國(guó)外水資源稅費(fèi)實(shí)踐對(duì)中國(guó)的經(jīng)驗(yàn)借鑒

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摘要：在水資源保護(hù)方面中國(guó)起步較晚，但近年來(lái)中國(guó)加大了對(duì)水資源的保護(hù)力度，2016年開(kāi)始在部分省份試點(diǎn)水資源費(fèi)改稅。稅改兩年顯現(xiàn)出征收過(guò)程中的一系列問(wèn)題，而借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)有利于完善水資源稅的稅制體系，推動(dòng)中國(guó)綠色稅改的進(jìn)程。本文通過(guò)對(duì)俄羅斯、荷蘭、德國(guó)、巴西水資源稅費(fèi)的經(jīng)驗(yàn)梳理，針對(duì)中國(guó)水資源稅試點(diǎn)中的問(wèn)題，從稅收立法、稅率制定、稅款用途等方面提供了經(jīng)驗(yàn)借鑒。

關(guān)鍵詞：水資源稅；國(guó)外；稅改；經(jīng)驗(yàn)借鑒

1國(guó)外征收水資源稅費(fèi)的實(shí)踐情況

1．1水資源稅的立法

俄羅斯作為水資源十分豐富的國(guó)家，對(duì)水資源的管理也高度重視。俄羅斯水資源稅基本法是1995年由俄羅斯杜馬頒布的《俄羅斯聯(lián)邦水法典》。該法典在2006年進(jìn)行了修訂，使《俄羅斯聯(lián)邦水法典》更加完善。在該法典的基礎(chǔ)上，俄羅斯在2005年結(jié)合《俄羅斯聯(lián)邦稅法》中關(guān)于水資源稅的規(guī)定，決定以征收水資源稅取代之前的水資源費(fèi)。荷蘭在歐洲國(guó)家中屬于人均水資源量較為豐富的國(guó)家，非常重視水資源的可持續(xù)利用。荷蘭的水資源立法體系中包含了1970年頒布的《地表水與地下水污染防治法案》和1981年頒布的《地下水法案》。1995年1月，荷蘭正式對(duì)地表水的取用開(kāi)征水資源稅。德國(guó)的水資源較為豐富，對(duì)水資源的管理實(shí)踐也較早。德國(guó)征收水資源稅的基本法案是《水資源管理法》以及《廢水納稅法》，兩部法案分別于1996年第六次修訂、1998年第三次修訂。雖然有具體的法案，但由于20世紀(jì)中期，聯(lián)邦德國(guó)在全國(guó)推廣水資源稅的提案未獲通過(guò)，導(dǎo)致至今德國(guó)的水資源稅仍由各州政府自行制定具體的征收制度，自由度較大。巴西擁有全球12％的淡水，但是水資源與人口分布不均，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中還不可避免地出現(xiàn)了水污染嚴(yán)重的問(wèn)題，巴西農(nóng)村的污水處理率不到20％。20世紀(jì)90年代巴西政府開(kāi)始重視水污染治理，于1997年頒布了《水法》，以“資源稀缺”理論作為水資源管理原則。但是巴西缺乏針對(duì)水資源稅費(fèi)征收的專門(mén)性法律規(guī)章，使得在具體操作方面有所欠缺。

1．2水資源稅的稅率

俄羅斯采用浮動(dòng)稅率的形式，由聯(lián)邦法律規(guī)定最高稅率，各聯(lián)邦主體按照本地區(qū)的情況制定各自的稅率。在具體制定方面考慮到不同季節(jié)、不同流域的情況，如對(duì)森林采伐業(yè)在不同流域的水資源設(shè)置了不同的稅率，對(duì)居民用水采用較低的標(biāo)準(zhǔn)，基本為每千立方米70盧布（1俄羅斯盧布約合0．10元人民幣，2018），比大多數(shù)歐洲國(guó)家都要低。荷蘭的水資源稅由兩部分組成，一是地表水污染稅，二是地下水資源稅。地表水污染稅的稅率按排水量、水質(zhì)狀況、排水區(qū)域確定相應(yīng)的稅率。地下水資源稅的稅率由國(guó)家統(tǒng)一制定，地下水起征單位稅額為每立方米0．17荷蘭盾（1荷蘭盾約合3．88元人民幣，2018），飲用水起征單位稅額為每立方米0．34荷蘭盾，稅率較低。德國(guó)是歐洲國(guó)家中唯一對(duì)水資源實(shí)行稅費(fèi)并行的國(guó)家。水污染費(fèi)和水資源稅的征收均由各州自己負(fù)責(zé)。其中水污染費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)具有一定的靈活性，根據(jù)污染排放的標(biāo)準(zhǔn)有所浮動(dòng)。水資源稅率雖由各州確定，但總原則是地下水高于地表水，水質(zhì)好的高于水質(zhì)差的，公共供水取水低于其他取水。巴西水資源費(fèi)按照不同的流域確定各自的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，征收形式是從量定額方式，征收的標(biāo)準(zhǔn)取決于取水量、廢水污染當(dāng)量和排水量。

1．3水資源稅的稅收優(yōu)惠政策

俄羅斯的水資源稅稅收優(yōu)惠項(xiàng)目基本集中在民生用水、國(guó)防用水、社會(huì)公益等方面。此外還制定了退減稅優(yōu)惠，如對(duì)節(jié)水或低排污者實(shí)行退稅機(jī)制，對(duì)投資治污環(huán)保技術(shù)的生產(chǎn)者可以實(shí)行減稅機(jī)制。荷蘭對(duì)農(nóng)業(yè)用水、環(huán)保用水、建筑業(yè)工地施工用地下水開(kāi)采等情況實(shí)行免征水資源稅優(yōu)惠政策。對(duì)飲料生產(chǎn)使用環(huán)保包裝的、對(duì)取用地下水后有回排的都有適當(dāng)?shù)亩惽翱鄢驕p稅優(yōu)惠。德國(guó)是由各州自己確定優(yōu)惠政策。一般的州對(duì)公共用水的供應(yīng)、冷卻水及農(nóng)業(yè)灌溉、用水密集的行業(yè)（如森林業(yè)和灌溉業(yè)），通常有90％的稅收減免，對(duì)有關(guān)環(huán)保的用水支出，還有專門(mén)的稅前扣除優(yōu)惠。在排污費(fèi)的收取上針對(duì)在開(kāi)采礦物過(guò)程中發(fā)生的表層水體污染情況，如果污水只是用于清洗開(kāi)采的產(chǎn)品，可以免稅。巴西《水法》規(guī)定，征收水資源費(fèi)的用水類型與取水許可用水類型相同，這就說(shuō)明對(duì)無(wú)需授權(quán)取水許可證的用戶是不必繳納水資源費(fèi)的。

1．4水資源稅款的用途

俄羅斯根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦水法典》對(duì)征收的水資源稅款明確規(guī)定了使用的用途，除了小部分補(bǔ)貼地方財(cái)政，其余均用于水資源的保護(hù)管理及水污染的防治中，對(duì)水資源排放污染物收取的稅款中80％必須投入水體恢復(fù)與保護(hù)活動(dòng)中。荷蘭水資源稅款由省級(jí)水資源管理委員會(huì)進(jìn)行管理。該委員會(huì)通過(guò)設(shè)立水資源稅款專項(xiàng)賬戶，對(duì)水污染防治、水資源管理及研究的支出撥付?？?。德國(guó)的水資源稅由各州自行征收，有些州將稅款的一部分用于由于土地環(huán)境保護(hù)的原因而遭受利益損失的群體的補(bǔ)償，如巴登—符騰堡州，這種做法被許多州借鑒并效仿。巴西是以河流流域管理為主，《水法》中規(guī)定每一個(gè)流域所收水資源費(fèi)的92．5％需?？钣糜诒玖饔虻乃Y源保護(hù)和治理，剩余的7．5％可用于水資源工程建設(shè)、水資源開(kāi)發(fā)利用研究項(xiàng)目以及相關(guān)管理機(jī)構(gòu)的費(fèi)用。

1．5中央與地方的責(zé)任劃分與比例分配

俄羅斯對(duì)取用地下水資源稅的稅款按照4∶6的比例由聯(lián)邦和聯(lián)邦主體分享，對(duì)開(kāi)采地下水礦物原料再生產(chǎn)稅的收入，由聯(lián)邦、聯(lián)邦主體和企業(yè)三方共享，向水資源排放污染物的稅款在聯(lián)邦、聯(lián)邦主體與地方政府之間按1∶3∶6比例分配。荷蘭水資源稅的稅款歸屬地方。水資源征稅權(quán)不在政府手里，而是由各省的水資源委員會(huì)掌管，這是一個(gè)公益性的社會(huì)團(tuán)體，成員是當(dāng)?shù)氐臋?quán)威人士，這體現(xiàn)了荷蘭在水資源管理上需要各方利益的平衡。德國(guó)的水資源稅費(fèi)均由各州主導(dǎo)征收，稅款也納入各州的財(cái)政體系中。巴西的國(guó)家水部擁有在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一管理、決策和操作的權(quán)力，但水資源費(fèi)的征收由地方的水資源管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一負(fù)責(zé)，并對(duì)水資源費(fèi)的配置進(jìn)行審核。

2國(guó)外征收水資源稅費(fèi)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

2．1在立法保障下開(kāi)展水資源稅費(fèi)征收

除了荷蘭立法時(shí)間較早，其他3國(guó)立法時(shí)間接近，但歐洲3國(guó)的水資源稅立法更完善，征收制度更健全。巴西的水資源費(fèi)具體操作方面缺少相應(yīng)的法規(guī)，使得水資源管理在實(shí)際操作上存在不確定因素。在立法的有力保障下，各國(guó)都廣泛開(kāi)展了水資源稅費(fèi)的征收。俄羅斯的征稅范圍涵蓋地下水資源開(kāi)采和銷售、企業(yè)和居民用水、水污染物排放等多方面。荷蘭主要對(duì)地表水污染行為和地下水的取用征稅，對(duì)污水處理廠處理后的間接排放也要征稅。德國(guó)是發(fā)達(dá)國(guó)家中唯一實(shí)行稅費(fèi)并行的國(guó)家，分別收取排污費(fèi)和水污染稅，均由各州主導(dǎo)征收，巴登—符騰堡州對(duì)地表水和地下水都征稅，漢堡州只對(duì)地下水征稅。巴西以流域管理為主，流域內(nèi)的水資源取用及污染物排放均要征收水資源費(fèi)。

2．2稅率和稅收優(yōu)惠對(duì)征稅效果影響較大

各國(guó)的稅率設(shè)置基本采用多形式的差別化稅率，主要是根據(jù)水污染的情況、水體質(zhì)量、流域等因素制定。水資源稅的征收大部分情況下取得了一定的成效。德國(guó)一些州的稅收改變了納稅人的用水量和取水模式，但是荷蘭由于地下水資源稅率較低，導(dǎo)致其在地下水資源開(kāi)采上的約束效果不明顯。在稅收優(yōu)惠政策上，各國(guó)對(duì)水資源稅的優(yōu)惠政策基本集中在對(duì)特定行業(yè)和個(gè)人以及從鼓勵(lì)減輕污水排放角度上來(lái)制定。各國(guó)均嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍，這也是公平稅負(fù)的體現(xiàn)，對(duì)征稅的效果有一定的保障。

2．3明確中央與地方的責(zé)任?？顚Ｓ?/p>

各國(guó)對(duì)水資源稅的征收都明確了中央和地方相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，較好地協(xié)調(diào)了水資源各級(jí)管理機(jī)構(gòu)的關(guān)系。如俄羅斯水污染稅征收權(quán)分屬各聯(lián)邦主體，納稅人直接向地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)申報(bào)納稅。巴西的國(guó)家水部對(duì)全國(guó)的水資源進(jìn)行統(tǒng)一決策，但具體的實(shí)施權(quán)下放到各州，水資源費(fèi)由州水資源秘書(shū)處負(fù)責(zé)征收。各國(guó)為水資源稅款均設(shè)立了專門(mén)的用途，?？顚Ｓ?，體現(xiàn)了征收水資源稅費(fèi)的意義，為水污染的防治提供了資金保障，增加了財(cái)政收入。

3中國(guó)水資源稅試點(diǎn)中存在的問(wèn)題

3．1稅負(fù)水平偏低弱化了水資源稅的調(diào)節(jié)作用

試點(diǎn)方案中對(duì)水資源稅負(fù)的設(shè)置在調(diào)節(jié)水資源利用與保護(hù)的同時(shí)，還兼顧了用水企業(yè)的負(fù)擔(dān)，對(duì)于普通居民的正常生活用水、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用水和未超計(jì)劃取水量的企業(yè)在費(fèi)改稅前后的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)基本不變。顯然這種由“費(fèi)”平移成“稅”的方式對(duì)許多用水企業(yè)而言稅負(fù)變化輕微，不利于水資源稅的稅收杠桿調(diào)節(jié)作用。地?zé)崴偷V泉水是特殊的水資源，其商用價(jià)值遠(yuǎn)高于普通地下水，但是試點(diǎn)條款中并沒(méi)有專門(mén)對(duì)這兩種水源的闡述，無(wú)法體現(xiàn)它們的價(jià)值和用途。雖然目前已經(jīng)有14個(gè)省份分別對(duì)地?zé)崴偷V泉水征收了資源稅，但將其納入水資源稅管理更合理。

3．2水資源稅計(jì)量環(huán)節(jié)的征納矛盾突出

水資源稅采用定量征收，因此納稅人取水量成為征管工作的基礎(chǔ)。根據(jù)河北省試點(diǎn)情況的反饋，由于水資源取水量設(shè)施安裝成本較高，增加了納稅成本，納稅人的安裝意愿不強(qiáng)。對(duì)于未安裝取水量計(jì)量設(shè)施的納稅人，稅務(wù)部門(mén)按照企業(yè)單日最大取水能力對(duì)其核定取水量，但企業(yè)對(duì)此方法并不認(rèn)同，出現(xiàn)了一定的征納矛盾。對(duì)于某些由于各種原因無(wú)法辦理用水許可證的企業(yè)，稅務(wù)部門(mén)在征稅時(shí)采用了加倍征收的方法，也進(jìn)一步增加了征納矛盾。

3．3水資源稅的征稅范圍較窄

目前對(duì)水資源稅僅對(duì)地表水和地下水的直接取用人征收，間接取用人是不用交納水資源稅的，如使用供水設(shè)施取用自來(lái)水的單位和個(gè)人。這樣就加重了城鎮(zhèn)供水企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)樗Y源費(fèi)是體現(xiàn)在水價(jià)中的，供水企業(yè)收取后直接上繳國(guó)庫(kù)。收取水資源稅后，供水企業(yè)要繳納水資源稅，但又無(wú)法轉(zhuǎn)嫁給用戶。以河北省為例，目前地表水資源稅是每噸0．4元，地下水每噸0．6元，按費(fèi)改稅前供水企業(yè)向居民每噸收取水資源費(fèi)0．33元計(jì)算，稅改后每噸地表水要增負(fù)0．07元、地下水增負(fù)0．27元。當(dāng)前對(duì)水污染行為仍然只收取排污費(fèi)，行政收費(fèi)的制度缺陷明顯，且征收范圍限于工業(yè)廢水排放，對(duì)其他水污染行為沒(méi)有約束。水資源稅的征收應(yīng)涵蓋水資源的方方面面，對(duì)水污染稅收的缺失不利于水資源稅法的完善。

3．4水資源稅的征管模式較復(fù)雜

水資源稅的征管由地方稅務(wù)局征收，但需要水利、環(huán)保部門(mén)提供大量的相關(guān)信息。在稅款征收過(guò)程中，環(huán)保部門(mén)要定期對(duì)企業(yè)進(jìn)行水資源監(jiān)測(cè)，水利部門(mén)和統(tǒng)計(jì)部門(mén)要及時(shí)準(zhǔn)確地向稅務(wù)部門(mén)提供信息資料，稅務(wù)部門(mén)根據(jù)提供的信息資料計(jì)征稅款。這種涉及多部門(mén)的配合較其他稅種的征收復(fù)雜，使得稅收征管中容易出現(xiàn)扯皮情況，影響了稅收征管的效率。

4國(guó)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)中國(guó)水資源稅改革的借鑒

4．1完善水資源稅相關(guān)立法

俄羅斯、荷蘭、德國(guó)和巴西4國(guó)基本建立了一套較為完善的水資源管理的法律法規(guī)，既有針對(duì)環(huán)境稅的基本法，又有針對(duì)水資源稅的單行法。中國(guó)推行水資源稅的主要法律依據(jù)是2002年修訂的《水法》?！端ā分兄挥兴Y源費(fèi)的界定，沒(méi)有費(fèi)改稅的條款。中國(guó)要進(jìn)行全面的水資源稅改革必須要在《水法》中加入相關(guān)條款。此外，還需根據(jù)試點(diǎn)情況細(xì)化征納管理的法律規(guī)章，特別是對(duì)導(dǎo)致征納矛盾的項(xiàng)目要格外重視，如對(duì)無(wú)法安裝計(jì)量設(shè)施的企業(yè)可以考慮一定的設(shè)備專項(xiàng)補(bǔ)貼或設(shè)備采購(gòu)額的抵減?？傊?，通過(guò)不斷完善水資源稅的相關(guān)立法，明確水資源管理機(jī)構(gòu)的職權(quán)與義務(wù)，加大征收過(guò)程中各機(jī)構(gòu)的合作力度，使水資源稅的征收管理有法可循，同時(shí)提高全民的節(jié)水和環(huán)保意識(shí)。

4．2制定合理的稅率制度

4國(guó)水資源稅費(fèi)基本采用了差別化的稅率制度。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，國(guó)土面積大，流域廣的國(guó)家采用浮動(dòng)稅率最可行，可以借鑒俄羅斯的稅率制度。但是稅率的設(shè)定既不能過(guò)高也不能過(guò)低，荷蘭就是由于過(guò)低的水污染稅率標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)水資源的保護(hù)效果未能很好體現(xiàn)。據(jù)此，中國(guó)在制定稅率時(shí)要綜合考慮地域、經(jīng)濟(jì)發(fā)展區(qū)域等因素，設(shè)立基準(zhǔn)稅率和浮動(dòng)稅率，如對(duì)居民用水者和工業(yè)用水者分別適用從低到高的稅率。在計(jì)征方式上，可將單一的從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征兩種方式并存。對(duì)水污染稅實(shí)行從量計(jì)征、水資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征，這樣也更能體現(xiàn)水資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

4．3采用中央與地方共享稅形式

中國(guó)水資源稅目前屬于地方專享稅，但是由于中國(guó)國(guó)土面積大，水資源流域長(zhǎng)，流域內(nèi)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，水資源稅應(yīng)區(qū)別于其他資源稅，由國(guó)家與地方分級(jí)管理，征收的稅款按比例分配。中國(guó)《水法》中規(guī)定了“流域管理與區(qū)域管理相結(jié)合”的體系基礎(chǔ)，而加強(qiáng)流域管理必須由中央發(fā)揮作用，也就意味著水資源稅不能成為地方的專享稅。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，可以參照俄羅斯聯(lián)邦與各聯(lián)邦主體對(duì)水資源的管理模式，在使用地下水資源稅的稅款分配上按照4∶6的比例在中央與地方之間分享。

4．4確保稅款專款專用

俄羅斯、荷蘭、德國(guó)和巴西4國(guó)雖然水資源稅款用途不一，但均做到了專款專用，其中俄羅斯、荷蘭、巴西將水資源稅費(fèi)款均用于水資源管理和水污染防治。中國(guó)水資源稅改革的本意是加強(qiáng)對(duì)水資源的保護(hù)、調(diào)節(jié)與合理利用。因此，對(duì)收取的水資源稅款要與其他國(guó)家一樣設(shè)立專門(mén)賬戶，將水資源稅款納入中央與地方的預(yù)算，在?？顚Ｓ玫倪^(guò)程中，邀請(qǐng)社會(huì)各界進(jìn)行監(jiān)督。

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作者：徐瑤 華樹(shù)春 單位：金陵科技學(xué)院