談PPP項(xiàng)目成本會計(jì)核算與管理

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摘要：文章介紹了ppp項(xiàng)目的概念以及進(jìn)行PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理及會計(jì)核算方法，闡述了PPP項(xiàng)目的巨大價(jià)值和具體流程，分析了PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算及會計(jì)核算的現(xiàn)狀以及存在的一些問題，并提出了可供參考的建設(shè)性意見。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；財(cái)務(wù)管理；會計(jì)核算

引言

近些年我國的市場經(jīng)濟(jì)和城市化進(jìn)程一直呈現(xiàn)高速發(fā)展的趨勢，傳統(tǒng)公共項(xiàng)目（醫(yī)院、電廠、水廠）的融資模式已經(jīng)難以滿足社會發(fā)展的需求，PPP項(xiàng)目應(yīng)運(yùn)而生，補(bǔ)上了傳統(tǒng)模式的漏洞。PPP項(xiàng)目在越來越多的領(lǐng)域中得到運(yùn)用，在推動城市化進(jìn)程和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著巨大的作用，但是這一新模式的出現(xiàn)同時也會帶來一些問題。本文根據(jù)我國社會的具體情況，透徹分析PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理及會計(jì)核算，從而提高其工作效率，保障其持續(xù)長久的良好運(yùn)作。

1PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理及會計(jì)核算簡介

PPP的全稱是PublicPrivatePartnership，直譯為公共和私人合作伙伴關(guān)系，這是一種公共項(xiàng)目建設(shè)模式，其具體涵義是指政府相關(guān)部門通過與私人組織的合作從而投資建設(shè)各種公共項(xiàng)目設(shè)施，并簽署合同來確定政府和私人組織所需要遵循的權(quán)利和義務(wù)，以保障公共項(xiàng)目順利開展及完成。在PPP項(xiàng)目中，財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算需要評估其中所有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否科學(xué)合理、是否真實(shí)有效、是否能如實(shí)地反映PPP項(xiàng)目的具體進(jìn)程，是保障政府投資項(xiàng)目順利進(jìn)行的基石。在這個過程中，財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算工作人員都必須保證PPP項(xiàng)目的控制權(quán)屬于授權(quán)人，項(xiàng)目完成之后，PPP項(xiàng)目的私人組織要把經(jīng)營權(quán)再轉(zhuǎn)交給授權(quán)人。

2PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算分析

如果一個公司要開展PPP項(xiàng)目建設(shè)，主要需4個步驟來開展，分別為：項(xiàng)目成立、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營和項(xiàng)目移交。在項(xiàng)目成立階段，站在項(xiàng)目企業(yè)的角度來看，其主要任務(wù)是設(shè)計(jì)融資方案，與其他機(jī)構(gòu)磋商和簽訂融資合同，最終完成融資目標(biāo)。財(cái)務(wù)工作人員要從內(nèi)部和外部環(huán)境的實(shí)際情況來制定融資方案。在此階段，主要的會計(jì)核算內(nèi)容有籌備項(xiàng)目公司發(fā)生的籌建費(fèi)用核算、資本金投入核算和債務(wù)融資核算［1］。在PPP項(xiàng)目建設(shè)階段，項(xiàng)目公司要根據(jù)PPP項(xiàng)目建設(shè)所遇到的實(shí)際問題和所處的實(shí)際情況來確定采取哪一種核算方法。該階段財(cái)務(wù)人員要做的是按項(xiàng)目進(jìn)度籌措資金，做好資金收支管控工作，關(guān)注公路項(xiàng)目和多元化金融產(chǎn)品帶來的合規(guī)性和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等［2］。最后是PPP項(xiàng)目移交階段，這一階段是對項(xiàng)目中的資產(chǎn)進(jìn)行分類，然后處理其中需要清算的資產(chǎn)。PPP項(xiàng)目終止移交可分為期滿終止無償移交、期滿終止有償移交、提前終止無償移交、提前終止有償移交等。本文以河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包（二）為例進(jìn)行分析。

2．1項(xiàng)目成立及融資方案

2．1．1項(xiàng)目成立河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包（二）政府與社會資本合作（PPP）項(xiàng)目包括太行山高速公路邢臺段、太行山高速公路邯鄲段、天津至石家莊高速公路冀津界段、新樂至元氏高速公路郭村至拐角鋪段，總投資454億元，是政府與社會資本合作項(xiàng)目。河北省交通運(yùn)輸廳公路管理局作為本項(xiàng)目的實(shí)施機(jī)構(gòu)，通過履行招投標(biāo)程序，中電建路橋集團(tuán)有限公司、中國電力建設(shè)股份有限公司、成都華川公路建設(shè)集團(tuán)有限公司組成的聯(lián)合體被確認(rèn)為河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包（二）政府與社會資本合作（PPP）項(xiàng)目的社會投資人，與政府指定機(jī)構(gòu)河北省交通投資集團(tuán)公司共同投資參與本項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營。2017－03－24，《河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包（二）政府與社會資本合作（PPP）項(xiàng)目項(xiàng)目合同》（以下簡稱項(xiàng)目合同）簽署，甲方為河北省高速公路管理局，作為河北省人民政府授權(quán)的本項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，乙方為中電建冀交高速公路投資發(fā)展有限公司。

2．1．2融資需求太行山項(xiàng)目包估算總投資為454．3億元，項(xiàng)目資本金為108．25億元，津石高速中央車購稅補(bǔ)貼為46．40億元，需向銀行融資300億元。

2．1．3融資方案為降低融資成本，切實(shí)維護(hù)股東各方利益，本項(xiàng)目融資擬由項(xiàng)目公司采用“公路項(xiàng)目＋多元化金融產(chǎn)品”的方式進(jìn)行，初步擬定融資條件如下：（1）四個項(xiàng)目單獨(dú)立項(xiàng)，獨(dú)立報(bào)批，按項(xiàng)目分別簽訂貸款框架協(xié)議。（2）貸款利率：最低按基準(zhǔn)利率下浮10％。（3）貸款年限：分項(xiàng)目建設(shè)期＋運(yùn)營期（因四個項(xiàng)目建設(shè)期有差異，收費(fèi)期均為25年，預(yù)計(jì)26～28年）。（4）擔(dān)保方式：建設(shè)期信用方式＋各項(xiàng)目收費(fèi)期收費(fèi)權(quán)質(zhì)押方式。

2．2項(xiàng)目建設(shè)的會計(jì)核算

2．2．1基本情況2016－12－14，中電建冀交公司公路投資發(fā)展有限公司注冊成立，注冊資金為104．7億元整（人民幣）。項(xiàng)目建設(shè)采用施工總承包方式，社會投資人負(fù)責(zé)該項(xiàng)目施工，履行總承包的義務(wù)。公司由河北交通投資集團(tuán)公司、中電建路橋集團(tuán)有限公司、中國電力建設(shè)股份有限公司、成都華川公路建設(shè)集團(tuán)有限公司四方出資組建，出資比例分別為49％、26．01％、4．59％、20．4％。

2．2．2高速公路PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)》，將投資形成的資產(chǎn)整體確認(rèn)為無形資產(chǎn)，設(shè)置“無形資產(chǎn)特許經(jīng)營權(quán)－高速公路PPP特許經(jīng)營權(quán)”科目進(jìn)行會計(jì)核算。

2．2．3高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量根據(jù)中華人民共和國財(cái)政部令第81號《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》第二十二條，“以下支出不得列入項(xiàng)目建設(shè)成本：（六）項(xiàng)目符合規(guī)定的驗(yàn)收條件之日起3個月后發(fā)生的支出”，但按照基本建設(shè)程序，高速公路PPP無形資產(chǎn)的投資價(jià)值確認(rèn)必須通過竣工決算審計(jì)和造價(jià)審查等竣工決算程序后方能確認(rèn)，而竣工決算各項(xiàng)工作的完成一般至少應(yīng)該在通車運(yùn)營2年之后。因此，高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量可以采用暫估入賬法，即根據(jù)工可或概算投資額暫估入賬，待竣工決算審計(jì)、造價(jià)審查等竣工決算工作完成后再調(diào)整其入賬價(jià)值及其累計(jì)攤銷額。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量一般不采用暫估入賬法，而是在建設(shè)期設(shè)置“在建工程”科目進(jìn)行核算，待竣工決算審計(jì)和造價(jià)審查等竣工決算工作完成，確認(rèn)該高速公路PPP無形資產(chǎn)投資價(jià)值后再轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目核算，最終完成對高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。為了滿足運(yùn)營期收入與成本費(fèi)用的配比，在高速公路PPP無形資產(chǎn)的初始計(jì)量未完成前，可以根據(jù)工可或概算投資額按車流量法進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷，待初始計(jì)量完成后再進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷和累計(jì)攤銷的調(diào)整。

2．2．4中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼會計(jì)處理（1）中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼的確認(rèn)河北省太行山等高速公路項(xiàng)目包（二）津石高速公路申請中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼資金約46．4億元。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》的第二章《確認(rèn)和計(jì)量》中第七條與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。公司擬將收到的中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼確認(rèn)為遞延收益，設(shè)置“遞延收益”科目進(jìn)行會計(jì)核算。（2）中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼的初始計(jì)量根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。公司擬將收到的中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼金額借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目。

2．3項(xiàng)目運(yùn)營的會計(jì)核算

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第11號———關(guān)于以使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的攤銷方法》，公司擬采用車流量法對高速公路PPP無形資產(chǎn)按月進(jìn)行攤銷。2．3．1高速公路PPP無形資產(chǎn)的攤銷方法（1）某條段高速公路PPP無形資產(chǎn)攤銷率＝某條段高速公路實(shí)際投資總額或概算投資總額／某條段高速公路工可通行費(fèi)收入總額。（2）某條段高速公路某月PPP無形資產(chǎn)攤銷額＝該條段高速公路某月工可通行費(fèi)收入×某條段高速公路PPP無形資產(chǎn)攤銷率。（3）當(dāng)實(shí)際車流量與工可車流量發(fā)生較大變化時，應(yīng)該重新進(jìn)行評估，調(diào)整高速公路PPP無形資產(chǎn)攤銷率。

2．3．2高速公路PPP無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量公司擬對高速公路運(yùn)營期發(fā)生的小修保養(yǎng)費(fèi)用、中修費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期損益（費(fèi)用化）；對高速公路運(yùn)營后期發(fā)生的大修費(fèi)用、拓寬、改線等顯著提升高速公路通行能力的更新改造費(fèi)用可以資本化重新評估車流量，仍然采用車流量法攤銷。

2．3．3中央車購稅補(bǔ)貼運(yùn)營期核算在津石高速公路通車運(yùn)營后對中央財(cái)政車購稅補(bǔ)貼進(jìn)行攤銷，平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”科目。

2．4項(xiàng)目移交運(yùn)營期滿特許經(jīng)營權(quán)攤銷完畢，移交政府項(xiàng)目整體資產(chǎn)。

3PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算中出現(xiàn)的問題

3．1PPP項(xiàng)目范圍如何界定

PPP越來越多地應(yīng)用到了更多領(lǐng)域中，其項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和種類也呈現(xiàn)出形式多樣化的趨勢，PPP項(xiàng)目的應(yīng)用范圍還將繼續(xù)擴(kuò)大，在其項(xiàng)目內(nèi)容范圍界定方面產(chǎn)生了一些問題，這些問題還將不斷加深。明確而嚴(yán)格的范圍界定勢在必行，這樣才可以保證PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算不紊亂，從本質(zhì)出發(fā)規(guī)定PPP項(xiàng)目的范圍，使其永葆活力地發(fā)展下去。

3．2政府部門為主體的會計(jì)核算問題

現(xiàn)代PPP項(xiàng)目絕大多數(shù)都是由政府投資的，以政府部門為中心展開的，政府是項(xiàng)目的主體和關(guān)鍵，其主要建設(shè)內(nèi)容是我國城市公共設(shè)施建設(shè)。PPP項(xiàng)目涉及到社會的各個領(lǐng)域，每個大項(xiàng)目之下還分很多子項(xiàng)目，這些子項(xiàng)目的建設(shè)過程需要財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算人員記錄分析，收集整理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，制作能夠反映真實(shí)進(jìn)展情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。雖然我國針對PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的內(nèi)容進(jìn)行了多次優(yōu)化，但仍存在著諸多不足，例如項(xiàng)目資產(chǎn)內(nèi)容的具體值和總值、實(shí)際產(chǎn)權(quán)占有和利益獲取、使用權(quán)限的有效分配等一系列問題，而且這些問題隨著社會的發(fā)展不斷加深。另一方面，政府和社會的監(jiān)督部門的監(jiān)督機(jī)制不完善，導(dǎo)致不法人員鉆空子，使PPP項(xiàng)目的功能得不到有效發(fā)揮，嚴(yán)重阻礙著PPP項(xiàng)目的發(fā)展［2］。

3．3建設(shè)公司為主推的會計(jì)核算問題

PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的另一個主體是私人組織，主要以建筑企業(yè)為代表，而財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算理所應(yīng)當(dāng)是其中最為關(guān)鍵的一環(huán)。建筑公司既然是一個企業(yè)，其最終目的就是實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，而為了獲得更高的收益，建筑公司就必須在項(xiàng)目的進(jìn)行過程中更加精確地開展財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算，節(jié)省各種不必要的支出，提高資金的使用效率。比如在確立項(xiàng)目并轉(zhuǎn)入建設(shè)階段的時候，會出現(xiàn)各種建筑本身費(fèi)用支出、制造、材料費(fèi)用等；而在運(yùn)營階段，會出現(xiàn)維護(hù)、銷售、廣告費(fèi)用等。每個階段都需要科學(xué)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算，但目前許多建筑公司并不能良好地過渡每個階段，造成大量的資金浪費(fèi)，拖延項(xiàng)目建設(shè)的進(jìn)程。

4PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算問題的解決措施

4．1清晰界定PPP項(xiàng)目范圍

在對PPP項(xiàng)目進(jìn)行范圍界定的時候，政府和企業(yè)需要從具體的外部環(huán)境條件和項(xiàng)目的本質(zhì)出發(fā)，嚴(yán)格界定PPP的項(xiàng)目范圍。若是出現(xiàn)了范圍界定不規(guī)范、模式不合理等失職情況，必須要采取相應(yīng)的懲罰措施，強(qiáng)化對PPP項(xiàng)目的控制效果。目前主要的PPP項(xiàng)目建設(shè)形式主要有三種：托管模式、混合模式和特許經(jīng)營模式［3］。這些模式都是根據(jù)PPP項(xiàng)目的具體內(nèi)容分別制定的。托管模式就是以政府為主體委托某一建筑公司，并且先支付一定的費(fèi)用，然后由建筑公司開始特定項(xiàng)目的建設(shè)，這種模式有利于保障項(xiàng)目建設(shè)的質(zhì)量和效率。特許經(jīng)營模式是指政府對建筑公司進(jìn)行授權(quán)，將部分權(quán)力交由到建筑公司手中，政府給建筑公司提供資金和戰(zhàn)略支持，而公司從自身的利益出發(fā)，規(guī)劃項(xiàng)目建設(shè)，這樣可以給予公司一定的補(bǔ)償。同時，嚴(yán)格的PPP項(xiàng)目范圍界定也需要科學(xué)的財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算把控，確保其真實(shí)性和準(zhǔn)確性，為PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算打下良好基礎(chǔ)。

4．2建立健全PPP項(xiàng)目的監(jiān)督管理制度

在PPP項(xiàng)目的建設(shè)過程中，一些制度上的漏洞導(dǎo)致很多不法分子從中獲取不正當(dāng)?shù)睦?，危害社會，阻礙項(xiàng)目建設(shè)的腳步。所以，政府主管部門應(yīng)當(dāng)大力強(qiáng)化對PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算過程中的監(jiān)督與管理力度，對其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和過程進(jìn)行嚴(yán)格地審計(jì)，同時不斷完善相關(guān)監(jiān)督制度，補(bǔ)上漏洞。良好的監(jiān)督管理制度能夠保證在PPP項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容中所有的財(cái)務(wù)信息都是真實(shí)有效的，這些信息也能夠?qū)ν夤?，受社會監(jiān)督，保證其透明性。另外，政府在發(fā)揮監(jiān)督職能的同時，還需要對其資金鏈進(jìn)行全面的監(jiān)控，一旦發(fā)現(xiàn)或者預(yù)料到將會出現(xiàn)的問題，必須盡快制定應(yīng)急計(jì)劃，實(shí)施補(bǔ)救措施，保障整體項(xiàng)目有序進(jìn)行。

4．3加強(qiáng)企業(yè)自身的財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算能力

為了達(dá)到PPP項(xiàng)目順利建設(shè)的目的，不光只是政府要制定制度進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)自身也需要提高自己的財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算能力，大力強(qiáng)化財(cái)務(wù)工作的真實(shí)效率，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而提高自身的財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算能力。（1）在信息化快速發(fā)展的當(dāng)今社會，財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算也應(yīng)當(dāng)信息化和電子化，高效管理會計(jì)相關(guān)憑證和票據(jù)，為日后的財(cái)務(wù)工作鋪平道路，大幅度提高財(cái)務(wù)工作的效率。（2）建立健全財(cái)務(wù)審核系統(tǒng)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)，為快捷的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理工作提供極大的便利，也可以提高財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算效率。（3）企業(yè)應(yīng)建立不斷學(xué)習(xí)進(jìn)步的文化氛圍，促使工作人員不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，不斷解決新問題，積極向上地進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算，保證PPP項(xiàng)目建設(shè)有活力地不斷發(fā)展［3］。

5結(jié)語

本文通過對于PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會計(jì)核算的深入分析，強(qiáng)調(diào)了其不可忽視的重要性，并且針對其中出現(xiàn)的問題提出了科學(xué)合理的解決措施。雖然PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算已經(jīng)有了大幅度的優(yōu)化，但是依然存在不少的新問題與新矛盾，優(yōu)秀的財(cái)務(wù)工作人員必須不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)能力與管理意識，由內(nèi)而外，真正促進(jìn)PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的進(jìn)步，保證PPP項(xiàng)目建設(shè)的順利完成。

參考文獻(xiàn)

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作者：滑彬 單位：中電建冀交高速公路投資發(fā)展有限公司