探討非標(biāo)產(chǎn)品目標(biāo)成本管理

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摘要：近年來(lái)，財(cái)政部陸續(xù)頒布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》《關(guān)于印發(fā)管理會(huì)計(jì)基本指引的通知》等指導(dǎo)性文件，在此背景下不少中國(guó)企業(yè)較深入地進(jìn)行了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，有力推動(dòng)了其自身綜合管理能力和效益的提升。目標(biāo)成本法是制造業(yè)企業(yè)較為常用的成本管理領(lǐng)域的管理會(huì)計(jì)工具之一，但是對(duì)于以非標(biāo)產(chǎn)品為主的企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何運(yùn)用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本管理仍是一個(gè)難題。本文以某公司為例，對(duì)其生產(chǎn)的非標(biāo)產(chǎn)品（項(xiàng)目）目標(biāo)成本管理的思路、原則、流程、控制實(shí)施、考核原則等內(nèi)容進(jìn)行了研究，論述其實(shí)施目標(biāo)成本法的實(shí)踐與成效，對(duì)其他非標(biāo)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性企業(yè)實(shí)施目標(biāo)成本法有一定的借鑒作用。

關(guān)鍵詞：非標(biāo)產(chǎn)品；目標(biāo)成本法；成本控制

本文以某中型非標(biāo)產(chǎn)品（項(xiàng)目）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公司”）為樣本。非標(biāo)產(chǎn)品具有訂單分散、批量小、指標(biāo)參數(shù)跨度大、技術(shù)難度高等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)給公司產(chǎn)品（項(xiàng)目）研制、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、采購(gòu)等管理都帶來(lái)很大難度，極大限制了公司成本標(biāo)準(zhǔn)化管理、產(chǎn)能擴(kuò)張及規(guī)模效益。隨著管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用，公司制定了《目標(biāo)成本法實(shí)施指南》（簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施指南》）并實(shí)施，取得了明顯成效。

一、目標(biāo)成本法的含義

目標(biāo)成本法，是指公司以市場(chǎng)為導(dǎo)向，以目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)利潤(rùn)為基礎(chǔ)確定合同項(xiàng)目的目標(biāo)成本，從項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段開(kāi)始，通過(guò)各部門(mén)、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商、外協(xié)單位及聯(lián)合投標(biāo)單位的通力合作，共同實(shí)現(xiàn)合同項(xiàng)目目標(biāo)成本，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公司總目標(biāo)成本的成本管理方法。合同項(xiàng)目目標(biāo)成本，是指公司為獲取預(yù)定的市場(chǎng)份額所需的、客戶愿意支付的競(jìng)爭(zhēng)性?xún)r(jià)格與公司要求達(dá)到的合同項(xiàng)目利潤(rùn)之間的差額：公司總目標(biāo)成本=∑合同項(xiàng)目目標(biāo)成本

二、目標(biāo)成本法的應(yīng)用

（一）目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)的劃分1．目標(biāo)成本目標(biāo)成本的劃分應(yīng)充分考慮公司特點(diǎn)及管理要求，不應(yīng)千篇一律?！秾?shí)施指南》以成本控制主體為標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合公司現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)，將公司目標(biāo)成本分為：采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本、人工成本、業(yè)務(wù)費(fèi)用。公司根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)逐次對(duì)該三類(lèi)成本費(fèi)用進(jìn)行控制與考核。(1)采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本：包括原材料、輔助材料、外購(gòu)件、外購(gòu)品、低值易耗品等采購(gòu)成本和勞務(wù)外協(xié)成本。公司總采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本=∑項(xiàng)目采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本(2)人工成本：包括直接人工成本和間接人工成本。直接人工成本包括生產(chǎn)部門(mén)和設(shè)計(jì)部門(mén)人工成本，按工時(shí)計(jì)入各項(xiàng)目人工成本；間接人工成本包括職能部門(mén)的人工成本，分?jǐn)傔M(jìn)入各項(xiàng)目人工成本。公司總?cè)斯こ杀?∑項(xiàng)目人工成本(3)業(yè)務(wù)費(fèi)用：包括市場(chǎng)部、采購(gòu)部等部門(mén)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、稅金及附加等各種費(fèi)用。業(yè)務(wù)費(fèi)用包括直接業(yè)務(wù)費(fèi)用和間接業(yè)務(wù)費(fèi)用。直接業(yè)務(wù)費(fèi)用指單獨(dú)為某項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，間接業(yè)務(wù)費(fèi)指多個(gè)項(xiàng)目或公司全部業(yè)務(wù)均受益需要分?jǐn)傆?jì)入的費(fèi)用。公司總直接業(yè)務(wù)費(fèi)用=∑項(xiàng)目直接業(yè)務(wù)費(fèi)用公司總間接業(yè)務(wù)費(fèi)用=∑項(xiàng)目間接業(yè)務(wù)費(fèi)用公司總業(yè)務(wù)費(fèi)用=∑項(xiàng)目直接業(yè)務(wù)費(fèi)用+∑項(xiàng)目間接業(yè)務(wù)費(fèi)用2．目標(biāo)利潤(rùn)的劃分目標(biāo)利潤(rùn)是指公司為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)利潤(rùn)預(yù)算、人工成本預(yù)算等應(yīng)獲得的經(jīng)營(yíng)收益。對(duì)應(yīng)目標(biāo)成本，《實(shí)施指南》按遞進(jìn)關(guān)系把目標(biāo)利潤(rùn)分為毛利潤(rùn)（接近增加值）、生產(chǎn)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額三個(gè)層次。(1)項(xiàng)目目標(biāo)毛利潤(rùn)=合同收入-采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本；公司總目標(biāo)毛利潤(rùn)=∑項(xiàng)目毛利潤(rùn)。(2)項(xiàng)目目標(biāo)生產(chǎn)利潤(rùn)=項(xiàng)目毛利潤(rùn)-項(xiàng)目直接人工-項(xiàng)目直接業(yè)務(wù)費(fèi)用；公司總目標(biāo)生產(chǎn)利潤(rùn)=∑項(xiàng)目生產(chǎn)利潤(rùn)。(3)項(xiàng)目目標(biāo)利潤(rùn)總額=項(xiàng)目生產(chǎn)利潤(rùn)-項(xiàng)目間接人工-項(xiàng)目間接業(yè)務(wù)費(fèi)用；公司目標(biāo)利潤(rùn)總額=∑項(xiàng)目目標(biāo)利潤(rùn)總額。(4)公司目標(biāo)利潤(rùn)總額與公司財(cái)務(wù)利潤(rùn)總額核算口徑應(yīng)基本保持一致。目標(biāo)利潤(rùn)總額是公司財(cái)務(wù)利潤(rùn)總額實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。公司財(cái)務(wù)預(yù)算利潤(rùn)總額是《實(shí)施指南》公司利潤(rùn)總額目標(biāo)測(cè)算的起點(diǎn)。通過(guò)上述分析達(dá)到以下目的：市場(chǎng)部不但要明確當(dāng)年的銷(xiāo)售合同任務(wù)，還要明確毛利潤(rùn)任務(wù)，同時(shí)還要根據(jù)預(yù)算指標(biāo)控制目標(biāo)費(fèi)用；生產(chǎn)部不僅要明確本部門(mén)當(dāng)年保本人工成本目標(biāo)工時(shí)（工作量）還要控制合同項(xiàng)目目標(biāo)工時(shí)，合理安排各項(xiàng)工作，提高生產(chǎn)部工作效率；采購(gòu)部須明確本部門(mén)在采購(gòu)中的成本限額，降低采購(gòu)成本；各職能部門(mén)要明確本部門(mén)的費(fèi)用預(yù)算，嚴(yán)控費(fèi)用支出。

（二）管理思路根據(jù)公司非標(biāo)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，結(jié)合公司全面預(yù)算管理成熟做法，總結(jié)出了“面到點(diǎn)規(guī)劃落實(shí)、點(diǎn)到點(diǎn)測(cè)算實(shí)施、點(diǎn)到面考核分析”的公司目標(biāo)成本管理思路。(1)“面到點(diǎn)規(guī)劃落實(shí)”指以公司年度全面預(yù)算的利潤(rùn)總額為起點(diǎn)，戰(zhàn)略規(guī)劃公司全年總目標(biāo)收入、總目標(biāo)利潤(rùn)、總目標(biāo)成本，分解落實(shí)到現(xiàn)有大小客戶及預(yù)期客戶的有關(guān)項(xiàng)目，跟蹤跟進(jìn)，優(yōu)化整合內(nèi)外部資源，直至到簽訂具體合同?！懊娴近c(diǎn)規(guī)劃落實(shí)”面向客戶和市場(chǎng)，是細(xì)化業(yè)務(wù)預(yù)算及財(cái)務(wù)預(yù)算的過(guò)程。(2)“點(diǎn)到點(diǎn)測(cè)算實(shí)施”指針對(duì)簽訂的合同項(xiàng)目，具體測(cè)算確定該合同項(xiàng)目的目標(biāo)成本、目標(biāo)利潤(rùn)，層層分解落實(shí)到各部門(mén)、各崗位、各環(huán)節(jié)，并制定措施推進(jìn)實(shí)施?！包c(diǎn)到點(diǎn)測(cè)算實(shí)施”面向內(nèi)部管理，是管理目標(biāo)成本、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的過(guò)程。(3)“點(diǎn)到面考核分析”指通過(guò)對(duì)單個(gè)合同項(xiàng)目目標(biāo)成本實(shí)施情況的監(jiān)控實(shí)施，促使公司整體目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，“以點(diǎn)為主，點(diǎn)面結(jié)合”對(duì)各部門(mén)目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行考核和分析、激勵(lì)的同時(shí)，查找發(fā)現(xiàn)影響目標(biāo)成本實(shí)現(xiàn)的不足和問(wèn)題并加以改進(jìn)。“點(diǎn)到面考核分析”面向成效和結(jié)果，是總結(jié)改進(jìn)提高的過(guò)程。

（三）管理原則除兼顧性原則、全員全過(guò)程全方位原則、設(shè)計(jì)階段縮小成本差距原則、生產(chǎn)階段持續(xù)改善原則、有效考核原則、重要性原則、目標(biāo)成本測(cè)算與公司年度全面預(yù)算的編制相結(jié)合原則外，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)。1．系統(tǒng)性原則“目標(biāo)成本法”是成本管理工具方法之一，具有系統(tǒng)性，客觀要求“目標(biāo)成本法”要融入公司成本管理體系當(dāng)中去，要求公司在總經(jīng)理及領(lǐng)導(dǎo)班子的統(tǒng)一組織下，系統(tǒng)開(kāi)展目標(biāo)成本管理。2．制度化原則管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用分公司層面應(yīng)用和部門(mén)層面應(yīng)用，公司層面應(yīng)用需要公司體系化支撐，并形成制度加以固化。需公司體系化支撐的工具應(yīng)用應(yīng)單獨(dú)建立配套《指南》或（辦法），部門(mén)層面應(yīng)用可根據(jù)需要嵌入到部門(mén)業(yè)務(wù)管理制度中去。

（四）管理流程根據(jù)公司管理思路，目標(biāo)成本管控流程主要有規(guī)劃落實(shí)階段明確總目標(biāo)成本、實(shí)施階段確定項(xiàng)目目標(biāo)成本并實(shí)施、考核階段總結(jié)提高三大部分，如表所示。1．規(guī)劃落實(shí)全年總目標(biāo)成本年初根據(jù)審批通過(guò)的公司全面預(yù)算中的利潤(rùn)總額，測(cè)算公司目標(biāo)利潤(rùn)總額和目標(biāo)成本總額。根據(jù)測(cè)算的公司目標(biāo)利潤(rùn)總額，分解目標(biāo)生產(chǎn)利潤(rùn)總額、目標(biāo)毛利潤(rùn)，并分配到各部門(mén)，計(jì)算步驟如下。(1)公司目標(biāo)利潤(rùn)總額=總收入-采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本-直接人工成本-間接人工成本-直接業(yè)務(wù)費(fèi)用-間接業(yè)務(wù)費(fèi)用。該步驟目的：明確職能部門(mén)的目標(biāo)成本和費(fèi)用。(2)公司目標(biāo)生產(chǎn)利潤(rùn)總額=總收入-采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本-直接人工成本-直接業(yè)務(wù)費(fèi)用。目的：明確采購(gòu)部、設(shè)計(jì)部、生產(chǎn)部等關(guān)鍵部門(mén)的目標(biāo)成本和費(fèi)用。(3)公司目標(biāo)毛利潤(rùn)總額=公司總收入-總采購(gòu)?fù)鈪f(xié)成本。目的：明確市場(chǎng)部銷(xiāo)售合同任務(wù)和毛利潤(rùn)任務(wù)。(4)根據(jù)上述測(cè)算，數(shù)字化分解銷(xiāo)售任務(wù)、目標(biāo)成本和費(fèi)用，通過(guò)對(duì)成本費(fèi)用的控制實(shí)施，從而達(dá)到實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的目的。(5)按部門(mén)分解公司目標(biāo)人工成本總額、業(yè)務(wù)費(fèi)用總額，并反饋分析協(xié)調(diào)全面預(yù)算中的人工成本預(yù)算和業(yè)務(wù)預(yù)算。同時(shí)，以此為基礎(chǔ)，編制與成本費(fèi)用有關(guān)的業(yè)務(wù)收入、采購(gòu)?fù)鈪f(xié)、資源配置計(jì)劃，工資發(fā)放計(jì)劃。

（五）目標(biāo)成本考核公司目標(biāo)成本考核遵循以下原則：第一，以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，以收定支；第二，部門(mén)成本與部門(mén)利潤(rùn)和部門(mén)責(zé)任成本相匹配；第三，會(huì)計(jì)年度內(nèi)完工項(xiàng)目當(dāng)年考核；第四，重大項(xiàng)目夸年度完工的當(dāng)年按進(jìn)度考核，完工年度總體考核。公司目標(biāo)成本考核根據(jù)關(guān)鍵部門(mén)和職能部門(mén)的不同，設(shè)定不同的考核指標(biāo)。

三、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

非標(biāo)產(chǎn)品目標(biāo)成本管理，需要自上而下推動(dòng)，全員宣貫，動(dòng)員所有部門(mén)積極參與；公司領(lǐng)導(dǎo)及各部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)要統(tǒng)一思想、提高認(rèn)識(shí)、轉(zhuǎn)變觀念，切實(shí)把“目標(biāo)成本管理”及成本管控各項(xiàng)工作落到實(shí)處。

作者：張文娟 祁洪濤 單位：