談土地增值稅籌劃土地成本分攤方法

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摘要：近年來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本尤其是土地成本越來越高，受市場行情影響，房屋售價不能實現(xiàn)與成本同比增長，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤空間明顯縮減，因此，稅務(wù)籌劃特別是土地增值稅籌劃越來越重要，而在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中占據(jù)重要位置的土地成本，其如何分攤、籌劃便成為企業(yè)財稅籌劃的重中之重?；诖?，文章對各種土地成本分攤方法進行歸納總結(jié)，分析其對土地增值稅籌劃的影響。

關(guān)鍵詞：土地成本；土地增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

1土地成本概述

土地作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的重要資源，是構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)成本的重要組成部分。土地增值稅中的土地成本包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款、按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用、土地征用及拆遷補償費、為取得土地使用權(quán)所支付的契稅。

2各地稅收政策中的土地成本分攤方法

各地方有關(guān)土地增值稅的分攤政策主要源于中央下發(fā)的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，分攤方法包括占地面積法、建筑面積法和稅務(wù)機關(guān)確認的其他合理方法，分攤原則是按照受益對象、采用合理方法分攤共同的成本費用。由于不同地區(qū)不同項目差異較大，無法統(tǒng)一規(guī)定一個適用于所有項目的合理的分攤方法，實際工作中基本采用占地面積法、建筑面積法以及其他方法。占地面積和建筑面積分攤方法屬于常規(guī)方法，而稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式給了各地稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)較大的選擇空間。

2.1占地面積法

占地面積法是按清算對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。其中分期開發(fā)的，按本期成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象的占地面積占該分期的占地總面積的比例進行分配。占地面積法主要適用于占地相對獨立的不同類型房地產(chǎn)，或成片受讓土地使用權(quán)后分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)。對于占地面積有兩種理解，第一種是建筑物所占有或使用的土地水平投影面積，一般按樓體底層建筑面積計算；第二種是地塊總面積。在實際操作中，由于有明確的土地合同、相關(guān)規(guī)證等文件支持，再加上抽取數(shù)據(jù)相對簡單，對占地面積的理解更傾向于第二種，即地塊總面積、分期總面積等。占地面積法是實際操作中較為合理的分攤方法，房地局在辦理產(chǎn)權(quán)過程中，將土地面積分割給各產(chǎn)權(quán)人時，采用的就是將所在樓棟投影占地面積分攤給該樓棟中各房間的方法。

2.2建筑面積法

建筑面積法是按清算對象建筑面積占開發(fā)項目總建筑面積的比例進行分配。其中分期開發(fā)的，按期內(nèi)成本對象總建筑面積占項目總建筑面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象的建筑面積占期內(nèi)成本對象總建筑面積的比例進行分配。建筑面積法是各地實際操作中較為常見的分攤方法，數(shù)據(jù)較易取得，且分攤方法易于理解。另外，各地國土局公開拍賣土地競地價，所采用的平均樓面價方式也成為支持這一分攤法的重要依據(jù)。該方法的缺陷是采用“一刀切”的大平攤方式，分攤后住宅和非住宅、普通住宅和非普通住宅的土地單方成本相同，沒有考慮不同產(chǎn)品類型和不同項目間容積率的差異，以及售價和利潤的差異。

2.3跨期占地面積法、期內(nèi)可售面積法

這種分攤方法是對屬于多個房地產(chǎn)項目共同的土地成本，按清算項目的占地面積占總占地面積的比例計算確定清算項目的扣除金額。屬于同一清算項目的土地成本，按各清算產(chǎn)品類別的建筑面積占總建筑面積的比例，計算扣除金額。該方法屬于占地面積與建筑面積相結(jié)合的分攤方法，考慮了不同項目間的成本差異，但未考慮同一項目內(nèi)部不同類別產(chǎn)品的差異。

2.4直接成本法

直接成本法是指開發(fā)產(chǎn)品的成本費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應(yīng)按受益和配比的原則分配至各成本對象。直接成本法一般先直接歸集土地成本，不能歸集的按占地面積或建筑面積分攤。直接歸集也可被稱為直接認定，實際操作中可以與政府部門就同一大地塊中不同小地塊、同一地塊中不同類型產(chǎn)品或不同用途土地分別定價詢價方式，尋求最優(yōu)籌劃點。

2.5其他方法

除上述常規(guī)分攤方法外，部分省市也出臺了獨特的地域性政策，稅收籌劃中可以進行借鑒和測算，但是否能采用需要積極和當?shù)囟悇?wù)機關(guān)協(xié)調(diào)與溝通。例如，江西的銷售收入比例法。按不同類型的房地產(chǎn)的銷售收入進行分攤。土地成本按照收入比例進行分割，可以解決建筑面積均攤土地成本未考慮房屋類別特性的問題，即商業(yè)售價高于住宅相應(yīng)就多分攤成本。房屋售價的高低除取決于房屋結(jié)構(gòu)、用途外，也取決于房屋的樓層位置、銷售時間等，因此會存在同一項目中相同戶型住宅產(chǎn)品由于銷售周期較長導(dǎo)致房屋售價波動較大的，其分攤的土地成本會有較大差異。又如，銀川的成本加成法。要求對納稅人建造商住混合樓，其營業(yè)網(wǎng)點與住宅收入及成本應(yīng)分別核算，不能分別核算的，對營業(yè)用房的成本可按平均成本加計30%。再如，南通的售價系數(shù)法。將住宅商品房的平均售價作為參數(shù)，計算營業(yè)用房平均售價、車庫平均售價的系數(shù)，并按各自的分攤系數(shù)在總成本中進行分攤。另外，各地分攤方法中還有一種層高系數(shù)法，該方法是以住宅標準層高為基準，計算其他房產(chǎn)的層高系數(shù)來分攤由于層高不一樣而受到影響的建筑成本。層高系數(shù)法更適用于開發(fā)成本分攤，土地成本分攤與層高系數(shù)的關(guān)系不大。

3常規(guī)土地成本分攤實例

例如，某項目占地面積共10萬m2，建筑面積為24萬m2，投影占地面積為2.5萬m2，平均容積率為2.4，分兩期開發(fā)。其中一期地塊占地面積為4.8萬m2，容積率為3.3，開發(fā)產(chǎn)品為高層住宅和獨立商業(yè)，高層住宅建筑面積為14萬m2，投影占地面積為6000m2；商業(yè)建筑面積為2萬m2，投影占地面積為5000m2。二期地塊占地面積為5.2萬m2，容積率為1.5，開發(fā)產(chǎn)品為多層住宅和獨立商業(yè)，多層住宅建筑面積為6萬m2，投影占地面積為8000m2；獨立商業(yè)建筑面積為2萬m2，投影占地面積為6000m2。按照三種常規(guī)方法分攤，分析結(jié)果如表1所示。通過舉例可知，同一產(chǎn)品采用不同的分攤方法，土地成本金額偏差較大。特別是像高層住宅這種實際占地面積小、建筑面積大、容積率大的產(chǎn)品，其土地成本分攤差異尤為明顯。由于財政部、國稅總局對于地價的分配沒有限定某一種方法，但要求“合理、合規(guī)”，部分省市稅務(wù)機關(guān)對土地增值稅清算時土地成本的分攤方法也給予了選擇的空間。因此，籌劃時還需考慮項目所在地的稅收政策、清算常規(guī)等條件，并就土地成本分攤相關(guān)事項保持與主管稅務(wù)機關(guān)的有效溝通，在避免稅收風險的前提下，擇優(yōu)選擇成本分攤方法。

4結(jié)論與展望

土地增值稅因頻頻在稅企之間引發(fā)爭議，又被戲稱為“土地爭執(zhí)稅”，甚至有人稱之為“妖稅”。自2016年5月全面實行“營改增”后，業(yè)界不斷有人提出增值稅與土地增值稅對同一征稅對象存在重復(fù)征稅的情況，時有取消土地增值稅的呼聲。之所以會引起如此多的爭議，主要原因是稅率高、企業(yè)負擔重，收入和扣除項目的認定非常復(fù)雜，項目的基本情況不同也導(dǎo)致了很多問題需要一事一議。同時，各地稅收政策不一致，稅收政策簡單而滯后，無法體現(xiàn)稅收公平。土地增值稅的特殊性導(dǎo)致沒有一個統(tǒng)一的具體計算方法、分攤方法能公平公正地處理所有項目，因此也就給企業(yè)稅務(wù)管理和稅務(wù)籌劃提供了發(fā)展空間。站在企業(yè)稅務(wù)會計的角度，除了提升自身專業(yè)能力，也希望國家能統(tǒng)一土地增值稅稅收政策，建立稅企爭議解決通道，優(yōu)化營商環(huán)境，以期達到企業(yè)發(fā)展與國家稅收平衡發(fā)展。

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作者：趙穎 單位：華潤置地長春房地產(chǎn)開發(fā)有限公司