國際項目稅收制約因素分析
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摘要：本文通過對稅收籌劃基本理論的介紹，全面分析影響稅收的制約因素，通過對制度因素、會計因素、法律因素、政策因素、環(huán)境因素等方面的分析，為稅收稅負(fù)彈性、稅負(fù)優(yōu)惠、稅負(fù)差異等方面提供依據(jù)，以期對工程承包企業(yè)國際項目稅務(wù)管理提供借鑒。
關(guān)鍵詞：國際項目；稅務(wù)管理；制約因素
稅收籌劃必須符合國家法律及稅收法規(guī)，符合稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，在生產(chǎn)經(jīng)營和投資理財活動之前，使納稅人的稅收利益最大化，實現(xiàn)稅負(fù)最輕、利潤最大化、企業(yè)價值最大化。因此，必須結(jié)合制約因素進(jìn)行綜合評估，方可提高促進(jìn)國際項目稅務(wù)管理水平。
1稅收籌劃概述
稅收籌劃是指納稅人合法的、事先安排與籌劃，降低稅負(fù)，實現(xiàn)納稅人利益的最大化。稅收籌劃受到國家法律保護(hù)，是一種合法行為，且符合稅收政策導(dǎo)向，對經(jīng)濟發(fā)展存在積極作用。與節(jié)稅相比，稅收籌劃的目標(biāo)不僅局限于狹隘的少繳納稅款，而是追求納稅的最優(yōu)化和企業(yè)價值最大化，更好地服務(wù)于企業(yè)。
2國際稅收籌劃成因及特點
2.1國際稅收籌劃成因
國際稅收籌劃的成因主要有以下三個方面。(1)稅收管轄權(quán)不一致導(dǎo)致。每個國家享有自己的征稅主權(quán)，也就是征稅管轄權(quán)歸各國政府所有，這是國際稅收要進(jìn)行籌劃的根本原因。世界各國的稅收管理權(quán)都是根據(jù)其國家的實際情況確定的，由于各國事先并沒有協(xié)定，這就會致使部分國際項目面臨著雙重征稅的問題，這些企業(yè)就要考慮進(jìn)行稅收籌劃來減少負(fù)擔(dān)。(2)國際稅率的國家差異性導(dǎo)致。稅負(fù)高低直接體現(xiàn)在稅率的高低上，稅負(fù)越重，表明稅率越高，可以說，國際社會千差萬別，各國都有自己的稅收法律，根據(jù)各自的稅法要求制定了相應(yīng)的稅率和稅種，由于各國環(huán)境差異導(dǎo)致各國的稅率存在很大差異，有的國家繳納很高的所得稅，有的國家甚至不交稅，這就成為國際項目納稅籌劃的重要原因。(3)國際稅收協(xié)定差異導(dǎo)致。為了避免雙重征稅，各國之間相互締約了稅收協(xié)定，以避免對資本和所得的雙重征稅或者避免偷逃稅行為，這些實收協(xié)定成為國際項目納稅人進(jìn)行稅收籌劃的重要依據(jù)，依據(jù)雙方協(xié)定，可以避免向?qū)Ψ絿抑Ц哆^多的股息、利息預(yù)提稅。
2.2國際稅收籌劃特點
國際項目稅收籌劃具有以下特點。(1)國際稅收籌劃具有國際性。國際項目一般會涉及多個國家，需要在不同的地區(qū)開展活動，由于各地的政治、經(jīng)濟特點和稅收環(huán)境不同，其對國際項目的影響也就大不相同。因此，國際項目稅收籌劃必須高度重視國際性特點。(2)國際稅收籌劃具有復(fù)雜性。各國政治、經(jīng)濟、環(huán)境各不相同，復(fù)雜多變，國際項目稅收籌劃應(yīng)當(dāng)考慮各國稅收政策的差異性，考慮各國稅種、稅率方面的特點，深入研究各國的國情和稅收法律變化情況，關(guān)注財務(wù)管理和會計制度的變化，充分考慮其復(fù)雜性。(3)國際稅收籌劃具有風(fēng)險性。稅收籌劃必然面臨著風(fēng)險，國際項目稅收籌劃也同樣需要考慮以下風(fēng)險關(guān)系：一是稅收籌劃的不確定性，由于稅收籌劃是一種事前謀劃，需要在客觀數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行加工分析作出主觀判斷和預(yù)測，籌劃效果本身受到外界影響比較大，具有不確定性；二是稅收籌劃行為是一種主觀行為，籌劃行為是否合法合規(guī)具有不確定性，籌劃行為本身是在法律范圍內(nèi)進(jìn)行，但把握不好容易成為違法行為，這就造成企業(yè)稅收籌劃效果的不確定性，存在較大的風(fēng)險。
3國際稅收制約因素分析
3.1稅收制度因素——稅收彈性、稅收優(yōu)惠、稅負(fù)差異
稅收制度因素主要包括稅收彈性、稅收優(yōu)惠、稅負(fù)差異等，以下分別介紹這幾個因素。(1)稅收彈性。稅收彈性是指時強調(diào)稅負(fù)的變化性，它是隨著經(jīng)濟變化而變化的，這種變化是因為某種因素或者多種固定因素綜合影響而導(dǎo)致的。簡言之，就是同該國的GDP有著密切關(guān)系，同樣稅收政策也會對該國GDP造成相應(yīng)的影響。稅收的彈性，表現(xiàn)為稅收增速高于經(jīng)濟增長速度或者低于經(jīng)濟增長速度，前者或抑制經(jīng)濟增長，后者會刺激經(jīng)濟增長。(2)稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠是指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。一般要配合國家的政治、經(jīng)濟和社會發(fā)展總目標(biāo)，政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，在稅收方面相應(yīng)采取的激勵和照顧措施，是國家干預(yù)經(jīng)濟的重要手段之一，主要包括減稅、免稅、退稅、稅式支出、投資抵免、稅前還貸、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補和延期納稅等。稅收優(yōu)惠政策也是維護(hù)世界經(jīng)濟秩序和完善各國稅制的重要環(huán)節(jié)。(3)稅負(fù)差異。稅負(fù)是由于國家征稅而形成的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，這是國際稅收對國際經(jīng)濟發(fā)生影響的直接結(jié)果，也是國際稅收所反映的經(jīng)濟制衡關(guān)系的表現(xiàn)方面。對于稅負(fù)，具體可以通過稅負(fù)率和稅負(fù)額兩種形式來衡量和表示：一是社會總稅負(fù)和納稅人個別稅負(fù)，二是名義稅負(fù)和實際稅負(fù)，三是直接稅負(fù)和間接稅負(fù)。稅負(fù)率多少和稅負(fù)額大小的差異，對于納稅人而言影響其繳納稅收的積極性，對于國家而言，影響經(jīng)濟發(fā)展和財政稅收的增長。
3.2會計制度因素——遵循準(zhǔn)則、影響會計、所得利潤
會計制度因素主要包括遵循準(zhǔn)則、影響會計、所得利潤等，以下分別介紹這幾個因素。(1)遵循準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則和稅法由于目標(biāo)、構(gòu)成要素和執(zhí)行規(guī)范上不同，導(dǎo)致兩者存在差異，這直接導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則和稅法在核算中的差異。會計準(zhǔn)則執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅法如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，則會引發(fā)稅務(wù)機關(guān)對某些應(yīng)稅項目相關(guān)風(fēng)險的估計，因此稅法在執(zhí)行過程中并不完全執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。會計準(zhǔn)則在收入上體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅法在收入上則體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制。因而，由于稅法和會計準(zhǔn)則的差異，對稅收影響比較明顯。(2)影響會計。納稅影響會計法是指本期會計利潤于納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額，將之遞延和分配到以后各期來計算。這種時間性差異包括暫時性差異和永久性差異，暫時性差異又包括可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異將影響到未來期間的應(yīng)納所得稅金額，形成遞延所得稅負(fù)債；可抵扣暫時性差異將減少未來期間的應(yīng)納所得稅金額，形成遞延所得稅資產(chǎn)，這主要是由于會計計量賬面價值和計稅基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致。(3)所得利潤。企業(yè)會計核算和制度運用過程，為了達(dá)到某種所得稅少交或不交的目的，對企業(yè)會計利潤利用會計手段進(jìn)行調(diào)節(jié)，采用的最主要的會計手段是通過虛列或少列成本、隱藏或轉(zhuǎn)移收入等方式進(jìn)行，這在某種程度上將直接影響國家財政稅收收入，是國家稅務(wù)機關(guān)所不允許的。
3.3國家法律因素——法律體系、法律效力、法律層次
國家法律因素主要包括法律體系、法律效力、法律層次等，以下分別介紹這幾個因素。(1)法律體系。為了規(guī)范國家稅收征管和繳納，保障國家財政稅收來源，各國根據(jù)本國的國情均完善了稅收法律體系，出臺了相應(yīng)的稅收法律制度。在法律體系層面，提供了強有力的制度保障，規(guī)范了稅收稅種、稅率、納稅人、納稅金額計算、納稅申報、稅收征管措施等，而且還配套出臺了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)發(fā)展和外商投資，以促進(jìn)本國經(jīng)濟發(fā)展，加大對稅源的課證力度，保證稅征收全部實現(xiàn)。(2)法律效力。法律效力即法律約束力，指人們應(yīng)當(dāng)按照法律的規(guī)定行為，必須服從。發(fā)生法律效力，就是其符合法律規(guī)定的條件和程序，因而受到法律的保護(hù)。對于稅收法律而言，稅法的法律效力保證了稅法法律的實施，體現(xiàn)了稅收強制性和無償性的原則。如果稅收法律效力弱，則稅收法律則得不到有效的貫徹和執(zhí)行，稅收也就無法保障；反之，稅收法律效力強，則稅收法律可以得到強有力的貫徹和執(zhí)行，可以大大促進(jìn)稅收的管理。(3)法律層次。由于法律本身具有層級或等級，因而在法律制定上也是存在層級的。從中央和地方來說，包括中央或聯(lián)邦出臺的法律，地方或各州出臺的法律；從法律性質(zhì)來說，包括行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例或單行條例、部門規(guī)章或地方政府規(guī)章等。法律層級不同，也直接影響法律效力的等級，法律層級或?qū)哟卧礁撸瑒t法律效力越強、執(zhí)行力越強。對于稅收法律體系而言，具有同樣的情況。
3.4國家環(huán)境因素——市場競爭、依法治稅
國家環(huán)境因素主要包括市場競爭與依法治稅，以下分別介紹這兩個因素。(1)市場競爭。市場競爭包括完全競爭、壟斷競爭、寡頭競爭和完全壟斷競爭。市場競爭的充分性，直接決定了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的效果。在完全市場競爭環(huán)境下，市場價格透明，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費者基本不可能，稅收在市場競爭中地位比較強；在完全壟斷的競爭市場環(huán)境下，市場價格由少數(shù)供應(yīng)商操縱，稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，稅收在市場競爭中的地位比較弱。(2)依法治稅。為了提升稅收在市場競爭中的法制性和強制性，需要完善稅收征管手段，嚴(yán)厲打擊擾亂市場競爭，破除壟斷競爭，發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)市場中的作用。依法治稅是政府現(xiàn)代法治、政府治理能力和稅收管理能力的重要標(biāo)志，可以起到很好的保障作用。
4結(jié)語
國際稅收籌劃是在法律條例規(guī)定范圍內(nèi)，跨國公司納稅人使其全球稅賦最低的計劃。納稅人籌劃行為的實施應(yīng)符合被投資國家的法律精神，是在法律法規(guī)的框架和范疇下進(jìn)行的合理籌劃。當(dāng)存在多種合法合理納稅方案進(jìn)行選擇時，企業(yè)應(yīng)結(jié)合制約因素，分析制定最優(yōu)的籌劃路徑降低稅賦。
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作者：賀俊峰 胡志春 門艷俠 李夢晨 單位：中國石油管道局工程有限公司
