談新個(gè)人所得稅稅收籌劃

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［提要］近年來(lái)，個(gè)稅改革的步伐從不停歇，傳統(tǒng)的個(gè)稅籌劃方式已經(jīng)無(wú)法滿足納稅人的需求，必須針對(duì)新個(gè)稅法制定出新的個(gè)稅籌劃方法才能夠幫助納稅人更好地進(jìn)行個(gè)稅籌劃，降低納稅人的稅務(wù)成本。個(gè)稅改革對(duì)納稅籌劃的研究產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文從新個(gè)人所得稅法出發(fā)進(jìn)行探析，對(duì)已有的文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)的梳理總結(jié)，期望為廣大納稅人進(jìn)行個(gè)稅籌劃提供借鑒。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅收籌劃；新個(gè)人所得稅法

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的繁榮發(fā)展，城鄉(xiāng)居民收入的不斷提高，個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人也愈發(fā)增多，最初的個(gè)人所得稅稅法規(guī)定早已不能滿足當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求，因此全國(guó)人大常委會(huì)曾經(jīng)七次修正《個(gè)人所得稅法》，修正時(shí)間分別是在1993年、1999年、2005年、2007年、2011年（6月和8月兩次）和2018年。尤其是2018年新個(gè)人所得稅的修訂引起了社會(huì)各界的空前關(guān)注，本次個(gè)稅改革將納稅人的工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得共4項(xiàng)勞動(dòng)性所得合并，按超額累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅。同時(shí)，新個(gè)稅稅法標(biāo)志著個(gè)稅綜合扣除機(jī)制的初步建立。這一綜合扣除機(jī)制由基本減除費(fèi)用、專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除四類(lèi)扣除構(gòu)成。這些變化及其影響不僅涉及每一個(gè)納稅人，也關(guān)系到廣大企業(yè)等市場(chǎng)主體，這在一定程度上解決了公平問(wèn)題。2020年7月1日起施行的個(gè)稅修改內(nèi)容，也完善了關(guān)于調(diào)整部分納稅人個(gè)稅預(yù)扣預(yù)繳方法。近年來(lái)，在不斷更新的個(gè)人所得稅政策下，個(gè)人所得稅籌劃研究領(lǐng)域面臨新的挑戰(zhàn)，個(gè)人所得稅的稅收籌劃研究有待于我們進(jìn)一步研究與探索。

一、我國(guó)新個(gè)人所得稅的內(nèi)容

根據(jù)第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議審議通過(guò)關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，備受社會(huì)關(guān)注，新個(gè)稅法規(guī)定，歷經(jīng)此次修法，個(gè)稅的部分稅率級(jí)距進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整，擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，縮小25%稅率的級(jí)距，30%、35%、45%三檔較高稅率級(jí)距不變。新個(gè)人所得稅的改革，總體上堅(jiān)持了個(gè)稅改革的方向，同時(shí)也滿足了社會(huì)發(fā)展以及人民群眾的廣泛訴求。本次個(gè)稅改革充分體現(xiàn)了讓人民群眾享受改革紅利的惠民政策，使得納稅人的稅負(fù)普遍減少。對(duì)于新個(gè)人所得稅改革的內(nèi)容，筆者認(rèn)為主要有以下三個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：

（一）個(gè)人所得稅起征點(diǎn)提高，免征人群擴(kuò)大。此次個(gè)人所得稅修訂法將個(gè)稅的起征點(diǎn)提高到了5，000元/月，即6萬(wàn)元/年。這意味著每年收入低于6萬(wàn)元的人無(wú)需繳納稅款。此次起征點(diǎn)改革的優(yōu)惠力度比較大，主要原因是在我國(guó)大部分小城市，當(dāng)?shù)鼐用竦哪昶骄べY普遍都低于6萬(wàn)元，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，所以這次免征稅的群體比較大。個(gè)稅改革中制定的這一起征標(biāo)準(zhǔn)，不僅是考慮了人民日益增長(zhǎng)的消費(fèi)水平，而且還具有較強(qiáng)的前瞻性。

（二）提高中低檔稅率，中等收入人群受益更多。如果說(shuō)這次個(gè)稅改革，提高起征點(diǎn)是針對(duì)低收入人群減稅的一個(gè)方面，那么對(duì)于中等收入群體來(lái)說(shuō)，調(diào)整中低檔的稅率可能帶來(lái)的減稅力度更大。在我國(guó)，現(xiàn)行普遍的工資、薪金個(gè)人所得稅率，實(shí)行的是從3%到45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，而對(duì)于7檔稅率中的高端稅率，基本上與中等收入人群不挨邊，而與前幾檔中低稅率關(guān)系最密切。

（三）設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，教育、醫(yī)療、貸款利息支出可減稅。根據(jù)新個(gè)稅法，起征點(diǎn)提高到5，000元/月僅僅是一個(gè)基本的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于個(gè)人基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金等專(zhuān)項(xiàng)扣除項(xiàng)目，原來(lái)已經(jīng)是免征個(gè)稅的將會(huì)繼續(xù)執(zhí)行。此外，本次個(gè)稅改革設(shè)立了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，包括教育支出、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等在內(nèi)的多項(xiàng)支出與人民群眾的日常生活密切相關(guān)，這些都可以減稅。

二、新個(gè)稅法下稅收籌劃的意義

稅收籌劃是一種事前行為，它指在國(guó)家稅收法律政策明確規(guī)定的情況下，如果個(gè)人所得稅的納稅人有若干種納稅方案，可以選擇其中稅負(fù)最輕的方案納稅。因此，充分運(yùn)用新個(gè)稅法進(jìn)行個(gè)稅籌劃有著極為深遠(yuǎn)的影響，根據(jù)已有文獻(xiàn)總結(jié)，筆者認(rèn)為稅收籌劃的意義主要有以下三點(diǎn)：

（一）有利于納稅人實(shí)現(xiàn)利益最大化。隨著我國(guó)居民收入的不斷提高，個(gè)人所得稅稅收籌劃有著深遠(yuǎn)的意義，可以幫助納稅人減輕納稅負(fù)擔(dān)，也就是說(shuō)提高其實(shí)際收入水平。通常，當(dāng)納稅人在進(jìn)行所得稅稅收籌劃時(shí)，市場(chǎng)上專(zhuān)業(yè)的稅收籌劃公司往往都會(huì)出具多個(gè)稅收籌劃方案，以供納稅人根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行參考與選擇。納稅人無(wú)論選擇哪項(xiàng)方案，都能夠在一定程度上減輕納稅稅負(fù)，從而保證提高納稅人的實(shí)際收益。基于納稅人的角度，個(gè)人所得稅稅收籌劃可以幫助減輕納稅人納稅負(fù)擔(dān)，有利于實(shí)現(xiàn)納稅人的實(shí)際收益最大化。從根本意義上來(lái)看，納稅籌劃可以幫助納稅人少繳納“冤枉稅款”。因此，合理的納稅籌劃可以減少納稅義務(wù)人當(dāng)期的現(xiàn)金流出，也在一定程度上延長(zhǎng)了納稅時(shí)間，增加納稅人的可支配資金使用，有利于納稅人降低稅收額度。

（二）有利于增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高收入人群逐漸增多，那么對(duì)于高收入納稅人來(lái)說(shuō)，如果想要減少納稅支出，就必須要掌握當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅相關(guān)政策和法律。因此，對(duì)于有稅收籌劃需求的納稅人來(lái)說(shuō)，在掌握個(gè)稅相關(guān)政策和法律的同時(shí)，也處于接受個(gè)稅教育的環(huán)境中。大多數(shù)納稅人進(jìn)行稅收籌劃的目的是減輕納稅稅負(fù)，這就需要納稅人掌握個(gè)稅相關(guān)政策與法律，同時(shí)還需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，運(yùn)用合法的方式合理節(jié)稅和避稅。要實(shí)現(xiàn)這一目的，納稅人要在相關(guān)稅法不斷調(diào)整變動(dòng)的環(huán)境中學(xué)習(xí)新的稅法理論知識(shí)，才能提高納稅意識(shí)，從而進(jìn)行合理的避稅。所以，在尋求節(jié)稅避稅的道路上，納稅人也在無(wú)形中增強(qiáng)了納稅意識(shí)，提高了自身的自制力。

（三）有利于貫徹實(shí)施新個(gè)人所得稅法。納稅人的主要目的是減輕納稅負(fù)擔(dān)，這就需要納稅人在進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅籌劃之前，學(xué)習(xí)并掌握個(gè)人所得稅相關(guān)的財(cái)政稅收政策與法律，這樣才能合理合法地利用相關(guān)法律法規(guī)來(lái)降低應(yīng)納稅額。市場(chǎng)上專(zhuān)業(yè)的稅收籌劃公司以及稅收籌劃人為了幫助納稅人合法、合理地節(jié)稅避稅，總是習(xí)慣性地關(guān)注著國(guó)家最新出臺(tái)的新個(gè)稅政策與法律法規(guī)，及時(shí)掌握新政策的變化，當(dāng)新個(gè)稅修訂出臺(tái)，納稅籌劃人會(huì)幫助納稅人趨利避害，時(shí)刻關(guān)注國(guó)家稅收法律法規(guī)和政策的動(dòng)態(tài)變化，及時(shí)了解和研究這些變化，從追求最大利益出發(fā)，最大限度地減少因繳納個(gè)人所得稅而出現(xiàn)的大量資金流出的情況。因此，個(gè)人所得稅納稅籌劃也能很好地反映新政策的實(shí)施情況，稅收籌劃作為反饋行為在一定程度上有利于更好地貫徹落實(shí)稅收政策和法律法規(guī)的施行。

三、新個(gè)稅法下稅收籌劃思路

所謂稅收籌劃，是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在多項(xiàng)納稅方案可供參考與選擇時(shí)，納稅人以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的納稅方案來(lái)處理自身的財(cái)務(wù)行為。在現(xiàn)實(shí)生活中，最優(yōu)的納稅籌劃方案與稅負(fù)最低的納稅籌劃方案有時(shí)并不等同，任何事物都具有兩面性，風(fēng)險(xiǎn)與利益并存。因此，個(gè)人所得稅的稅收籌劃必須結(jié)合自身實(shí)際情況，遵循一定的稅收籌劃思路。根據(jù)我國(guó)新個(gè)人所得稅相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為稅收籌劃思路有以下三個(gè)方面：

（一）考慮影響應(yīng)納稅額的因素。在納稅籌劃的過(guò)程中，影響個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的因素往往有兩個(gè)：一是應(yīng)納稅所得額；二是稅率。因此，納稅人要想降低稅負(fù)，要么使用合法合理的方式來(lái)減少應(yīng)納稅所得額，要么運(yùn)用合法的方式使得應(yīng)納稅所得額適用較低的稅率。所謂應(yīng)納稅所得額，是指納稅人取得的收入在扣除費(fèi)用、成本后的余額。當(dāng)實(shí)行超額累進(jìn)稅率時(shí)，費(fèi)用扣除越多，所適用的稅率就會(huì)越低；當(dāng)實(shí)行比例稅率時(shí)，要運(yùn)用合理的方法將所得額歸屬到較低的稅率。從根本上來(lái)說(shuō)，稅收籌劃是為了獲得節(jié)稅收益，因此所有能夠合理降低納稅的方式方法都能歸屬到稅收籌劃的范圍。取得收入依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，但現(xiàn)在個(gè)人收入的來(lái)源和形式日趨多樣化，同樣一筆收入，如果采用不同的納稅方式，可能會(huì)使自己的合法凈收入多一些。

（二）考慮不同納稅人的納稅義務(wù)的要求。所謂納稅義務(wù)，它是指稅收法律關(guān)系主體依照法律規(guī)定所承受的一定行為上的約束，包括依照法律規(guī)定作出或不作出一定的行為，它也是稅法義務(wù)的一種。如果違反納稅義務(wù)，就會(huì)出現(xiàn)稅法責(zé)任的相關(guān)問(wèn)題，因此納稅義務(wù)也是稅法責(zé)任產(chǎn)生的條件。關(guān)于我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅人分類(lèi)，大體上分為居民納稅人和非居民納稅人兩種。對(duì)于居民納稅人來(lái)說(shuō)，他們的納稅義務(wù)是無(wú)限的，即就其境內(nèi)外所得納稅；而對(duì)于非居民納稅人來(lái)說(shuō)，他們的納稅義務(wù)是有限的，即只就其境內(nèi)所得納稅。不同納稅人的不同納稅義務(wù)主要是指，按稅法規(guī)定不同納稅人需要繳納稅款。因此，不同的納稅人身份，有著不同的納稅義務(wù)，一定程度上提供了納稅籌劃的空間。

（三）合理運(yùn)用個(gè)稅優(yōu)惠政策。所謂稅收優(yōu)惠政策，是對(duì)某些特定的課稅對(duì)象、納稅人或業(yè)務(wù)給予的稅收鼓勵(lì)和照顧措施，它是稅收政策的重要組成部分?，F(xiàn)行新個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠政策，除了稅率降低以外，還增加了個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)扣除等多種優(yōu)惠項(xiàng)目。例如，計(jì)算納稅的稅基時(shí)的起征點(diǎn)、不征稅規(guī)定、免征稅規(guī)定、應(yīng)納稅額的直接減免，以及納稅期限的優(yōu)惠等。個(gè)人所得稅與每個(gè)人息息相關(guān)，是一筆較大的納稅開(kāi)支項(xiàng)目。納稅人在積極納稅的同時(shí)，合理運(yùn)用個(gè)稅優(yōu)惠政策避稅是很有必要的。因此，合理運(yùn)用稅收優(yōu)惠是納稅人節(jié)稅避稅的重要舉措。

四、新個(gè)稅法下稅收籌劃途徑

稅收籌劃又稱為合法合理節(jié)稅，為了實(shí)現(xiàn)利益最大化，有效地促進(jìn)個(gè)人的發(fā)展，納稅人需要做好個(gè)人所得稅合理避稅工作，從而有效地降低稅負(fù)?，F(xiàn)行的新個(gè)稅法出臺(tái)后，學(xué)者們關(guān)于稅收籌劃方法的研究主要有以下三種：

（一）利用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策合理避稅。國(guó)家為了減輕人民群眾的稅負(fù)壓力，更好地提高人民群眾生活水平，現(xiàn)行的新個(gè)人所得稅法設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。教育、醫(yī)療、貸款利息支出等專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的出現(xiàn)，為廣大納稅人群的稅收籌劃提供了全新的方向和思路，即家庭稅收籌劃。家庭稅收籌劃，可以在六個(gè)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目中進(jìn)行選擇，較高稅率的一方利用專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，以此來(lái)降低稅率和節(jié)約繳稅金額。例如，已養(yǎng)育3歲以上幼兒的家庭中的夫妻雙方，或是在合法婚姻關(guān)系中存在貸款利息的夫妻雙方，可以選擇夫妻中的任意一方扣除全部，或者二人各50%扣除標(biāo)準(zhǔn)。在家庭稅收籌劃過(guò)程中，盡可能將專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目在高稅率一方進(jìn)行抵扣，可以降低整個(gè)家庭的稅率。除此之外，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目還適用于父母與子女關(guān)系、兄弟姐妹關(guān)系等，且子女教育、老人贍養(yǎng)等優(yōu)惠政策憑借有效證明，即可執(zhí)行。

（二）利用發(fā)票合理避稅。國(guó)民的個(gè)人收入更多的主要來(lái)源是企業(yè)發(fā)放的工資薪酬，因此將通訊費(fèi)、交通費(fèi)、誤餐費(fèi)等各種補(bǔ)貼作為工資的形式發(fā)放時(shí)，這些資金都將被納入到工資所得，從而將其作為個(gè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)，毫無(wú)疑問(wèn)這將會(huì)增加納稅人的個(gè)稅負(fù)擔(dān)。但是，如果納稅人在上述費(fèi)用產(chǎn)生時(shí)，獲取正規(guī)渠道的發(fā)票，向單位進(jìn)行實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)，那么這一部分的費(fèi)用屬于正常消費(fèi)，不再歸屬到現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法的計(jì)稅范圍內(nèi)，從而避免繳納該部分的費(fèi)用支出。因此，在生活過(guò)程中，需要及時(shí)討要發(fā)票，保存和提交，作為合理避稅的憑據(jù)，降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

（三）考慮不同分類(lèi)所得的合理轉(zhuǎn)化避稅。根據(jù)現(xiàn)行的新個(gè)人所得稅法的規(guī)定，不同的分類(lèi)所得適用不同稅率，即對(duì)于個(gè)人綜合所得，適用最高45%的超額累進(jìn)稅率；對(duì)于個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得，適用最高35%的超額累進(jìn)稅率；而對(duì)于特定所得，例如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)?cái)產(chǎn)租賃等具有資本性質(zhì)的所得，利息、股息、紅利所得，則適用20%的單一比例稅率。在現(xiàn)實(shí)生活中，對(duì)于一些高收入群體來(lái)說(shuō)，不同分類(lèi)所得適用不同稅率存在一定的納稅籌劃空間。例如，高收入納稅人可以考慮將適用最高45%的綜合勞動(dòng)所得，合法合理地轉(zhuǎn)化為稅率相對(duì)較低的特定所得；將勞務(wù)報(bào)酬所得合法合理地轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)所得；將特定個(gè)人所得合法合理地轉(zhuǎn)化為綜合所得等。

五、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)行的新個(gè)人所得稅法實(shí)施時(shí)間尚短，還有許多問(wèn)題有待進(jìn)一步探索研究。個(gè)人所得稅的稅收籌劃尤為重要，它不僅是扣繳義務(wù)人需要關(guān)注的問(wèn)題，也是每一個(gè)納稅人應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)并掌握的內(nèi)容。稅收籌劃基于對(duì)新個(gè)稅相關(guān)政策法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，需要每一個(gè)納稅人掌握相關(guān)稅收政策和法律，只有納稅人充分學(xué)習(xí)與掌握相關(guān)的政策，才能合法合理地利用國(guó)家有關(guān)政策進(jìn)行稅收籌劃，有效節(jié)稅避稅，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。本文圍繞現(xiàn)行的新個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)已有的個(gè)稅稅收籌劃文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，并結(jié)合當(dāng)前個(gè)人所得稅對(duì)稅收籌劃的思路與途徑進(jìn)行了闡述，期望達(dá)到合法合理節(jié)稅避稅的效果。

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作者：蔣桐 單位：南京信息工程大學(xué)