標(biāo)準(zhǔn)審計報告精選(九篇)

前言：一篇好文章的誕生，需要你不斷地搜集資料、整理思路，本站小編為你收集了豐富的標(biāo)準(zhǔn)審計報告主題范文，僅供參考，歡迎閱讀并收藏。

第1篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨立審計準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準(zhǔn)則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的事項和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾骖愋?。由于一份非?biāo)準(zhǔn)審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險；（5）各項財務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負(fù)債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達(dá)成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進(jìn)一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導(dǎo)會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行強調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。”根據(jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的確認(rèn)和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會計處理也是恰當(dāng)?shù)模蝗绻髽I(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會計處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的重大不確定事項

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計損失不足而補提預(yù)計負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計負(fù)債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負(fù)債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》審計上市公司對或有負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進(jìn)行確認(rèn)和計量，注冊會計師對此作為強調(diào)事項予以強調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認(rèn)和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對此予以強調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔(dān)保，對外擔(dān)?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊會計師以強調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊會計師強調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導(dǎo)致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達(dá)總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準(zhǔn)備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼耍绻鲜泄静蛔袷貒业纳鲜鲆?guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強調(diào)事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準(zhǔn)備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司對長期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對計提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準(zhǔn)備改為計提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項補提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強調(diào)計提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準(zhǔn)備。3.強調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對在建工程計提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計程序確認(rèn)短期投資跌價準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在著以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜?，有相當(dāng)部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元。”從前半句話的意思看，“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項。當(dāng)上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會計師認(rèn)為上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的會計差錯更正

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴(yán)重不符，對未計提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進(jìn)行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進(jìn)行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告，卻以強調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進(jìn)行的更正不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的股東出資不到位

帶強調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機構(gòu)或者資產(chǎn)評估機構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調(diào)事項是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進(jìn)行強調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計報表在哪些方面不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強調(diào)事項

（一）強調(diào)事項段存在的問題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強調(diào)事項的性質(zhì)

那么何謂強調(diào)事項？強調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強調(diào)事項應(yīng)當(dāng)把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚恚以跁媹蟊碇羞M(jìn)行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認(rèn)為該事項重大，應(yīng)當(dāng)提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對國外審計準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國審計準(zhǔn)則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調(diào)事項的要求不盡一致?！睹绹鴮徲嫓?zhǔn)則AU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調(diào)段，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調(diào)段的四種情形也不適合國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調(diào)事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為由于存在強調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓?zhǔn)則AUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強調(diào)事項段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進(jìn)行額外披露，暗含運用某項會計準(zhǔn)則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計師增加強調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過增加強調(diào)事項段修飾審計報告，以強調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加一個強調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報告責(zé)任，也可能使用強調(diào)事項段。國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調(diào)事項段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準(zhǔn)則借鑒國國際審計準(zhǔn)則與其他國家審計準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送猓瑸榱吮阌谧詴嫀煂Χ嗥跁媹蟊戆l(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊懀藭r往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾?；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。

第2篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

影響審計師做出審計結(jié)論的兩大關(guān)鍵因素是專業(yè)勝任能力和獨立性。McClelland（1973）認(rèn)為，專業(yè)勝任能力是指個體所擁有的能在某一崗位上取得業(yè)績的潛在、深層次特質(zhì)，它表現(xiàn)在與工作、業(yè)績或生活中其他重要成果相似或相關(guān)的知識、技能、能力、特質(zhì)或動機等方面。審計師進(jìn)行審計工作需經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)，在執(zhí)業(yè)過程和后續(xù)教育中形成并鞏固專業(yè)勝任能力。學(xué)者Claus（2000）認(rèn)為，審計的知識性理論是通過正規(guī)課堂教育獲得的，而程序性知識是在執(zhí)業(yè)過程中形成的，后續(xù)教育是對前兩個階段審計知識的強化和更新。一般而言，獨立性有兩層含義：它意味著正直性的一個方面，使所有職業(yè)人員接受責(zé)任，另一方面意味著避免可能損害注冊會計師作為審計人員的客觀性（JohnLC，1956），該研究包括了實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了審計師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）認(rèn)為，審計獨立性是審計職業(yè)公正性的特點，是人類誠實天性總特征的組成部分，是一種精神狀態(tài)，不容許本人觀點和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計師在執(zhí)行委托業(yè)務(wù)時保持客觀、公正的態(tài)度，要能不受外界因素的影響。審計師個人因素將在很大程度上影響到審計師做出審計結(jié)果。心理學(xué)研究方法提供了考察行為因素對行為結(jié)果影響的有效途徑，即通過建立人口統(tǒng)計學(xué)特征與行為結(jié)果關(guān)系來觀察不同性別、年齡、職務(wù)和政治面貌的人群是否存在行為過程和結(jié)果的差異。本研究考察了不同性別、年齡、政治面貌、學(xué)歷、畢業(yè)院校、所學(xué)專業(yè)、是否為合伙人情況、執(zhí)業(yè)年限、是否為第一簽字注冊會計師和工作單位是否為“四大”的審計師在出具非標(biāo)準(zhǔn)報告是否存在謹(jǐn)慎性的差異。關(guān)于年齡，年長的審計師經(jīng)驗比較豐富，在工作中能夠做到足夠謹(jǐn)慎，且能準(zhǔn)確把握會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范的要求，而且由于家庭和事業(yè)各個方面都已經(jīng)趨于穩(wěn)定，相對年輕的審計師來說更厭煩風(fēng)險。本文提出了假設(shè)H1，H1表示審計師的年齡對出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時有影響。關(guān)于性別，社會學(xué)和心理學(xué)研究表明男女兩性對風(fēng)險的態(tài)度有較大差別。西方學(xué)者發(fā)現(xiàn)，女性比男性更厭惡風(fēng)險（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顧了不同性別的人在風(fēng)險承受方面的150個研究后得出結(jié)論：在很多情況下，女性都會比男性更加謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H2，H2表示審計師的性別對出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告有影響。關(guān)于簽字順序，中國的審計師受中國文化的熏陶大都比較含蓄，尤其是在簽署自己的名字時，因此在簽署審計意見時表現(xiàn)的特別謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H3，H3表示審計師的簽字順序?qū)Τ鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計報告有影響。關(guān)于政治面貌，政治面貌是審計師在政治上的歸屬，是政治身份的直接反映，同時也間接反映表明思想傾向、政治立場和政治觀點。本文認(rèn)為，政治面貌雖然在一定意義上對審計師在思想上有一定的指導(dǎo)作用，但對于具體業(yè)務(wù)來說尤其是出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見帶來的影響有限。本文提出假設(shè)H4，H4表示審計師的政治面貌與審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告影響不大。關(guān)于學(xué)歷，學(xué)歷作為接受正式教育程度的證明，可作為衡量審計師整體素質(zhì)的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究發(fā)現(xiàn)，決策過程受教育水平影響，教育水平越高，人們就越能夠全面地搜集有關(guān)決策的信息，在決策時就越加謹(jǐn)慎細(xì)微，從而使決策更加穩(wěn)健。本研究認(rèn)為，審計師學(xué)歷越高，對所學(xué)專業(yè)了解就越充分和深入，在審計實踐中就越能多方面考慮有關(guān)審計決策的相關(guān)信息，對具體審計工作的把握會更加準(zhǔn)確。但并非所有的審計師都是會計審計類相關(guān)專業(yè)的，如所學(xué)專業(yè)跟審計工作不太相關(guān)，審計師做出非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時就不會特別謹(jǐn)慎。本文提出假設(shè)H5，H5表示審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計師的學(xué)歷影響不大。關(guān)于畢業(yè)院校，國家在高等教育領(lǐng)域進(jìn)行了一系列的重點建設(shè)項目如“211工程”、“985工程”以及最新實施的2011協(xié)同創(chuàng)新計劃，這些項目的實施對各高等學(xué)校的建設(shè)水平認(rèn)可，從一定程度上認(rèn)可了這些學(xué)校的辦學(xué)專業(yè)能力和畢業(yè)生的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)。各大企事業(yè)單位在人員招聘過程過也更多地青睞重點院校的畢業(yè)生，但是對于簽字注冊會計師來說一般都具有一定工作經(jīng)歷，這些經(jīng)歷比起在學(xué)校的影響來說應(yīng)更大一些。本文提出了H6，H6表示審計師畢業(yè)院校對出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的影響不大。關(guān)于所學(xué)專業(yè)，審計師所學(xué)專業(yè)決定了個人認(rèn)知的基礎(chǔ)和結(jié)構(gòu)，與其個人專業(yè)能力緊密相關(guān)。專業(yè)能力獲取可分為知識性和程序性兩個階段（Claus，2000），知識性階段是從課本上學(xué)習(xí)理論知識階段，是通過正規(guī)的課堂教育來獲得；程序性階段是學(xué)習(xí)有關(guān)執(zhí)行任務(wù)需要的專業(yè)技術(shù)的階段，是在執(zhí)業(yè)過程中所形成的，其中知識性階段奠定了審計師的專業(yè)技能基礎(chǔ)。本文提出假設(shè)H7，H7表示審計師所學(xué)專業(yè)對出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告形成影響。關(guān)于是否為合伙人，合伙人在事務(wù)所中承擔(dān)的責(zé)任比其他人員更多，也具有更高的知名度，其聲譽一旦受損，將直接影響事務(wù)所的聲譽和其個人未來的職業(yè)發(fā)展?？梢耘袛啵瑢徲嫀煹穆毼辉礁?，在職業(yè)過程中會越加穩(wěn)健，H8表示作為合伙人的審計師對出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告有影響。關(guān)于執(zhí)業(yè)年限，審計師執(zhí)業(yè)的時間越長，專業(yè)技能越強，審計經(jīng)驗越豐富，其知名度也會越高，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時候會越謹(jǐn)慎。本文提出了假設(shè)H9，H9表示審計師執(zhí)業(yè)年限對出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告可形成影響。關(guān)于工作單位，四大會計師事務(wù)所具有其他事務(wù)所無可比擬的優(yōu)勢：四大的員工深受其企業(yè)文化的影響，但這種影響在審計師做出審計報告時的影響力多大還有待研究。本文提出假設(shè)H10，H10表示四大會計師事務(wù)所的工作背景對審計師在出具非標(biāo)準(zhǔn)報告時有影響。

二、研究設(shè)計

1．?dāng)?shù)據(jù)和樣本

本研究從CSMAR數(shù)據(jù)庫中獲得出具過非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的簽字審計師的相關(guān)信息，從中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)手工搜集到的簽字審計師的個人信息，共獲得2306份年度審計報告和4617人次的審計人員信息。由于行業(yè)信息系統(tǒng)中的簽字注冊會計師的信息是目前的最新信息，而審計報告中的信息是過去信息的展現(xiàn)，二者存在不在同一個始點上的問題。因此，本文對獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理，去除信息系統(tǒng)中的無效數(shù)據(jù)、重復(fù)數(shù)據(jù)以及無法收集到的簽字審計師的個人信息，最后共獲取1411位有效簽字的注冊會計師個人信息作為觀測回歸方程的樣本。

2．模型的建立

關(guān)于被解釋變量，本文把出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見(NSAO)作為被解釋變量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計報告分為兩種類型：無保留意見審計報告和非無保留意見審計報告。無保留意見審計報告包括了帶強調(diào)事項的無保留意見審計報告、無保留意見加事項段審計報告、無保留意見加說明段審計報告。非無保留意見審計報告又分為三種：保留意見審計報告（包括保留意見加事項段審計報告和保留因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨有的在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，是出具無保留意見（帶強調(diào)事項段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計師所學(xué)專業(yè)對審計師影響不大的原因是當(dāng)前注冊會計師準(zhǔn)入制度需參加全國注冊會計師考試，需要考過專業(yè)課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識影響力已經(jīng)超越在學(xué)生階段所學(xué)專業(yè)。審計師是否為合伙人對審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告影響不大的原因是因為，合伙人身為會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人之一對企業(yè)出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內(nèi)，合伙人可能出具無保留意見（帶強調(diào)事項的）。工作單位是否是“四大”對審計師的影響不明顯，是因為簽字注冊會計師在出具非標(biāo)審計意見時，受其本人知識水平和經(jīng)歷的影響，而工作環(huán)境影響有限。

三、結(jié)語

第3篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：審計報告 發(fā)展 審計意見

一、無保留意見審計報告的發(fā)展

1、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的發(fā)展

民間審計最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國和美國。1721年，英國會計師查爾斯.斯耐爾對南海公司出具審計報告，一般被認(rèn)為是近代民間審計最早的由會計師呈送的審計報告。20世紀(jì)以前，民間審計報告的發(fā)展主要在英國。英國的審計報告主要受公司法的影響。

20世紀(jì)初，英國會計師將審計實務(wù)引入美國。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計報告的出現(xiàn)，而且會計師經(jīng)常出具描述性的長式報告。1917年，美國聯(lián)邦儲備委員會和美國會計師協(xié)會合作了名為“統(tǒng)一會計”的小冊子，其中推薦的審計報告被稱為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計報告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，但它是AIA精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無保留意見審計報告的發(fā)展

依據(jù)對現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對加說明段的無保留意見的規(guī)定。SAS No.2規(guī)定加說明段的事項有以下幾種情況：（1）依賴其他審計師的意見；（2）同意偏離已頒布的會計準(zhǔn)則；（3）強調(diào)某一事項。SAS No.2對加說明段事項規(guī)定較少，也沒有明確規(guī)定加說明段的方式，當(dāng)時實務(wù)界很少采用這種報告，因為它容易被曲解為保留意見的報告。

二、其他意見類型審計報告的發(fā)展

早期審計報告對審計意見的區(qū)分并不明確，而是將“會計缺陷”、審計程序或其他類似的限制，在審計報告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對有關(guān)問題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報告使用者。有些報告甚至包括一些審計人員對其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對財務(wù)報表所承擔(dān)的責(zé)任。

1939年，審計程序委員會發(fā)表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發(fā)表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻(xiàn)所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊會計師認(rèn)為“例外事項”達(dá)到否定其意見的程度，或檢查低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對財務(wù)報表是否在符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。這種情況下，注冊會計師只能在審計報告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見的理由。

1954年，美國一般公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了“否定意見”的可能性。經(jīng)過幾年討論，1961年SAP N0.31對“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規(guī)定：“當(dāng)違反一致性要求的會計原則或會計實務(wù)變更的影響是重要的，審計人員在其報告中，或者對財務(wù)報表發(fā)表保留意見，或者對財務(wù)報表總體發(fā)表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對否定意見加以定義，并確定了發(fā)表否定意見的標(biāo)準(zhǔn)。另外SAP N0.32還對“除外”和“鑒于”兩種保留意見進(jìn)行了明確的區(qū)分。

三、分片意見

分片意見是指審計報告對財務(wù)報表總體拒絕發(fā)表意見或持否定意見，而對財務(wù)報表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發(fā)表意見。由于“拒絕發(fā)表意見”對委托人來說是一種災(zāi)難。為補償委托人對保護(hù)第三者利益的需要，1949年審計程序委員會對SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見，并將其正式確認(rèn)為一種審計報告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發(fā)表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對分片意見進(jìn)行了全面禁止。

四、審計報告的國際化進(jìn)程

國際貿(mào)易、國際投資及跨國公司的不斷發(fā)展，客觀上要求會計和審計準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計報告的國際協(xié)調(diào)就是其中的一項重要內(nèi)容。對審計報告國際協(xié)調(diào)作出重大貢獻(xiàn)的主要是國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計實務(wù)委員會（IAPC）。1983年10月IAPC的《國際審計準(zhǔn)則指南第13號》中，對審計報告的基本要素、格式、審計依據(jù)及意見的方式和運用的術(shù)語等方面進(jìn)行了規(guī)定。1989年和1994年又分別對ISA No.13進(jìn)行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，IAPC發(fā)表的與審計報告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定（如ISA No.13沒有規(guī)定發(fā)表非無保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會國際組織（IOSCO）對審計報告的國際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻(xiàn)。歐盟通過指令對歐盟各成員國的會計和審計活動產(chǎn)生了影響，其中與審計相關(guān)的有第4號和第8號指令。許多歐盟成員國都將第4號指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發(fā)行和管理方面加強審計報告國際間的協(xié)調(diào)，并承認(rèn)和支持IAPC所做的努力和貢獻(xiàn)。IAPC在制定和修改審計準(zhǔn)則時也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對國際審計準(zhǔn)則的參與和支持在審計報告國際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術(shù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)處）



參考文獻(xiàn)：

第4篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

上市公司審計意見一直是企業(yè)和投資者等關(guān)注的焦點。本文主要對我國2011-2012年度上市公司的審計意見進(jìn)行分析，尤其是非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的分析，旨在探尋上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的主要影響因素。

【關(guān)鍵詞】

審計意見；非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；審計報告

上市公司審計意見的研究是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的一個熱點問題。本文基于2011-2012年上市公司年報數(shù)據(jù)，在總體統(tǒng)計分析審計意見的基礎(chǔ)上，從我國會計師事務(wù)所的綜合排名和被審計單位的規(guī)模與變更委托兩個角度，對影響審計意見類型的因素進(jìn)行分析。

1 2012年上市公司年報審計意見分析

1.1 總體分析

本文所用數(shù)據(jù)均來自中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站、國泰安數(shù)據(jù)庫以及上海證券交易所和深圳證券交易所網(wǎng)站。

2013年1-4月，會計師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了財務(wù)報表審計報告。其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2382份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。

在2471份財務(wù)報表審計報告中，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告89份，占3.60%，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的數(shù)量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告占審計意見總體的2.87%，保留意見占總體的0.61%，無法表示意見占所有意見總數(shù)的0.12%。在2012年年報審計中，沒有一家上市公司被會計師事務(wù)所出具否定意見的審計報告。

1.2 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的時間分析

我們按照審計意見出具的時間進(jìn)行統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2012年1-4月份出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的數(shù)量分別為4份、3份、14份、68份，所占比例依次為4.49% 、3.37% 、15.73% 、76.40%（注：為了方便統(tǒng)計，將4月1日至4月8日歸為一周。由于，4.29和4.30為節(jié)假日，所以第四周為4.23日-4.28日）?？梢?，4月份集中出具了大部分的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

我們分周對4月份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見披露情況作了進(jìn)一步考察。4月份第1周有2份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占全部非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的2.25%；第2周沒有出具非標(biāo)審計意見；第3周有9份，占10.11%；第4周有57份，占64.04%。另外，4月份的第4周集中了13份保留意見和3份無法表示意見，這些更嚴(yán)厲的審計意見絕大多數(shù)集中在最后一周。

2 影響審計意見的因素分析

2.1 會計師事務(wù)所的綜合排名與審計意見的關(guān)系分析

根據(jù)我國中注協(xié)2013年7月17日公布的會計事務(wù)所排名，綜合實力排名前10位的會計師事務(wù)所共審計了1476家上市公司[]，占2012年上市公司總數(shù)的59.73%。他們共出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見50份，占所審計公司數(shù)量的3.39%。其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見39份，保留意見9份，無法表示意見2份，分別占1476家公司的2.64%、0.61%、0.14%。就綜合實力排名前10 的事務(wù)所來看，他們出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比率均不高，甚至略低于非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的平均出具比例（3.60%）。

出現(xiàn)上述情況的可能原因是規(guī)模較大的會計師事務(wù)所審計的上市公司大多規(guī)模都較大，這些企業(yè)的經(jīng)營狀況和管理狀況都較好，公司所披露的會計信息質(zhì)量都較高。還有可能是財務(wù)狀況和經(jīng)營情況較差的公司知道，規(guī)模大的會計師事務(wù)所的獨立性較強，與自己合謀出具有利于公司的審計意見的可能性較小，因此，他們在選擇事務(wù)所時會選擇規(guī)模較小的事務(wù)所，希望通過購買審計意見來掩蓋公司存在的問題。

2.2 被審計單位的規(guī)模與審計意見的關(guān)系分析

2012年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的89家中有46家為“戴帽”公司，所占比例51.69%。再從出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例來看， 2012年“戴帽”公司共有124家，收到46 份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比率是37.10%，遠(yuǎn)高于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的總體比率（3.60%） ；其余2347 家公司，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見43 份，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比率是1.83%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的總體比率?？梢姡按髅薄惫靖菀妆怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計意見。

2.3 變更委托與審計意見的關(guān)系分析

一般來說，當(dāng)公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，會選擇與注冊會計師進(jìn)行溝通，試圖尋求解決問題的方法，采取一些措施進(jìn)行補救，以達(dá)到改善下一個審計年度審計意見的目的。

在對2011-2012年度審計報告意見類型進(jìn)行分析后我們發(fā)現(xiàn)，2011年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司共115家中有19家在2012年更換了會計師事務(wù)所，這19家更換會計師事務(wù)所的上市公司中，有13家公司2012年的審計意見出現(xiàn)明顯好轉(zhuǎn)，比例為68.42%，其中12家被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見，剩余的1家（*ST 國商）被出具的審計意見由2011年的保留意見加強調(diào)事項段轉(zhuǎn)為無保留意見加強調(diào)事項段。

3 建議

根據(jù)上述研究，本文提出如下建議：

（1）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)及時對會計師事務(wù)所依法承接的此類審計業(yè)務(wù)可能存在的風(fēng)險作出書面提示，并將這一提示在官網(wǎng)公告，督促承接此類業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。

（2）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加大對“戴帽”公司的監(jiān)管力度，同時拓展監(jiān)管部門的職責(zé)范圍，使監(jiān)管部門在履行監(jiān)管職責(zé)的同時，也要發(fā)揮建設(shè)性作用，具體體現(xiàn)在：未來的監(jiān)管部門一方面要認(rèn)真分析其“戴帽”的主要原因，另一方面也要提出有利于“摘帽”的可行性建議，旨在促進(jìn)上市公司的可持續(xù)發(fā)展，保護(hù)投資者的利益。

（3）監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)著力規(guī)范上市公司變更會計師事務(wù)所的行為，促使變更委托的委托人與被審計對象相分離，強化變更會計師事務(wù)所原有信息披露制度。重點檢查變更會計師事務(wù)所后審計意見出現(xiàn)好轉(zhuǎn)的上市公司，并加大對“購買審計意見”行為的處罰力度，形成不敢買的機制。

【參考文獻(xiàn)】

[1]朱其俊、崔利華.我國上市公司審計意見影響因素的研究[D].合肥工業(yè)大學(xué).2010

[2]于鵬.公司特征、國際“四大”與審計意見[J].審計研究.2007，（02）：53-60

第5篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

[關(guān)鍵詞] 財務(wù)報表 財務(wù)狀況 利潤表 現(xiàn)金流量表

企業(yè)投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等，為了做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，必須了解和掌握企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會計信息，而這些會計信息主要是通過企業(yè)的財務(wù)報表反映的，因此，上述財務(wù)報表的使用者只有掌握企業(yè)財務(wù)報表的閱讀技巧和方法，才能更好地利用財務(wù)報表提供的信息，正確評價企業(yè)過去、全面反映企業(yè)現(xiàn)狀、預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢，從而為做出正確決策，提供準(zhǔn)確的信息和科學(xué)的依據(jù)。

一、財務(wù)報表的概念及構(gòu)成

財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債杜獻(xiàn)敏石家莊郵電職業(yè)技術(shù)學(xué)院表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表和附注。其中，資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的會計報表；利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表；現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表；所有者權(quán)益變動表是反映構(gòu)成所有者權(quán)益各組成部分當(dāng)期增減變動情況的報表；附注是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細(xì)資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

二、閱讀企業(yè)財務(wù)報表的技巧

企業(yè)財務(wù)報表的內(nèi)容非常廣泛，如果報表使用者不了解報表的閱讀技巧和方法，往往無從下手；只有掌握報表閱讀的技巧和方法，才能抓住重點，掌握報表內(nèi)容的實質(zhì)，從而達(dá)到事半功倍的效果。

財務(wù)報表的閱讀應(yīng)按如下步驟進(jìn)行：首先，閱讀注冊會計師的審計報告；其次，閱讀整套財務(wù)報表；最后，運用具體分析方法對財務(wù)報表進(jìn)行簡要分析。

1.閱讀注冊會計師的審計報告

如果是年度財務(wù)報表，在閱讀財務(wù)報表時，必須閱讀注冊會計師的審計報告。因為，審計報告是注冊會計師對財務(wù)報表信息的真實性和可靠性提出的公正、獨立、權(quán)威性的意見。仔細(xì)審閱審計報告，一方面可以了解財務(wù)報表的真實性和可靠性；另一方面可以了解企業(yè)在會計核算上是否存在問題。從而使財務(wù)報表的閱讀更具有針對性，少走彎路。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，注冊會計師出具的審計報告分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告（無保留意見的審計報告）和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告兩種類型。其中，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告四種類型。

一般而言，審計報告的類型不同，財務(wù)報表的反映信息的可靠程度也不相同。如果閱讀的財務(wù)報表是經(jīng)注冊會計師審計后出具的標(biāo)準(zhǔn)審計報告或帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，說明企業(yè)的會計信息具有較高的信賴度，財務(wù)報表反映的會計信息比較真實、可靠。如果閱讀的財務(wù)報表是經(jīng)審計后出具的其他三種意見的審計報告，企業(yè)會計信息的可靠性應(yīng)該受到高度質(zhì)疑。

2.閱讀整套財務(wù)報表

對注冊會計師出具的審計報告進(jìn)行分析之后，接著就應(yīng)該細(xì)心研究整套財務(wù)報表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、附注等其他信息資料。全面閱讀整套財務(wù)報表是為了了解該企業(yè)的全貌和發(fā)展前景，為作出經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。

一般而言，閱讀財務(wù)報表可以采用以下基本步驟：

(1)認(rèn)真閱讀附注

附注是為了便于財務(wù)報表使用者了解財務(wù)報表的內(nèi)容而對財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。附注是財務(wù)報表不可分割的重要組成部分。因此，對附注除了逐項閱讀外，還應(yīng)重點關(guān)注如下內(nèi)容：

①企業(yè)的基本情況。通過了解企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動，可以判斷該企業(yè)所屬行業(yè)的發(fā)展情景和企業(yè)在行業(yè)中的位置。

②重要會計政策和會計估計。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有多種會計政策可供選擇，而選擇不同會計政策，可能極大地影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；同樣，會計估計中所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素，在下一個會計期間內(nèi)很可能變動，而導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值進(jìn)行重大調(diào)整。因此，了解企業(yè)重要會計政策和會計估計的說明，不僅有助于更好地評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且有助于評估企業(yè)在不同期間或在行業(yè)內(nèi)各企業(yè)之間的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況。

③重要報表項目的說明。由于財務(wù)報表格式是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則》統(tǒng)一規(guī)定的，為了報表項目的統(tǒng)一和簡潔，許多報表項目是由多個會計科目的金額合并、分析、抵減填列，因此，必須將報表中的數(shù)字同附注中的相關(guān)明細(xì)資料結(jié)合起來，相互參照，才能全面準(zhǔn)確掌握企業(yè)的會計信息。

(2)核對報表內(nèi)部和報表之間的勾稽關(guān)系

各種財務(wù)報表是一個有機聯(lián)系的整體，報表內(nèi)部各指標(biāo)之間和各財務(wù)報表之間，相互聯(lián)系、彼此制約，形成一種在數(shù)量上可據(jù)以相互查考、核對的平衡相等的關(guān)系即“勾稽關(guān)系”。根據(jù)報表內(nèi)部和報表之間的勾稽關(guān)系，可以了解報表項目之間、報表與報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，加深對報表總體結(jié)構(gòu)的認(rèn)識，而且也能幫助閱讀者發(fā)現(xiàn)報表的數(shù)字錯誤。

(3)了解報表所披露的信息

不同報表披露的信息不同，所起的作用也不相同。如資產(chǎn)負(fù)債表主要反映企業(yè)在某一日期的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益總額及其構(gòu)成狀況；它有助于會計信息使用者了解企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)分布、資本結(jié)構(gòu)、償債能力等財務(wù)狀況。而利潤表綜合反映了企業(yè)在某一時期營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤等經(jīng)營成果的形成情況；它有助于會計信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和盈利能力，等等。只有了解每張報表披露的信息，才能結(jié)合閱讀報表的目的，進(jìn)一步深入分析。

(4)分析重要財務(wù)報表項目

報表使用者可以結(jié)合編表單位的實際情況和閱讀的目的確定報表的重點項目，進(jìn)行重點分析。如確定資產(chǎn)負(fù)債表重點項目時，通常應(yīng)考慮如下因素：該項目占用的資金數(shù)額較大，在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益中占有較大比重，能夠代表企業(yè)財務(wù)管理或經(jīng)營管理的水平；該項目在會計核算或內(nèi)部經(jīng)營管理方面容易產(chǎn)生問題，等等。如應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等項目，一般情況下是閱讀資產(chǎn)負(fù)債表的重點項目。在閱讀報表重點項目時，要結(jié)合附注中有關(guān)重點項目的明細(xì)資料進(jìn)行分析。

3.運用具體分析方法對財務(wù)報表進(jìn)行簡要分析

在對財務(wù)報表基本內(nèi)容閱讀的基礎(chǔ)上，還需要運用具體的分析方法，對財務(wù)報表有針對性的進(jìn)行深入分析，以便對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等作出全面的判斷，對企業(yè)未來的發(fā)展前景作出預(yù)測。

(1)運用比較分析方法和趨勢分析法，了解報表項目的變化情況和變化趨勢

比較分析法是通過經(jīng)濟(jì)指標(biāo)在數(shù)量上的比較，來揭示差異、找出問題的一種方法。在閱讀財務(wù)報表時將每個項目本期實際數(shù)與上期實際數(shù)進(jìn)行對比，找出其增減變化的金額、方向和幅度，揭示企業(yè)財務(wù)狀況和生產(chǎn)經(jīng)營情況的變化，分析引起變化的主要原因、變化的性質(zhì)，預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。采用比較分析法時，應(yīng)注意進(jìn)行對比的指標(biāo)必須具有可比性。

趨勢分析法是將若干期財務(wù)會計報表中的相同指標(biāo)或比率進(jìn)行對比，揭示和預(yù)測企業(yè)發(fā)展趨勢的一種方法。趨勢分析法按所采用的基期數(shù)的不同分為定比和環(huán)比兩種方法。定比是以某一時期的數(shù)額為固定的基期數(shù)額而計算出來的比率；環(huán)比是以每一分析期的前期數(shù)額為基期數(shù)額而計算出來的比率。采用定比能夠明確地反映出有關(guān)項目和基期相比發(fā)生了多大的變化；采用環(huán)比能夠明確地說明項目的發(fā)展變化速度。通過觀察連續(xù)數(shù)期的會計報表，比較各期的有關(guān)項目金額，分析某些指標(biāo)的增減變動情況，考察有關(guān)財務(wù)指標(biāo)的發(fā)展趨勢，預(yù)測其發(fā)展前景。

(2)計算一些基本的財務(wù)比率，對企業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力作出判斷

比率分析法是通過計算兩項指標(biāo)之間的相對數(shù)，來確定財務(wù)變動程度的分析方法。作為會計信息絕對數(shù)的補充說明，比率分析法有其特殊意義。在閱讀財務(wù)報表時，根據(jù)報表項目之間的內(nèi)在聯(lián)系，利用比率分析法，可以計算出許多有用的財務(wù)比率。如根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表可以計算出流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、所有者權(quán)益負(fù)債率、資本保值增值率、總資產(chǎn)增長率等財務(wù)比率；利用利潤表可以計算出營業(yè)利潤率或營業(yè)凈利率、成本費用利潤率、營業(yè)利潤增長率等財務(wù)比率。將資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表相互結(jié)合還可以計算出凈資產(chǎn)收益率、現(xiàn)金比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、盈余現(xiàn)金保障倍數(shù)、已獲利息倍數(shù)、現(xiàn)金流動負(fù)債比率等財務(wù)比率。這些財務(wù)比率可以判斷企業(yè)的償債能力、盈利能力、資產(chǎn)營運能力以及企業(yè)的增長能力。采用比率分析法時，要注意比率指標(biāo)中對比指標(biāo)的計算口徑要一致。另外應(yīng)注意單一的比率不能充分說明問題，應(yīng)將計算出來的比率與相關(guān)的比率進(jìn)行對比分析，以作出正確的評價。

(3)通過特定的綜合分析方法，對企業(yè)的綜合財務(wù)狀況作出總體評價

第6篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

【關(guān)鍵詞】年報實際披露時滯;非參數(shù)檢驗;因子分析;多元線性回歸

眾所周知,現(xiàn)階段我國投資者進(jìn)行投資決策的主要依據(jù)是公開披露的上市公司年報。但是在我國股市處于半強式甚至弱式的情況下,由于公司管理層和外部股東之間廣泛存在著信息不對稱,所以其公開披露的年報信息對于廣大普通投資者而言參考價值非常有限。究其原因就在于目前我國大多數(shù)上市公司公開信息的披露特別是年報信息的披露缺乏及時性。基于此,本文以2008年福建省上市公司年報披露時間為依據(jù),來考察年報披露時間與公司業(yè)績、審計意見類型等因素之間的關(guān)系。

一、相關(guān)理論與假設(shè)

(一)年報披露及時性的測度

根據(jù)我國《證券法》的規(guī)定,我國上市公司年報披露的法定期限是會計年度結(jié)束后的四個月內(nèi)(即次年的1月1日至4月30日)披露完成并且報送中國證監(jiān)會[1]。目前國內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者把上一個會計年度結(jié)束日至年報實際公告日之間的日歷天數(shù)作為年報及時性的替代變量[2]～[7](包含公告期間的節(jié)假日)

(二)公司業(yè)績與年報披露及時性

根據(jù)Watts&Zimmerman等[8] (1990)的“利益相關(guān)者理論”以及Laurie&Pasten的“內(nèi)部報告假設(shè)”,公司內(nèi)部的績效評價制度與公司管理層的切身利益密切相關(guān)。因此,如果管理層自身的績效評價和薪酬激勵體系與公司業(yè)績直接相關(guān),那么在公司業(yè)績不良的情況下,管理層自然就有動機選擇延遲披露年報,以爭取更多的時間來應(yīng)對來自各方的批評或是采取各種措施來改善差的業(yè)績表現(xiàn)。當(dāng)然,在公司業(yè)績表現(xiàn)良好的情況下,自然就傾向于及早披露年報。正所謂“好消息早,壞消息晚”。所以,筆者提出假設(shè)1。

假設(shè)1:公司業(yè)績與上市公司年報披露負(fù)相關(guān)。即業(yè)績表現(xiàn)好的公司比差的公司傾向于更早披露年報。

(三)審計意見與年報披露及時性

由于非標(biāo)準(zhǔn)審計意見往往意味著公司所提供的財務(wù)報告在一定程度上欠缺公允性、合法性,同時對于投資者而言也可能傳遞負(fù)面消息。所以,在實踐中上市公司管理層和注冊會計師都不希望出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。特別是對于那些業(yè)績表現(xiàn)差的上市公司,管理層為了避免被出具“非標(biāo)”或者降低審計意見的嚴(yán)重程度,往往會加強與注冊會計師的溝通、磋商以及談判。而這種對各種意見分歧的協(xié)調(diào)與溝通,很可能會是一個漫長的過程[9]。正是基于此,筆者提出假設(shè)2。

假設(shè)2:被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司比被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司年報披露更不及時。

二、研究設(shè)計

(一)被解釋變量

與目前國內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者相同,本文在界定年報披露及時性的替代變量時采用Lag作為年報披露絕對及時性的度量指標(biāo)。即令年報披露時滯

Lag=上一個會計期間結(jié)束日(一般為12月31日)至年報實際披露日之間的日歷天數(shù)。同時不考慮樣本公司在年報披露之后又新的補充公告、更正報告或是調(diào)整報告等情況。

(二)解釋變量

公司業(yè)績:筆者從盈利能力、償債能力、運營能力、成長能力這四個方面來衡量上市公司的經(jīng)營業(yè)績,選取了流動比率、速動比率、每股收益、資產(chǎn)利潤率、總資產(chǎn)報酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈利潤增長率、股東權(quán)益增長率、總資產(chǎn)增長率等11個指標(biāo)。

審計意見:根據(jù)2006年頒布的新審計準(zhǔn)則,我國的審計意見類型共有兩大類:標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。其中非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指除標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告以外的其他審計報告,具體包括帶強調(diào)事項段的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告[10]?；诖?本文將審計意見類型變量定義為:

Audit=0,當(dāng)上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時

Audit=1,當(dāng)上市公司收到標(biāo)準(zhǔn)審計報告時

(三)控制變量

為考察公司規(guī)模對年報披露及時性的影響,本文也將公司規(guī)模作為控制變量納入到模型中,其替代變量用期末總資產(chǎn)的自然對數(shù)來表示。

獨立董事監(jiān)督職能一個重要表現(xiàn)就是參與年報的監(jiān)督檢查。因此本研究中也把獨立董事比例作為控制變量納入到模型中。

同時,目前我國上市公司的第一大股東絕大部分是國有法人股股東或內(nèi)部法人股股東。第一大股東控制公司的主要途徑就是通過控制董事會來實現(xiàn)的。而年報能否順利披露顯然與董事會的意見是密不可分的。因此,本文也把第一大股東的持股比例作為控制變量納入到模型當(dāng)中來。

另外,上市公司是否更換會計師事務(wù)所對年報披露的及時性也可能是有一定的影響。故本文也選擇把上市公司當(dāng)年是否變更會計師事務(wù)所作為控制變量納入模型當(dāng)中。

綜合上述分析,筆者整理出本文研究所涉及的變量,見下表2-1。

(四)樣本與數(shù)據(jù)來源

本文的樣本是2008年在滬深兩市上市的全部福建上市公司,在刪除了一些數(shù)據(jù)不全的樣本之后,共有49家。這些數(shù)據(jù)來源有滬深兩市證券交易所網(wǎng)站、巨潮資訊網(wǎng)、新浪財經(jīng)網(wǎng)、中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)等數(shù)據(jù)庫。本文使用SPSS13.0統(tǒng)計軟件。

三、實證結(jié)果及其分析

(一)年報披露時滯的描述性統(tǒng)計

首先我省上市公司2008年年報實際披露時滯最小的為49天(即最早在2009年2月18日披露),最大的為120天(即最晚在2009年4月30日披露),平均為95.67天。也就是說平均要等到2009年4月初才能夠披露2008年年報。其次,我省上市公司2008年年報有75%以上選擇在2009年3月20日之后才披露。這顯然是典型的“趕末班車”現(xiàn)象,且較為嚴(yán)重。另外,2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag的Skewness(斜度)-0.668為和Kurtosis(峰度)為-0.032,這二者均不為0。因此,2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag并不服從正態(tài)分布。

(二)公司業(yè)績的因子分析

利用SPSS13.0統(tǒng)計軟件對公司業(yè)績進(jìn)行因子分析可知,公司業(yè)績的KMO樣本測度為0.604,同時其巴特萊特統(tǒng)計值的顯著性概率接近于0,遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于0.05。因此,筆者推斷出公司業(yè)績所涉及的11個指標(biāo)適合進(jìn)行因子分析。

在本文中,筆者按照特征值累計貢獻(xiàn)率大于85%的原則來確定因子個數(shù)。

從表3-1可以看出,入選的4個公共因子其累計方差貢獻(xiàn)率為86.96%。這說明入選的這4個公共因子反映了原來流動比率、速動比率、每股收益、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等11個指標(biāo)下數(shù)據(jù)的主要信息。另外,從表3-2也可以看出4個公共因子F1、F2、F3、F4分別表示的是盈利能力因子、成長能力因子、償債能力因子、運營能力因子。

(三)年報披露時滯與相關(guān)因素之間的等級相關(guān)分析

從上述分析中筆者判斷出2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag并不服從正態(tài)分布。即在進(jìn)行年報披露時滯Lag與相關(guān)影響因素的相關(guān)性分析時必須用非參數(shù)檢驗的方法[11]。所以筆者在本文中采用Spearman等級相關(guān)分析來檢驗Lag與相關(guān)影響因素之間的相關(guān)性。

從表3-3、3-4可以看出, Lag與盈利能力F1、成長能力F2、償債能力F3均呈負(fù)相關(guān)。其中Lag與盈利能力F1之間的負(fù)相關(guān)在1%水平上是顯著的。這些分析基本驗證了本文所提出的第一個假設(shè)。其次,上市公司年報實際披露時滯Lag與公司收到的審計意見類型也是呈負(fù)相關(guān)的,并且在1%水平上是顯著的。這也驗證了本文所提出的第二個假設(shè)。另外,上市公司年報實際披露時滯Lag與上市公司規(guī)模、獨立董事比例、會計師事務(wù)所更迭均呈正相關(guān),并且Lag與獨立董事比例、會計師事務(wù)所更迭均在5%水平上顯著。

(四)模型構(gòu)建

根據(jù)上述分析及其假設(shè),本文建立如下多元線性回歸模型:

(五)回歸結(jié)果及其分析

運用Backward多元線性回歸方法,求解出模型中的相關(guān)參數(shù)見下表:

據(jù)此表明:①該模型的F值為2.979,且在5%水平上顯著;②擬合優(yōu)度R2為0.234;③DW值為1.964,同時VIF值均小于10。這說明該模型并不存在自相關(guān)和多重共線性的問題,同時也表明該模型的整體擬合效果較好。另外,該模型的系數(shù)除常數(shù)項外其他的系數(shù)均在5%水平上顯著。即我省上市公司的盈利能力、公司規(guī)模、獨立董事比例以及第一大股東持股比例均對年報披露的及時性有顯著影響。這也進(jìn)一步驗證了本文的假設(shè)。

四、結(jié)論及存在的不足

本文以2008年我省49家上市公司為樣本,通過綜合運用非參數(shù)檢驗、因子分析、多元線性回歸來分析影響上市公司年報實際披露時滯的各種影響因素。筆者經(jīng)過實證分析得出如下結(jié)論:

⑴我省上市公司年報實際披露時滯并不服從正態(tài)分布。換句話說,我省上市公司年報披露的時間普遍集中在3月底至4月30之間,“趕末班車”的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。

⑵公司業(yè)績越好的上市公司選擇提前披露的可能性就越大。其中公司業(yè)績中的盈利能力因子與年報實際披露時滯負(fù)相關(guān),且在1%水平上是顯著的。這也就是說盈利狀況越好的上市公司越有可能提前披露年報。但是并沒有發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績中的其他因子與年報實際披露時滯存在顯著的相關(guān)性。

⑶本文研究雖然發(fā)現(xiàn),審計意見類型與上市公司年報的實際披露時滯呈負(fù)相關(guān),然而卻并不顯著。這可能與本文所選擇的數(shù)據(jù)有關(guān)。因為在本文的數(shù)據(jù)當(dāng)中被出具非標(biāo)審計意見的上市公司與被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司比例相差懸殊。

⑷控制變量中公司規(guī)模、獨立董事比例、第一大股東持股比例與年報實際披露時滯存在顯著的正相關(guān)性。這說在我省上市公司中,若公司規(guī)模越大、獨立董事比例越大、第一大股東持股比例越大,則該公司年報越是有可能延遲披露。

但是本文也不可避免的存在一些不足之處:首先,如何客觀準(zhǔn)確來衡量一個上市公司的業(yè)績目前并沒有一個統(tǒng)一的評價體系。筆者雖然選取了11個指標(biāo)來衡量,但是可能并不能全面地衡量一個上市公司的業(yè)績。同時,由于上市公司選擇什么時候披露年報是在各種因素綜合作用下所決定的,而本文研究所選擇的變量未必包含所有因素,因此不排除可能遺漏了一些重要的影響因素。另外,本文是以我省一省一年的數(shù)據(jù)來進(jìn)行研究的,其研究結(jié)論能否推廣至所有的上市公司是需要進(jìn)一步研究的。

參考文獻(xiàn)

[1]中國注冊會計師協(xié)會.經(jīng)濟(jì)法[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2008(1):279-286.

[2]KROSS W,SCHROEDER D A.An empirical investigation of the effect of quarterly earnings announcement timing on stock returns[J].Journal of Accounting Research,1984,22(1):153-176.

[3]DYER J C,MCHUGH A J.The timeliness of the Australian Annual Report[J].Journal of Accounting Research,1975,13(2):204-219.

[4]BEGLEY J,FISCHER P E.Is there information in an earnings announcement delay[J].Review of Accounting Studies,1998,3(4):347-363.

[5]杜興強,雷宇.上市公司年報披露的及時性:公司業(yè)績與審計意見的影響[J].財貿(mào)研究,2009(1):133-139.

[6]齊稚平,陳震.上市公司年報披露及時性影響因素實證分析[J].財會通訊,2007(10):29-31.

[7]汪方軍,常華,羅禎.公司績效、財務(wù)風(fēng)險與年報披露及時性的相關(guān)性研究――來自我國能源類上市公司的證據(jù)[J].管理學(xué)報,2008(5):769-772.

[8]Watts,R.L.,and J.L.Zimmerman.Towards a positive theory of the determination of accounting standards[J].The Accounting Review,1990,65:131-156.

[9]蔣義宏,湛瑞鋒.未預(yù)期盈余、審計意見與年報披露及時性――來自上海證券交易所上市公司年報的證據(jù)[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報,2008,(1):46-57.

[10]中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2008(1):508-521.

[11]馬慶國.管理統(tǒng)計――數(shù)據(jù)獲取、統(tǒng)計原理、SPSS工具與應(yīng)用研究[M].科學(xué)出版社,2007(1):249-251.

作者簡介:

第7篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 運營能力 市場反應(yīng)

一、引言

證監(jiān)會《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監(jiān)會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應(yīng)在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。其他主板上市公司，應(yīng)在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。

截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務(wù)報告，其中有662家出具內(nèi)部控制審計報告。從證監(jiān)會對于內(nèi)部控制審計報告的強制披露要求可以看出內(nèi)部控制建設(shè)對一個企業(yè)的重要程度。一個完善的內(nèi)部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經(jīng)營風(fēng)險，減少公司出現(xiàn)違規(guī)操作的風(fēng)險，保護(hù)投資者利益。被出具無保留意見的標(biāo)準(zhǔn)審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內(nèi)部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監(jiān)管者都是十分有必要的規(guī)定。

二、文獻(xiàn)綜述與提出假設(shè)

（一）內(nèi)部控制審計對上市公司的市場影響

池國華等（2012）在研究內(nèi)控缺陷信息對個人投資者風(fēng)險認(rèn)知的影響中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度對個人投資者風(fēng)險認(rèn)知有顯著影響。內(nèi)控審計報告對投資者的風(fēng)險認(rèn)知程度影響較大，對內(nèi)控審計報告利用程度越高，投資者風(fēng)險認(rèn)知水平與內(nèi)控審計報告存在缺陷的關(guān)聯(lián)程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發(fā)現(xiàn)，上市公司公布內(nèi)部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進(jìn)一步提供內(nèi)部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業(yè)管理者通過對內(nèi)部控制的制度完善和自我評價會提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息，有助于投資者進(jìn)行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務(wù)所與其內(nèi)部控制質(zhì)量的研究中發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越差，越傾向于變更會計師事務(wù)所；變更審計師的上市公司對高質(zhì)量審計需求概率與內(nèi)部控制質(zhì)量的變化顯示出倒U型關(guān)系：先上升后下降。并得出當(dāng)內(nèi)部控制足夠有效時，高質(zhì)量審計與內(nèi)部控制存在替代關(guān)系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量的影響中強調(diào)，內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風(fēng)險，審計師易與上市公司發(fā)生意見不一致，進(jìn)而導(dǎo)致會計師事務(wù)所的變更；同時，接任的會計師事務(wù)所由于不了解內(nèi)控環(huán)境，會導(dǎo)致審計成本上升和審計質(zhì)量下降。為此，政府應(yīng)加強對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的要求，同時充分披露會計師事務(wù)所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內(nèi)控自評報告的市場反應(yīng)中發(fā)現(xiàn)，上市公司披露內(nèi)控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務(wù)狀況越好、經(jīng)營能力越強、內(nèi)部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內(nèi)控自評報告。

綜上所述，內(nèi)部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內(nèi)控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內(nèi)控完善的公司更加青睞。但是，加強內(nèi)控建設(shè)對上市公司的影響在具體指標(biāo)上體現(xiàn)的研究較少，公司出具內(nèi)控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環(huán)節(jié)上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內(nèi)控審計報告對上市公司的影響進(jìn)行數(shù)據(jù)量化分析。

（二）提出假設(shè)

由于上市公司要出具內(nèi)部控制審計報告，公司為達(dá)到審計師的要求會加強內(nèi)部控制建設(shè)，完善的內(nèi)部控制建設(shè)會提高公司的運營效果，會導(dǎo)致公司的經(jīng)營效果大幅提高。為此提出假設(shè)1。

H1：出具內(nèi)部控制審計報告的上市公司，2012年的經(jīng)營效果比2011年顯著提高。

出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據(jù)信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務(wù)報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內(nèi)控審計報告的公司，進(jìn)而為投資者帶來超額收益，故出具內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定的市場反應(yīng)。

H2：上市公司出具內(nèi)部控制審計報告日后市場反應(yīng)會出現(xiàn)顯著變化。

三、實證研究

（一）樣本選擇來源及處理

本文選擇了滬深A(yù)股主板出具2012年內(nèi)控審計報告的50家公司的經(jīng)營業(yè)績和市場反應(yīng)分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發(fā)生的公司、發(fā)生合并或新設(shè)立公司、ST公司、金融保險行業(yè)公司進(jìn)行剔除，最后符合標(biāo)準(zhǔn)的滬深兩市各選25家上市公司。數(shù)據(jù)來源有國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊網(wǎng)、中注協(xié)以及證監(jiān)會網(wǎng)站。所有數(shù)據(jù)均使用SPSS軟件進(jìn)行處理。

（二）Logistic 多元回歸分析

1.模型設(shè)定。H1的因變量選取為“是否出具內(nèi)控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標(biāo)中選擇存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產(chǎn)收益率作為自變量，財務(wù)能力選擇現(xiàn)金比率作為償債指標(biāo)保證，發(fā)展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。

H1假設(shè)通過構(gòu)建Logistic多元回歸模型分析是否出具內(nèi)控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：

Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε

其中，β0為常數(shù)項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數(shù)，ε為誤差項。

2.樣本處理。由于50家公司所處行業(yè)和規(guī)模有差異，在對H1進(jìn)行l(wèi)ogistic回歸時，將樣本處理為相對規(guī)模，其中2012年指標(biāo)為2012年期末規(guī)模/2011年年末規(guī)模，2011年指標(biāo)為2011年期末規(guī)模/2010年年末規(guī)模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數(shù)據(jù)。

3.logistic回歸結(jié)果。見表2。

4.結(jié)果分析。根據(jù)logistic回歸分析，結(jié)果表明：

（1）出具內(nèi)控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內(nèi)部控制建設(shè)完善后會提高存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，這是由于內(nèi)控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內(nèi)控完善后對公司的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率有反向作用且影響不顯著，這是由于內(nèi)控制度建設(shè)會使公司最大程度利用商業(yè)信用，最大限度利用公司自有現(xiàn)金流。

（2）出具內(nèi)控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內(nèi)控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內(nèi)控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內(nèi)控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產(chǎn)收益率會產(chǎn)生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內(nèi)部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。

（3）內(nèi)控制度完善后對償債能力和發(fā)展能力影響為正向促進(jìn)作用，但影響效果不顯著。這表明內(nèi)控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發(fā)展帶來一定的積極作用。

（三）事件分析法

1.研究過程。

（1）定義事件。本文針對H2假設(shè)定義上市公司出具內(nèi)控審計報告為研究事件，定義內(nèi)控審計報告披露日為t=0。

（2）定義窗口期。2012年內(nèi)控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內(nèi)控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。

（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數(shù)為基準(zhǔn)確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。

（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區(qū)間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。

2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產(chǎn)回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進(jìn)行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內(nèi)控審計報告會在披露日產(chǎn)生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。

3.實證數(shù)據(jù)檢驗結(jié)果。見表3。

（1）檢驗結(jié)果。根據(jù)表3樣本公司CAR的t值檢驗結(jié)果來看，出具內(nèi)控審計報告對市場會產(chǎn)生影響，除出具當(dāng)日的一組數(shù)據(jù)影響為相反，出具內(nèi)控審計報告的市場反應(yīng)總體上呈促進(jìn)作用。圖1為樣本公司在披露內(nèi)控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內(nèi)控審計報告這一事件在一定期間內(nèi)會產(chǎn)生正向的導(dǎo)向作用，會為投資者帶來短期內(nèi)的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。

（2） 結(jié)果分析。根據(jù)圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內(nèi)控審計報告之前會出現(xiàn)超額收益趨勢，在內(nèi)控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達(dá)到峰值，這說明投資者對于內(nèi)控審計報告的預(yù)期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內(nèi)控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現(xiàn)了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內(nèi)控審計報告的期望值過高，認(rèn)為公司的價值被高估，進(jìn)而轉(zhuǎn)手。但在出具內(nèi)控審計報告之后超額收益會出現(xiàn)波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內(nèi)控審計報告的超額收益于10天后基本消失。

四、小結(jié)

本文針對2012年上市公司出具內(nèi)控審計報告這一披露規(guī)范的影響進(jìn)行實證分析論證。通過對樣本上市公司進(jìn)行研究，得到以下結(jié)論：一是上市公司應(yīng)證監(jiān)會要求披露內(nèi)控審計報告，為了取得無保留的標(biāo)準(zhǔn)審計報告，在加大了對內(nèi)部控制的建設(shè)的同時自身獲益，表現(xiàn)為運營能力的顯著提高。完善內(nèi)控建設(shè)對盈利能力、發(fā)展能力和財務(wù)狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內(nèi)控審計報告后，投資者對內(nèi)控報告和內(nèi)控建設(shè)存在利好預(yù)期，由于不同投資者對于內(nèi)控預(yù)期值不同，故公司在披露內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定市場反應(yīng)，并在較短時期內(nèi)為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。

總體來說，證監(jiān)會的相關(guān)要求對于上市公司披露內(nèi)控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設(shè)的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內(nèi)控審計報告會產(chǎn)生一定的積極市場反應(yīng)。J

參考文獻(xiàn)：

1.池國華，張傳財，韓洪靈.內(nèi)部控制缺陷信息披露對個人投資者風(fēng)險認(rèn)知的影響：一項實驗研究[J].審計研究，2012，（2）.

2.張然，王會娟，許超.披露內(nèi)部控制自我評價與鑒證報告會降低資本成本嗎？[J].審計研究，2012，（1）.

3.方紅星，劉丹.內(nèi)部控制質(zhì)量與審計師變更―――來自我國上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2013，（2）.

第8篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：審計報告審計意見類型收費標(biāo)準(zhǔn)凈資產(chǎn)收益率 審計市場

審計收費是外部審計質(zhì)量研究中的重要部分，研究影響審計收費的因素，不僅有助于增強監(jiān)管部門監(jiān)管的力度，而且能夠提高資本市場各利益相關(guān)者對外部審計質(zhì)量的認(rèn)可程度。我國加入世貿(mào)組織以來，汽車制造產(chǎn)業(yè)實現(xiàn)了較快的發(fā)展。已經(jīng)是全球最大的汽車產(chǎn)銷國。汽車制造業(yè)是一個國家工業(yè)的重要組成部分，其發(fā)展的好壞對整個國家的經(jīng)濟(jì)有一定的影響。本文根據(jù)我國汽車制造業(yè)企業(yè)披露的2010年的審計收費的數(shù)據(jù)，對汽車制造行業(yè)審計收費與哪些因素相關(guān)進(jìn)行了實證研究。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn)外國學(xué)者研究審計收費影響因素較早。Simunic（1980）發(fā)現(xiàn)影響審計收費最顯著的因素是企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，而審計收費與剩余的變量如流動比率，凈資產(chǎn)收益率等不相關(guān)。Francis（1984）發(fā)現(xiàn)除了上市公司的總資產(chǎn)規(guī)模與審計收費顯著相關(guān)以外，上市公司的交易復(fù)雜程度（控股子公司數(shù)量）也與審計收費顯著相關(guān)。另外Francis還發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所規(guī)模與審計收費呈顯著相關(guān)的關(guān)系。將審計收費影響因素的研究又推進(jìn)了一步。Francis和Craswell在1986年再次對澳大利亞的1484家上市公司審計收費進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)“”會計師事務(wù)所比“非” 會計師事務(wù)所平均約多收取了三分之一的審計收費。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 2001年中國證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》。劉斌，葉建中和廖瑩毅（2003）發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響上市公司審計收費的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況和事務(wù)所規(guī)模等因素與審計收費并不具有明顯的相關(guān)性。伍利娜（2003）發(fā)現(xiàn)上市公司總資產(chǎn)的規(guī)模、聘請“四大” 與審計收費顯著正相關(guān)。另外還發(fā)現(xiàn)做為盈余管理表現(xiàn)之一的公司凈資產(chǎn)收益率處于保牌區(qū)間（0～2%）與審計收費顯著正相關(guān)。漆江娜（2004）發(fā)現(xiàn)國際“四大”的審計收費明顯高于我國本土事務(wù)所，說明我國上市公司對高品牌事務(wù)所有需求,上市公司尤其是大公司愿意并能夠為高品牌會計師事務(wù)所支付高昂的審計費用。從以上國內(nèi)外的研究可以發(fā)現(xiàn)，對影響審計收費因素的研究可以劃分為兩個研究方向：審計收費的決定性因素；或站在上市公司內(nèi)外部治理、會計師事務(wù)所變更和盈余管理的角度探討這些因素對審計收費的影響。本文根據(jù)我國汽車制造上市公司公布的2010年報中的相關(guān)審計數(shù)據(jù)進(jìn)行了初步的實證研究。

二、研究設(shè)計

（一）研究假設(shè)審計意見是在審計報告中出具的。通常情況下，審計師出于獲取利潤方面以及緊密客戶關(guān)系方面的考慮，很少會出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，即使是出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，也大多數(shù)出具帶強調(diào)事項段的無保留意見和保留意見，只有在極少數(shù)情況下才會出具否定意見和無法表示意見。一般認(rèn)為審計師如果出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，其審計質(zhì)量應(yīng)該是較高的。較高的審計質(zhì)量對應(yīng)著較高的審計收費。所以本文提出：

假設(shè)1：審計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計收費是正相關(guān)的關(guān)系

一方面凈資產(chǎn)收益率的高低反映上市公司盈利能力的強弱。另一方面凈資產(chǎn)收益率反映了公司所有者權(quán)益投資報酬率的高低，是公司所有者和內(nèi)外部投資者最為關(guān)心的財務(wù)指標(biāo)之一。指標(biāo)越高，表明公司能為所有者和內(nèi)外部投資者獲取利潤的能力越強，相應(yīng)的會計師事務(wù)所在審計時的審計風(fēng)險就越小，審計費用也不會過高。所以本文提出：

假設(shè)2：上市公司的凈資產(chǎn)收益率與審計收費是負(fù)相關(guān)的關(guān)系

已有研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的盈余管理水平越高，財務(wù)數(shù)據(jù)的重大錯報風(fēng)險越大，審計風(fēng)險就越高，審計師所需花費的時間和精力也越多，所以審計收費相應(yīng)的就越高（劉繼紅，2007）。所以本文提出：

假設(shè)3：上市公司的盈余管理程度與會計師事務(wù)所的審計收費是正相關(guān)的關(guān)系

上市公司是資產(chǎn)規(guī)模越大，所涉及到的產(chǎn)品、服務(wù)和會計交易事項也越多，審計師在進(jìn)行審計時所采取的統(tǒng)計抽樣范圍就越大，抽查的樣本數(shù)量也越大，審計周期也越長，因此會計師事務(wù)所的審計審計收費也越高。所以本文提出：

假設(shè)4：上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與會計師事務(wù)所的審計收費是正相關(guān)的關(guān)系

事務(wù)所規(guī)模對事務(wù)所的獨立性有很大的影響，規(guī)模較大的事務(wù)所因其特殊地位受到各利益相關(guān)者更多的關(guān)注，獨立性和承擔(dān)風(fēng)險的能力強。事務(wù)所規(guī)模越大，事務(wù)所在審計中越能保持獨立性。會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，品牌效應(yīng)越明顯，審計師的審計越專業(yè)，能夠保證獲得高質(zhì)量的審計服務(wù)。但是隨之而來的審計收費也要很高（劉慧龍，2008）。據(jù)此本文提出：

假設(shè)5：審計收費與聘請國內(nèi)“十大”會計師事務(wù)所進(jìn)行審計是正相關(guān)的關(guān)系

上市公司如果變更以前年度合作的會計師事務(wù)所時，支付給下一任會計師事務(wù)所的審計費用有可能增加，也有可能減少。當(dāng)上市公司聘請的會計師事務(wù)所由小規(guī)模會計師事務(wù)所變?yōu)榇笠?guī)模會計師事務(wù)所時，一般情況都是審計收費增加。當(dāng)會計師事務(wù)所通過降低審計收費的方式來擴展審計業(yè)務(wù)時，這樣審計收費會降低。除此之外，會計師事務(wù)所的審計收費也與當(dāng)前的政府和財政相關(guān)監(jiān)督部門的監(jiān)管力度有一定的關(guān)系，如果監(jiān)管力度加強，變更審計師后的審計收費也會變高。由于以上這些情況，認(rèn)為上市公司變更會計師事務(wù)所與審計收費的關(guān)系無法確定。

由于我國各省市經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，導(dǎo)致各地方政府實行的審計收費標(biāo)準(zhǔn)也并不一致。實際結(jié)果，東南沿海經(jīng)濟(jì)帶經(jīng)濟(jì)實力遠(yuǎn)高于西部內(nèi)陸地區(qū)，相應(yīng)的，在支付給會計師事務(wù)所的審計費用方面，也遠(yuǎn)高于西部內(nèi)陸地區(qū)的企業(yè)。本文將上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)帶的地區(qū)（如北京、上海和深圳）設(shè)成“1”， 位于西部內(nèi)陸地區(qū)設(shè)成“0”。所以本文提出：

假設(shè)6：上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與會計師事務(wù)所的審計收費是正相關(guān)的關(guān)系。

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文選取了我國滬深兩市上市公司2010年共79家汽車制造企業(yè)為初選樣本。所有上市公司年報數(shù)據(jù)均來自國泰安研究服務(wù)中心數(shù)據(jù)庫CSMAR（省略）和巨潮資訊網(wǎng)（省略info.省略/）。國內(nèi)“十大”會計師事務(wù)所選取的依據(jù)是中國注冊會計師協(xié)會的《2010年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》的前十名。初選樣本按以下篩選方式進(jìn)行了過濾：剔除掉那些沒有披露2010年度審計收費財務(wù)數(shù)據(jù)的汽車制造企業(yè)；剔除變量中重要指標(biāo)未的汽車制造企業(yè)；由于有些汽車制造企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率（ROE）是異常值，所以按初始樣本量的1%左右剔除凈資產(chǎn)收益率的極端值。本文根據(jù)以上篩選原則，最終得到符合條件的共有71家汽車制造企業(yè)，其中滬市主板45家，深市主板17家，深市中小板7家，深市創(chuàng)業(yè)板2家。本文將以這些上市公司的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行實證研究，檢驗到底哪些變量是影響審計費用的重要因素。本文的數(shù)據(jù)處理和描述性統(tǒng)計使用的是Eviews6.0和Excel 2010，樣本的多元線性回歸使用的是Spss17.0。

（三）變量定義和模型建立相關(guān)變量說明如表（1）所示。本文根據(jù)以前學(xué)者檢驗結(jié)果，考慮當(dāng)前審計收費的影響因素，建立如下的多元線性回歸模型：

LN AUDIT FEE=α+?茁1OPTION+?茁2ROE+?茁3EI+?茁4LN ASSET+?茁5

CURRENT RAT+?茁6ACC+?茁7SIZE+?茁8ALTER+?茁9SEAT+ε

其中LN AUDIT FEE為因變量，剩余為解釋變量和控制變量。

三、實證檢驗分析

（一）描述性統(tǒng)計 本文將篩選出的符合條件的71家汽車制造企業(yè)樣本數(shù)據(jù)通過Excel 2010和Spss17.0軟件，得到如表（2）所示描述性統(tǒng)計表。統(tǒng)計顯示，第一，在2010年，我國汽車制造企業(yè)支付審計收費最少的為180000元，最多的為7500000元，同時其標(biāo)準(zhǔn)差和方差數(shù)值都很大，說明我國汽車制造上市公司之間支付的審計收費參差不齊，相差較遠(yuǎn)。2010年我國汽車制造企業(yè)平均支付的審計收費為956732.4元，稍高于其他行業(yè)，如此豐厚的收入令會計師事務(wù)所對汽車制造上市公司的審計業(yè)務(wù)相當(dāng)重視。第二，在這71個審計報告中只有4份非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，而且這4份非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告沒有否定意見和無法表示意見。既我國汽車制造行業(yè)收到的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告概率只有6%，說明審計師出于獲取利潤和鞏固客戶的考慮，在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時還是比較謹(jǐn)慎的。樣本公司平均的流動比率為1.5597，該比率表明企業(yè)每1元的流動負(fù)債，就有1.5597元的流動資產(chǎn)作為償還債務(wù)作為擔(dān)保。一般情況下，流動比率為2時是較為理想的狀態(tài)。但是不同的行業(yè)，營業(yè)周期不同，流動比率的理想標(biāo)準(zhǔn)也不同。就汽車制造行業(yè)來說，其營業(yè)周期較長，當(dāng)前樣本公司平均的流動比率為1.5597，低于理想流動比率2。這是我國汽車制造企業(yè)亟需改善的地方。第三，樣本公司平均的凈資產(chǎn)收益率為11.8054%，說明我國汽車制造企業(yè)在2010年的盈利能力還是較強的。盈利能力是汽車制造企業(yè)的投資人、債權(quán)人以及經(jīng)理人員都重視和關(guān)心的部分。凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)越高，表明公司能為所有者和內(nèi)外部投資者獲取利潤的能力越強。第四，在這71家樣本公司中，有45家聘請的會計師事務(wù)所是國內(nèi)“十大”，聘請國內(nèi)“十大”的比例達(dá)到了63%，說明我國汽車制造企業(yè)的資金實力雄厚，愿意聘請高質(zhì)量的會計師事務(wù)所來進(jìn)行審計。同時在2010年只有4家變更了會計師事務(wù)所，變更率僅為6%，說明汽車制造企業(yè)與審計師之間愿意保持較久的合作關(guān)系。東南沿海經(jīng)濟(jì)帶的公司有23家，占總體比例的32%，即我國汽車制造行業(yè)中，有近三分之一的企業(yè)位于較經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。這樣優(yōu)越的地理位置既有利于產(chǎn)品的宣傳和銷售，也有利于降低運輸成本，提高了企業(yè)產(chǎn)品的競爭力。

（二）相關(guān)性分析 本文運用相關(guān)系數(shù)矩陣的雙尾檢驗，整理得出下列審計收費與各解釋變量和控制變量的相關(guān)系數(shù)矩陣，如表（3）所示。結(jié)果顯示，2010年我國汽車制造行業(yè)所支付的審計收費與公司資產(chǎn)合計的對數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，審計收費與上市公司凈資產(chǎn)收益率和企業(yè)地理位置在5%的置信水平上正相關(guān)，但不顯著。審計收費與剩余的變量不相關(guān)。

（三）回歸分析 樣本公司多元線形回歸檢驗結(jié)果顯示，審計意見變量的Sig.=0.563，T值為0.582，且共線性檢測的結(jié)果VIF=2.060，沒有通過共線性檢驗，所以將審計意見變量從模型中剔除掉。同時凈資產(chǎn)收益率的Sig.=0.945，T值為0.070，沒有通過T檢驗，將凈資產(chǎn)收益率從模型中也剔除掉。剔除審計意見和凈資產(chǎn)收益率后的檢驗結(jié)果如表（4）。樣本公司多元線形回歸實證檢驗結(jié)果顯示，回歸模型調(diào)整后的R方=0.630，模型總體Sig.=0.001，擬合程度很好。剔除審計意見和凈資產(chǎn)收益率這兩個變量后模型的共線形檢測值VIF均小于2，說明剩余變量之間不存在明顯的多重共線性?？梢园l(fā)現(xiàn)：第一，樣本公司總資產(chǎn)的T值為10.061，且Sig.= 0.000。結(jié)合表（3）樣本公司相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果，審計收費與公司資產(chǎn)合計的對數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計收費與上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是顯著正相關(guān)的關(guān)系。第二，樣本公司地理位置的T值為2.930，且Sig.= 0.005。結(jié)合上面表（3）樣本公司相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果，審計收費與企業(yè)地理位置在5%的置信水平上正相關(guān)。本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計收費與上市公司地理位置是正相關(guān)的關(guān)系，但不顯著。第三，樣本公司凈資產(chǎn)收益率的T值為0.070，Sig.=0.945，沒有通過T檢驗。盡管相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果顯示，審計收費與凈資產(chǎn)收益率在5%的置信水平上正相關(guān)，本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計收費與凈資產(chǎn)收益率不存在關(guān)系。根據(jù)多元線性回歸模型估計的回歸系數(shù)得到如下方程：LN AUDIT FEE =0.167EI+0.82LN ASSET-0.03CURRENT RAT +0.01ACC +0.026SIZE -0.065ALTER +0.219SEAT +3.918

四、結(jié)論

本文研究，得到結(jié)論如下：第一，汽車制造企業(yè)審計收費與上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是顯著正相關(guān)的關(guān)系。這與前文提出的假設(shè)4“上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與會計師事務(wù)所的審計收費是正相關(guān)的關(guān)系”是吻合的。這說明我國汽車制造企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模較大，汽車產(chǎn)品以及相關(guān)零配件種類繁多，會計師事務(wù)所在對這類企業(yè)進(jìn)行審計時需要投入較多的人力和資源。龐大的樣本數(shù)量、紛繁的交易事項以及較長的審計期間使得的會計師事務(wù)所對這類企業(yè)的審計收費也會相應(yīng)提高。假設(shè)4得到了驗證。第二，汽車制造企業(yè)審計收費與上市公司地理位置是正相關(guān)的關(guān)系，但不顯著。這驗證了前文提出的假設(shè)6，即“上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與會計師事務(wù)所的審計收費是正相關(guān)的關(guān)系”。其原因主要東南沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快較好，審計收費制訂的標(biāo)準(zhǔn)較高；而且這一區(qū)域的汽車制造企業(yè)獲取利潤較高，有能力支付給所聘請的會計師事務(wù)所較高的審計費用。而西部內(nèi)陸地區(qū)經(jīng)濟(jì)沒有沿海經(jīng)濟(jì)帶順暢的出口條件，逐年攀升的材料成本以及西部地區(qū)政府制訂的較低審計收費標(biāo)準(zhǔn)使得這一地區(qū)的審計費用普遍不高。假設(shè)6是正確的。第三，汽車制造企業(yè)審計收費與剩余的變量沒有關(guān)系，這是從變量之間的相關(guān)系數(shù)矩陣以及模型回歸結(jié)果這兩個方面綜合討論得出的結(jié)果。第四，對前文預(yù)期的符號檢驗情況如下：多元線性回歸模型估計的回歸系數(shù)中，盈余管理水平（EI）、流動比率（CURRENT RAT）、應(yīng)收賬款與存貨占總資產(chǎn)的比（ACC）和會計師事務(wù)所的規(guī)模（SIZE）的實際符號與預(yù)期符號均一致。變更審計師（ALTER）的實際符號為負(fù)，這說明在為這些汽車制造企業(yè)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所之間，存在著減低審計收費，不正當(dāng)爭攬客戶的現(xiàn)象。如前所述，當(dāng)前地方政府主管部門對汽車制造企業(yè)的監(jiān)管力度在弱化，使得審計收費的標(biāo)準(zhǔn)下降，這些都值得引起重視。

參考文獻(xiàn)：

［1］劉斌、葉建中、廖瑩毅：《我國上市公司審計收費影響因素的實證研究》，《審計研究》2003年第1期。

［2］漆江娜、陳慧霖、張陽：《事務(wù)所規(guī)模·品牌·價格與審計質(zhì)量》，《審計研究》2004年第3期。

第9篇：標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

一、問題的提出

在證券市場上，審計師接受委托對上市公司管理當(dāng)局的活動、管理活動及其相關(guān)資料進(jìn)行鑒證服務(wù)，提供鑒證報告。一般來說，該鑒證（審計）報告增強了財務(wù)信息的可信性。但是，在日益復(fù)雜的審計關(guān)系中，審計委托人與管理當(dāng)局之間委托關(guān)系導(dǎo)致的信息不對稱；以及審計師與管理當(dāng)局的審計被審計關(guān)系形成的信息不對稱，從而使審計師所形成的審計信息的不完備和不充分，最終導(dǎo)致上市公司財務(wù)信息的不可信和無用性。，國內(nèi)外發(fā)生的審計失敗的典型案例和審計師的職業(yè)道德危機，使得審計委托人或廣大投資者日漸對審計師缺乏信任，對公眾的失信意味著審計職業(yè)存在基礎(chǔ)的動搖。因此，如何重塑審計師的職業(yè)形象，取信于社會公眾，就需要審計信息充分、真實披露和快捷傳遞，營造高透明的審計市場，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財務(wù)造假和CPA審計造假提供有用信息。

二、審計信息與信息

從世界各國關(guān)于公司治理會計信息披露的要求來看，會計信息可分為三部分：一是財務(wù)會計信息，二是審計會計信息，包括CPA審計報告，監(jiān)事會報告，內(nèi)部控制制度評估等內(nèi)容，該方面信息主要用于評價會計信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會計信息。這里審計會計信息即生成于調(diào)查與審計報告過程中的審計信息，財務(wù)會計信息和非會計信息可能是審計信息，也可能不是審計信息。二者關(guān)系見下圖。

會計信息披露的內(nèi)容包括會計報表、報表注釋、補充報表、其他有關(guān)會計信息，其他有關(guān)信息如董事長或總經(jīng)理業(yè)務(wù)報告、董事會報告、CPA審計報告。而審計信息披露的內(nèi)容是AOB，即審計報告、已審計會計報表和與審計有關(guān)的信息。由上圖可知，審計信息披露的內(nèi)容具有擴展的空間，擴大審計范圍，縮小未審計信息的空間，同時，加大披露審計調(diào)查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計的職能。

在證券市場上，按審計信息生成的過程不同，審計信息可分為上市公司融資過程中的審計信息，定期報告（年報、半年報、季報）中的審計信息，補充報告中的審計信息等。本文討論CPA對上市公司的年度財務(wù)報表進(jìn)行審計生成的審計信息的披露問題。

三、上市公司審計信息披露制度變遷及特點

我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關(guān)信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計信息披露的相關(guān)規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱《年報準(zhǔn)則》）中有關(guān)審計信息披露的要求更為具體。《年報準(zhǔn)則》自1994年試行，1995年正式實行，已經(jīng)過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對獨立審計的更高要來和審計信息對證券市場的重要性。

（一）重要提示中審計信息披露《年報準(zhǔn)則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會計師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告以及公司董事會、監(jiān)事會對相關(guān)事項的詳細(xì)說明。這一披露要求其目的是引導(dǎo)投資者注意閱讀和利用審計信息，同時提醒社會公眾對審計師的監(jiān)督。

（二）董事會報告中審計信息披露《年報準(zhǔn)則》要求在董事會報告中披露有關(guān)審計信息，其特點：1、從1994年試行稿開始就強調(diào)在董事會報告中報告注冊會計師的變更信息，會計師事務(wù)所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報告會計師事務(wù)所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項中集中披露聘任、改聘、解聘會計師事務(wù)所情況；2、從1996年開始要求在董事會報告中報告“對會計師事務(wù)所出具的有保留意見審計報告涉及事項的說明?！钡?998年已擴展到對事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告涉及事項說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計報告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計師、管理當(dāng)局對投資者的各自責(zé)任。

（三）監(jiān)事會報告中審計信息披露要求1、《年報準(zhǔn)則》1997年首次要求監(jiān)事會對會計師事務(wù)所出具的保留意見或解釋性說明的審計報告所涉及的事項發(fā)表獨立意見，到1998年全面擴展到對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告所涉及事項的說明發(fā)表獨立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會要檢查公司財務(wù)情況。應(yīng)對事務(wù)所出具的審計意見及所涉及的事項作出評價，明確說明報告是否真實反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；3、1999年修訂稿要求如果會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，監(jiān)事會應(yīng)就董事會對涉及事項的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨立意見改為對財務(wù)情況發(fā)表評價意見和對董事會的說明獨立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會的基本功能，強化了監(jiān)事會的職責(zé)，有利于公司治理結(jié)構(gòu)的有效運行。

（四）重要事項中審計信息披露1、1994－1997會計師事務(wù)所變更情況在董事會報告中披露，并且從1997年開始取消對審計師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所報酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務(wù)所與客戶的關(guān)系，以及監(jiān)管者對CPA獨立性信息披露的高度重視。

（五）財務(wù)報告中審計信息披露1、從1994年《年報準(zhǔn)則》試行稿就強調(diào)審計報告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進(jìn)一步強調(diào)具有證券資格的會計師事務(wù)所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計所依據(jù)的準(zhǔn)則；3、披露審計意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對審計報告的真實性、合法性的質(zhì)量要求以及披露的全面性和公開性的要求。

四、上市公司審計信息披露中的問題

（一）審計報告信息披露失真。2001年，有關(guān)部門共抽查了16所國內(nèi)會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關(guān)。另據(jù)對1994年第1期-2001年第11期的《證券監(jiān)督管理委員會公告》的統(tǒng)計有34個有關(guān)會計師事務(wù)所的處罰案例中，定期報告審計過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的有20個，占54％，融資過程中涉及審計報告失真案例15個，占41％，由此可知，審計報告信息失真的嚴(yán)重性。

（二）審計報告中獨立性信息的披露不充分。1、盡管審計報告指出審計依據(jù)是根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了獨立性信息，但很概括，因為大多數(shù)投資者并不了解獨立審計準(zhǔn)則。2、在披露形式上，審計報告放在財務(wù)報告中披露投資者會誤解審計報告是管理當(dāng)局對投資者的報告。3、年報摘要中規(guī)定如果是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報正文，單純從年報摘要中是得不到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告提供的詳細(xì)信息。4、從審計報告的標(biāo)題中看，缺乏獨立性信息。審計報告標(biāo)題無“獨立”術(shù)語，這種標(biāo)題給投資者一種錯覺：中國注冊會計師審計報告缺乏獨立性。由此，審計報告披露的內(nèi)容與方式有待改進(jìn)。

（三）支付事務(wù)所報酬的披露不具體?！赌陥鬁?zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條新增披露報告年度支付給聘任師事務(wù)所的報酬情況。一方面反映審計工作量與審計效率，另一方面反映事務(wù)所收入與客戶的依賴關(guān)系，反映審計獨立性與審計質(zhì)量。但是，支付給事務(wù)所的報酬的披露還不具體，并無詳細(xì)披露審計業(yè)務(wù)支付費、咨詢業(yè)務(wù)費及所占比例以及支付方式、支付日期等。

（四）審計師更換信息披露不詳細(xì)。《年報準(zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應(yīng)披露聘任、解聘會計師事務(wù)所情況。會計師事務(wù)所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計師同行的職業(yè)責(zé)任，而且也向投資者提供審計獨立性的信息，更加有助于審計報告使用人確定已審報表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會計師事務(wù)所的地址、同址、時間，上的職業(yè)道德與責(zé)任的記錄不詳細(xì)，甚至缺少；另外，事務(wù)所內(nèi)部CPA的委派變更信息也無披露。事實上某一CPA長期為客戶服務(wù)可能其獨立性。因此，時常更換委派的CPA并對其助理人員的適當(dāng)督導(dǎo)，有助于審計的獨立性和審計質(zhì)量的提高。較為詳細(xì)的披露事務(wù)所的變更和CPA更換情況，有助于公眾對事務(wù)所內(nèi)部控制的評價。

（五）董事會、監(jiān)事會對審計意見的說明。董事會、監(jiān)事會報告中披露對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的說明信息，這是公司治理結(jié)構(gòu)對獨立審計信息的反映，同時也是就重要的審計工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會報告中的解釋是否合理，是否真實，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會對董事會對非標(biāo)準(zhǔn)意見說明發(fā)表獨立意見，但從披露實務(wù)看監(jiān)事會報告可以說是100％同意董事會報告的說明。監(jiān)事會對此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會報告的說明及監(jiān)事會報告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報準(zhǔn)則》未涉及的問題。我們認(rèn)為CPA還應(yīng)就董事會、監(jiān)事會報告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計師工作量和審計師的責(zé)任，但對投資者進(jìn)一步理解非標(biāo)準(zhǔn)意見的信息，進(jìn)行投資決策有益。另外，董事會報告對非標(biāo)準(zhǔn)意見的說明應(yīng)從定性、定量兩方面說明非調(diào)整事項金額對會計報表整體影響的嚴(yán)重程度，這種說明實際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計質(zhì)量的提高。

（六）缺少審計風(fēng)險信息的披露。具有證券資格的會計師事務(wù)所與CPA對上市公司的年報審計主要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。審計風(fēng)險水平控制的高低，一方面反映審計的質(zhì)量，另一方面反映審計責(zé)任。目前實務(wù)中，實際審計風(fēng)險往往高于期望的審計風(fēng)險，結(jié)果導(dǎo)致有的會計師事務(wù)所審計失敗，出具虛假錯誤的審計報告，幫助公司財務(wù)造假。因此，實務(wù)中缺少期望審計風(fēng)險、實際審計風(fēng)險，審計失敗的比例的披露，實質(zhì)上是審計質(zhì)量信息披露的不充分。

五、上市公司審計信息披露規(guī)范建議

（一）上市公司聘任、解聘會計師事務(wù)所情況的信息披露1.會計師事務(wù)所性質(zhì)的披露，明確披露會計師事務(wù)所是合伙事務(wù)所還是負(fù)有限責(zé)任的法人等。

2.會計師事務(wù)所對本公司提供服務(wù)的類別是審計服務(wù)還是會計咨詢服務(wù)，支付事務(wù)所各類服務(wù)報酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。

3.會計師事務(wù)所連續(xù)對本公司提供服務(wù)的年份（時間）、審計項目經(jīng)理及CPA的更換次數(shù)。

4.近三年或五年事務(wù)所變更的次數(shù)、理由、支付報酬金額的變動情況。

5.近三年或五年的事務(wù)所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。

（二）審計報告信息的披露1.近三年或五年事務(wù)所年報審計客戶總數(shù)，率計意見類型及各種審計意見所占的比例。

2.將審計報告標(biāo)題增加“獨立”術(shù)語，即獨立審計報告或在審計報告前明確事務(wù)所及注冊會計師對審計報告的真實性和合法性聲明，或者在年報摘要中無論何種意見在審計報告全文披露。

3.審計意見的更新披露。CPA在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯報，提請被審單位修改已審計會計報表，但被審單位拒絕修改時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)須作修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當(dāng)性，如認(rèn)為先前出具的審計報告不盡恰當(dāng)，更新修改審計意見，并將已審會計報表發(fā)生錯報事宜通過適當(dāng)方式（補充公告）報告給會計報表使用人和有關(guān)管理部門。

4.境內(nèi)外審計差異的信息披露（補充審計）

證監(jiān)會于2001年12月31日的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》涉及境內(nèi)外市計差異信息披露的問題。境內(nèi)外事務(wù)所對同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報告的審計差異主要來自于會計準(zhǔn)則差異和審計判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會計報表，哪一種審計意見，必須加強審計差異信息的披露。

①凡是對同時發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計時，CPA應(yīng)在審計報告中，說明存在審計差異的可能性，以及由此可能導(dǎo)致的后果。

②分析揭示審計差異。當(dāng)出現(xiàn)審計差異時，為了更好滿足境內(nèi)外投資者使用已審財務(wù)報表的需要，應(yīng)充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會計報表差異調(diào)節(jié)表”，分審計差異項目，列示境內(nèi)外審計人員的審定結(jié)果。如境內(nèi)CPA的審計報告后于或同與境外CPA審計報告簽發(fā)，上述差異調(diào)節(jié)表可附在已審的會計報表之后，若境內(nèi)CPA審計報告先于境外CPA審計報告簽發(fā)，則應(yīng)另作披露。

5.披露審計工作底稿的部分：如審計差異調(diào)整表，增強審計報告信息的可理解和有用性，同時擴大審計信息的公開性。