xiàn)盈利。但是，如果企業(yè)資金來源中債務(wù)比例過大，面臨的償債壓力較大，則影響企業(yè)的正常發(fā)展和持續(xù)經(jīng)營。因而，當(dāng)企業(yè)償債能力較差時(shí)，表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不佳，償債的安全性和穩(wěn)定性較差，企業(yè)違反債務(wù)契約的可能性增加，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)越大，被注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大。故假設(shè)：

H2：償債能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型正相關(guān)。

企業(yè)發(fā)展能力是企業(yè)在生存的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大規(guī)模、壯大實(shí)力的潛在能力，包括企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，利潤和所有者權(quán)益的增加等。通過對企業(yè)發(fā)展能力分析，可以考察企業(yè)通過逐年收益增加或通過其他融資方式獲取資金從而擴(kuò)大經(jīng)營的能力。企業(yè)發(fā)展能力越好，說明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況越好，應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)發(fā)展的能力較強(qiáng)，因而財(cái)務(wù)報(bào)表被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大。故假設(shè)：

H3：發(fā)展能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型正相關(guān)。

盈利能力是企業(yè)資金增值的能力，通常體現(xiàn)為企業(yè)收益數(shù)額的大小和水平的高低，企業(yè)必須能夠獲利才有存在的價(jià)值，盈利體現(xiàn)了企業(yè)的出發(fā)點(diǎn)和歸縮，是投資者獲取投資收益的重要保證。在企業(yè)的盈利能力不佳時(shí)，管理層面臨被處罰或者融資等壓力，有可能存在虛增利潤的行為，影響報(bào)表的合法性和公允性，因而財(cái)務(wù)報(bào)表被注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大。故假設(shè)：

H4：盈利能力指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型正相關(guān)。

此外，上期審計(jì)意見類型在一定程度上影響著本期審計(jì)意見的類型，上期得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型的企業(yè)本期更易得到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，故假設(shè)：

H5：上期審計(jì)意見類型與本期審計(jì)意見類型正相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)與模型

（一）樣本選取及數(shù)據(jù)來源

本文選取了2009年深滬兩市A股市場證監(jiān)會(huì)分類為制造業(yè)的上市公司，剔除了ST公司、*ST公司、數(shù)據(jù)不全的公司，總共755家上市公司作為研究樣本，所用數(shù)據(jù)來源于：國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫，Wind數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)處理運(yùn)用Excel 2003和SPSS Statistics16.0統(tǒng)計(jì)軟件。

（二）因子分析

1.財(cái)務(wù)指標(biāo)選取

首先，從能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的財(cái)務(wù)指標(biāo)入手，從中挑選出13個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)作為因子分析的原始指標(biāo)并編號(hào)，見表1。

2.考察財(cái)務(wù)指標(biāo)是否適合作因子分析

首先進(jìn)行KMO檢驗(yàn)和Bartlett球度檢驗(yàn)，判斷所選取的財(cái)務(wù)指標(biāo)是否適合采用因子分析提取公共因子。由表2，Bartlett球度檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)量的觀測值為4.925E3，相應(yīng)的概率P值Sig.=0.000，說明檢驗(yàn)結(jié)果可以作因子分析。KMO值為0.704，說明各個(gè)變量之間存在較強(qiáng)的線性關(guān)系，根據(jù)Kaiser給出的KOM度量標(biāo)準(zhǔn)可知，所選取的財(cái)務(wù)指標(biāo)適合進(jìn)行因子分析。

3.提取公共因子

采用主成分分析法，從X1、X2、X3中提取特征根大于1的公共因子，方差貢獻(xiàn)率為46.423%，將這個(gè)因子命名為F1（見表3），并將因子得分保存到SPSS中（見表4）。用同樣的方法分別從X4、X5、X6中提取因子F2，從X7、X8、X9中提取因子F3，從X10、X11、X12、X13中提取因子F4。

4.因子命名

根據(jù)因子載荷矩陣（見表5）可以說明所提取的各因子在各財(cái)務(wù)指標(biāo)變量上的載荷，即影響程度。從表中可以看出：存貨周轉(zhuǎn)率X2、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率X3在第一個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)1可解釋為營運(yùn)能力因子。流動(dòng)比率X4、息稅前利潤債務(wù)比X5、現(xiàn)金比率X6在第二個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)2可解釋為償債能力因子。資本積累率X8、總資產(chǎn)增長率X9在第三個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)3可解釋為發(fā)展能力因子。總資產(chǎn)凈利率X11、投入資本回報(bào)率X13在第四個(gè)因子上有較高的載荷，F(xiàn)4可解釋為盈利能力因子。

（三）變量定義及模型設(shè)計(jì)

1.被解釋變量：本期審計(jì)意見類型OPN。標(biāo)準(zhǔn)無保留意見取1，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見取0。其中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型包括無保留意見加強(qiáng)調(diào)說明段、保留意見、否定意見和無法表示意見。

2.解釋變量：代表企業(yè)財(cái)務(wù)狀況四個(gè)因子F1、F2、F3、F4。

3.控制變量：上期審計(jì)意見類型PREOPN。標(biāo)準(zhǔn)無保留意見取1，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見取0。

4.建立Logistic回歸模型如下：

OPN=β1F1+β2F2+β3F3+β4F4+PREOPN+ε

其中，F(xiàn)1、F2、F3、F4代表從選取的原始變量中提取的各個(gè)財(cái)務(wù)因子，β1、β2 、β3 、β4代表各個(gè)因子的回歸系數(shù)，PREOPN代表上期審計(jì)意見類型，ε為隨機(jī)誤差項(xiàng)。

四、研究結(jié)論及局限

從方程的回歸結(jié)果來看，擬合優(yōu)度為0.453（見表6），說明模型對變量具有較好的解釋能力。從回歸結(jié)果來看（見表7），上期審計(jì)意見類型PREOPN的回歸系數(shù)最大，且在1%的水平下顯著為正，從而證明了假設(shè)H5，即上期審計(jì)意見類型對本期審計(jì)意見類型有正相關(guān)關(guān)系。這表明上年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司，在本期可能仍然存在影響上年審計(jì)意見類型的重大事項(xiàng)，從而更容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告。

盈利能力因子F4在5%的水平下顯著為正，從而證明了假設(shè)H4，即盈利能力與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型正相關(guān)。這表明代表盈利能力的指標(biāo)總資產(chǎn)凈利率、投入資本回報(bào)率越大，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績越好，越有可能收到標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告。

營運(yùn)能力因子F1在5%的水平上顯著為負(fù)，說明營運(yùn)能力越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大。營運(yùn)能力因子由應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率提取得來。一般情況下，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高，表明企業(yè)營運(yùn)能力越強(qiáng)，財(cái)務(wù)狀況越好?；貧w結(jié)果與預(yù)期相反，可能是由于企業(yè)出于粉飾報(bào)表的目的虛增收入，導(dǎo)致這些反映營運(yùn)能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)分子偏大，指標(biāo)偏高，從而使得各項(xiàng)資產(chǎn)的營運(yùn)狀況比實(shí)際情況偏好。

償債能力指標(biāo)因子F2與發(fā)展能力指標(biāo)因子F3對審計(jì)意見的影響不顯著，沒有通過檢驗(yàn)，不具有研究意義。

本文采用因子分析的方法研究企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性，提取的因子能夠反映變量的絕大部分信息，有效削減了變量個(gè)數(shù)，克服了財(cái)務(wù)指標(biāo)之間信息的高度相關(guān)和重疊問題。但是，由于在選取財(cái)務(wù)指標(biāo)方面不可避免地存在人為因素，以及沒有對影響審計(jì)意見類型的非財(cái)務(wù)因素進(jìn)行控制，因此本文在實(shí)證檢驗(yàn)部分還有待進(jìn)一步完善，以得出更加全面、客觀的研究結(jié)論。

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第9篇：非持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞　審計(jì)期望差距　審計(jì)供求關(guān)系　聲譽(yù)市場

隨著近年來審計(jì)訴訟案件的頻繁出現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)了“信任危機(jī)”，學(xué)術(shù)界、職業(yè)界都對審計(jì)期望差距進(jìn)行了探討。最早提出審計(jì)期望差距概念的足Liggio(1974)，將審計(jì)期望差距定義為，獨(dú)立審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對審計(jì)業(yè)績期望水平的差異。此后各主要發(fā)達(dá)國家都對審計(jì)期望差距進(jìn)行了研究，如美國的科恩委員會(huì)調(diào)查報(bào)告(CAR，1978)指出，審計(jì)期望差距確實(shí)存在，但主要責(zé)任并不在財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者方面；加拿大的麥克唐納委員會(huì)《公眾對審計(jì)的期望》(1988)指出，公眾對審計(jì)師責(zé)任范圍相知甚少，公眾中受到教育的多數(shù)人都認(rèn)為對審計(jì)的期望和要求沒有得到滿足；英國的審計(jì)研究基金會(huì)(1989)，愛爾蘭的注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(1992)，澳大利亞的ASCPA和ICA(1994)都將審計(jì)期望差距作為主要的研究對象。

一、審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素

(一)國外對構(gòu)成要素的分析審計(jì)期望差距是指社會(huì)對審計(jì)的期望和審計(jì)師實(shí)績業(yè)績的公眾看法之間的差距，這種期望差距稱為“審計(jì)期望一業(yè)績差距(Audit expectation-performancegap)(1993，Porter)”。具體講。審計(jì)期望差距既包括由于審計(jì)師審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括公眾對審計(jì)職業(yè)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。下面引用加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)，對期望差距的構(gòu)成要素進(jìn)行分析(1988)。(圖1)中縱軸A代表公眾對審計(jì)的需求(期望)，縱軸B代表審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸c代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計(jì)人員實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸E代表公眾認(rèn)為目前審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的期望水平。該報(bào)告認(rèn)為審計(jì)期望差可以分為四個(gè)部分，即可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則之間的差距(BC)、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的業(yè)績水平的差距(CD)、公眾對審計(jì)的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距(AB)、現(xiàn)在的業(yè)績水平與公眾對業(yè)績的認(rèn)識(shí)之間的差距(DE)。其中BC、CD是合理的期望差，可以通過修訂和完善審計(jì)準(zhǔn)則，促使審計(jì)職業(yè)界改進(jìn)工作來縮小差距；AB、DE是不合理的期望差，可以通過雙方的溝通，分清審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，通過共同努力有利于控制審計(jì)期望差距。

(二)國內(nèi)對構(gòu)成要素的分析胡繼榮在《論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素》中對麥克唐納委員會(huì)的期望構(gòu)成要素進(jìn)了修正，把縱軸B換成了現(xiàn)在的準(zhǔn)則，縱軸c換成了現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則。期望差距AB是公眾對審計(jì)的需求與現(xiàn)在的準(zhǔn)則之間的差距，是不可避免的，依賴與現(xiàn)在準(zhǔn)則的更新；期望差距BC是現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則之間的差距，縮小差距依賴于審計(jì)環(huán)境的改善；期望差距CD是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在執(zhí)業(yè)之間的差距，縮小差距需要提高審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)；期望差距DE是公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)與審計(jì)人員的實(shí)際業(yè)績之間存在的差距，縮小差距需要加強(qiáng)雙方的溝通。筆者認(rèn)為，胡繼榮的分析更符合我國審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，我國在制定審計(jì)準(zhǔn)則是不能過分強(qiáng)調(diào)前瞻性，與國際慣例接軌。

二、審計(jì)期望差距的產(chǎn)生原因

(一)國外審計(jì)期望差距產(chǎn)生的原因分析一是公眾的誤解。審計(jì)職業(yè)界過去一直認(rèn)為期望差距是因?yàn)楣妼徲?jì)職能的期望過高而造成的。Penn、Scheon、Berland聯(lián)合會(huì)2003年進(jìn)行的調(diào)查表明，公眾始終認(rèn)為審計(jì)師在防止舞弊方面應(yīng)負(fù)有責(zé)任。但審計(jì)職業(yè)界更強(qiáng)調(diào)成本效益原則，審計(jì)師認(rèn)為查找舞弊的成本超出了公眾公司所愿支付的審計(jì)費(fèi)用，經(jīng)常將發(fā)現(xiàn)舞弊看作是一個(gè)可能的結(jié)果或附帶的好處而不是審計(jì)的主要目標(biāo)(stam Winters，2003)。因此，職業(yè)界認(rèn)為要縮小期望差距就應(yīng)當(dāng)教育公眾，讓其理解獨(dú)立審計(jì)的性質(zhì)和局限性。二是職業(yè)界自身的問題。隨著審計(jì)職業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來越大，公眾批評的聲音日漸高漲，審計(jì)師也應(yīng)當(dāng)為沒有滿足公眾的需求而受到批評。從很大程度上講，職業(yè)界對查找舞弊責(zé)任的拒絕是導(dǎo)致期望差距產(chǎn)生的導(dǎo)火索。Sikka(1998)認(rèn)為審計(jì)期望差距是政府對會(huì)計(jì)行業(yè)最低管制和行業(yè)自律的結(jié)果，特別是職業(yè)界對自我利益的過度保護(hù)，更加擴(kuò)大了期望差距。由于企業(yè)經(jīng)營項(xiàng)目的日益復(fù)雜，普通投資者更加依賴審計(jì)師的監(jiān)督和保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。因此，審計(jì)職業(yè)界要根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化做出反應(yīng)來縮小審計(jì)期望差距。三是供需分析。審計(jì)的需求是由于信息不對稱，委托人和人的利益不一致，客觀上需要獨(dú)立的第三方審計(jì)來承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)降低者的角色，以協(xié)調(diào)其利益的沖突。審計(jì)的有效供給是審計(jì)環(huán)境，審計(jì)人員的勝任能力、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素的效用函數(shù)。由于審計(jì)結(jié)果的不可排他性，可能使審計(jì)信息的使用者采取“搭便車”行為；審計(jì)結(jié)果的不可觀察性，使審計(jì)市場的價(jià)格很難建立在可觀測的基礎(chǔ)上；審計(jì)結(jié)果的異質(zhì)性，使審計(jì)結(jié)果具有不可加性，因此審計(jì)市場并不是有效的市場，審計(jì)供給相對于審計(jì)需求不足，審計(jì)供給與審計(jì)需求之間的矛盾是造成審計(jì)期望差距存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)因(圖2)所示。其中不合理的審計(jì)期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計(jì)的過度需求，合理的審計(jì)期望差源于審計(jì)的有效供給不足(章立軍，2003)。

(二)國內(nèi)審計(jì)期望差距產(chǎn)生的原因分析我國對審計(jì)期望差距研究的比較晚，審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)的主要目的是保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)，這與發(fā)達(dá)國家審計(jì)職業(yè)界流行的看法是一致的，但審計(jì)受益人卻認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)包括查找、發(fā)現(xiàn)和防止被審計(jì)企業(yè)的低效、舞弊及非法行為，這導(dǎo)致我國存在對審計(jì)職能認(rèn)識(shí)的“期望差距”。盡管我國的經(jīng)濟(jì)改革已走向了市場經(jīng)濟(jì)，但政府對企業(yè)經(jīng)營的控制并未放松，由于國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，可以認(rèn)為目前的審計(jì)實(shí)務(wù)仍傾向于“合規(guī)性審計(jì)”。過去在掛靠單位的保護(hù)下，審計(jì)師可以避免審計(jì)失敗責(zé)任，但隨著市場經(jīng)濟(jì)改革和企業(yè)經(jīng)營復(fù)雜性增加，目前審計(jì)師已經(jīng)面臨很多地不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)法律責(zé)任也在日益增加，而且導(dǎo)致了更多的期望差距產(chǎn)生。這里借鑒Lin和Chen的論文來分析我國特殊的情況：一是審計(jì)師不恰當(dāng)?shù)男袨?。我國審?jì)師的行為遠(yuǎn)不能達(dá)到公眾期望，目前我國審計(jì)服務(wù)的可信度受到了很大的質(zhì)疑，審計(jì)師在審計(jì)過程中很少能夠發(fā)現(xiàn)重大舞弊或非法行為，甚至我國的審計(jì)師本身都對在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大舞弊和非法行為沒有信心，所以審計(jì)實(shí)務(wù)必須得到改善才能彌補(bǔ)這一差距。二是財(cái)務(wù)報(bào)告使用人不合理的期望。我國審計(jì)受益人對審計(jì)目標(biāo)的期望過高，人們期望審計(jì)師能保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，過分的審計(jì)期望可能是由過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下對企業(yè)經(jīng)營的僵化控制所導(dǎo)致的，然而審計(jì)師不是政府官員，所提供的是鑒證服務(wù)，而不是代表政府行使監(jiān)督職能。我國的審計(jì)職業(yè)界有必要教育公眾，使其理解獨(dú)立審計(jì)的性質(zhì)和局限性，尤其是理解公共會(huì)計(jì)行業(yè)和政府審計(jì)之間的區(qū)別。

三、審計(jì)期望差距縮小的對策

(一)國外縮小審計(jì)期望差的對策首先，消除業(yè)績?nèi)毕莶罹唷I(yè)績?nèi)毕莶罹嘀饕且驗(yàn)閷徲?jì)質(zhì)量低下，未能達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求?？梢酝ㄟ^法律手段或是職業(yè)界自身努力來縮小這部分差距。法律手段包括訴訟和質(zhì)量復(fù)核，如近年來美國對會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行了許多監(jiān)管改革，主要是薩班斯?奧克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct)，以完善行業(yè)自律。2002年美國國會(huì)命令成立公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)，對上市公司的審計(jì)工作進(jìn)行定期檢查，并且不能替代美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)要求的同業(yè)復(fù)核，而是在同業(yè)復(fù)核的基礎(chǔ)上增加復(fù)核程序。職業(yè)界應(yīng)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則，尤其要關(guān)注審計(jì)師的勝任能力和職業(yè)獨(dú)立性問題，提高審計(jì)技能以及對所有可能存在的重大非法行為保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)建立質(zhì)量控制制度，同時(shí)在行業(yè)內(nèi)要實(shí)行同業(yè)復(fù)核，加強(qiáng)審計(jì)師隊(duì)伍的后續(xù)教育。美國采取的職業(yè)界措施包括：增加審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容一SAS60；業(yè)務(wù)約定書－SASl40；董事責(zé)任的聲明一SAS600；持續(xù)經(jīng)營一SASl30以及對公司治理和內(nèi)部控制的要求。其次，消除準(zhǔn)則缺陷差距。發(fā)達(dá)國家不斷修訂審計(jì)準(zhǔn)則來滿足日益變化的公眾期望。如美國在20世紀(jì)80年代連續(xù)了53號(hào)到61號(hào)9項(xiàng)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則合起來被稱為“期望差距準(zhǔn)則”，為在審計(jì)中辨認(rèn)、調(diào)查和報(bào)告潛在的舞弊和非法行為提供了更多具體和詳細(xì)的指南，從而幫助審計(jì)師為查找和報(bào)告舞弊提供合理保證。并且要建立多樣化審計(jì)準(zhǔn)則制定隊(duì)伍，PCAOB是美國公眾公司審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，其主要成員都不是會(huì)計(jì)師，其常設(shè)咨詢機(jī)構(gòu)也是由各個(gè)專業(yè)領(lǐng)域的專家所組成的，包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司財(cái)務(wù)、公司治理以及公眾公司投資等，這樣就代表了更廣泛的利益團(tuán)體，而不僅是會(huì)計(jì)師。最后，消除不合理差距?？s小不合理差距的方法是使公眾理解審計(jì)的性質(zhì)和固有的局限性，可以通過教育和溝通的方式向公眾宣傳職業(yè)準(zhǔn)則和法律界定的合理性，如1989年AICPA使用過一種小手冊形式來教育公眾，題目是“理解審計(jì)和審計(jì)報(bào)告：財(cái)務(wù)報(bào)告使用者指南”。由于審計(jì)委員會(huì)是獨(dú)立審計(jì)工作最主要的行使者，審計(jì)職業(yè)界的溝通和教育活動(dòng)主要針對審計(jì)委員會(huì)展開，其內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和局限性，以及管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)為財(cái)務(wù)報(bào)告的呈報(bào)擔(dān)負(fù)的責(zé)任。同時(shí)還有一種溝通方式是使用清除表達(dá)審計(jì)責(zé)任的審計(jì)報(bào)告。如麥克唐納委員會(huì)曾建議提供一個(gè)更加清晰明確的審計(jì)報(bào)告，并在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中聲明管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，而且審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)每年向股東進(jìn)行匯報(bào)。Monroe和Woodcliff(1994)也發(fā)現(xiàn)增加范圍段的審計(jì)報(bào)告確實(shí)影響了審計(jì)報(bào)告使用人的看法，并縮小了很多不合理的期望差距。這種觀點(diǎn)也被愛爾蘭公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所接受，將許多容易誤解的審計(jì)問題包含在審計(jì)報(bào)告中。不同措辭的審計(jì)報(bào)告對報(bào)告使用人的理解是不同的，人們應(yīng)評價(jià)和設(shè)計(jì)不同的措辭來縮小期望差距。