財(cái)務(wù)會計(jì)問題相關(guān)思考

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一、會計(jì)原則

會汁原則組織會計(jì)工作‘進(jìn)行會計(jì)核算、實(shí)行會計(jì)監(jiān)督和執(zhí)行其他會計(jì)職能的規(guī)范和準(zhǔn)繩。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，在堅(jiān)持傳統(tǒng)會計(jì)核算原則的同時，又要符合其獨(dú)特要求，拓展或改變部分原則內(nèi)涵。歷史成本原則就是在初始按已付的現(xiàn)余或現(xiàn)金等價物確認(rèn)，而且一經(jīng)確定，原值數(shù)額不得隨意更改。歷史成本計(jì)量模式一直是在全球占主導(dǎo)地位的單一計(jì)量模式。然而，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融工具、無形資產(chǎn)、管理資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等軟資產(chǎn)不斷涌現(xiàn)，還有衍生金融工具等，它們可能沒有初始投資，某些程度上用傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)價模式不能很好的反應(yīng)資產(chǎn)的價值這樣就不利于決策等，可能被認(rèn)為相關(guān)性與可靠性具失。歷史成本顯得不合時宜，在盡可能的情況下應(yīng)采用某種形式的市場價值，混合使用兩種或多種計(jì)量基礎(chǔ)，完整地反映企業(yè)會計(jì)信息:相關(guān)性原則要做到對外對內(nèi)報(bào)告并重，對外部投資者、債權(quán)人和內(nèi)部經(jīng)營者都要快速提供相關(guān)信息資料，滿足多變環(huán)境的要求:為利于反映現(xiàn)金流量信息，考慮貨幣時間價值和風(fēng)險(xiǎn)價值等因素，適應(yīng)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中的衍生金融工具等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將與收付實(shí)現(xiàn)制結(jié)合起來運(yùn)用，對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)以現(xiàn)金流動制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算;配比性原則因“虛擬公司”的出現(xiàn)及合作各方要求合理分配實(shí)物資產(chǎn)、人力資產(chǎn)、智力資產(chǎn)的耗費(fèi)，配比范圍擴(kuò)大了，核算方式也因不確定性要進(jìn)行合理的調(diào)整:及時性原則有了更高的要求，在保證會計(jì)信息真實(shí)性的基礎(chǔ)上，會計(jì)必須能夠隨經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變化而變化，提供“實(shí)時”信息和預(yù)測信息;靈活性原則致使人力資源會計(jì)、知識會計(jì)在堅(jiān)持精確計(jì)量的同時，合理地運(yùn)用模糊計(jì)量方法，將精確計(jì)量和模糊計(jì)量有機(jī)結(jié)合起來;充分披露原則既要求反映財(cái)務(wù)資本的貨幣化，會計(jì)信息，也要求將人力資源、知識資源在報(bào)告中全面、適當(dāng)、公正地予以揭示和披露。

二、會計(jì)假設(shè)

1.會計(jì)主體假設(shè)

通常都認(rèn)為，主體假設(shè)是財(cái)務(wù)會計(jì)基本假設(shè)的基石，今后也還可以這樣看。財(cái)務(wù)會計(jì)本是立足主體，面向市場，提供該主體關(guān)于財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流t的一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。在財(cái)務(wù)會計(jì)的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設(shè)。主體假設(shè)的主要作用在于:主體規(guī)定了財(cái)務(wù)會計(jì)所應(yīng)處理的交易、事項(xiàng)的空間范圍，從而規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與邊界，即為誰報(bào)告、報(bào)告誰的經(jīng)營、財(cái)務(wù)活動。根據(jù)主體假設(shè)，通過信息的提供，把企業(yè)同市場區(qū)分開來。主體假設(shè)表明，財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的邊界是企業(yè)，而不是市場，在本質(zhì)上，它只直接提供某個特定企業(yè)的微觀經(jīng)濟(jì)信息。至于宏觀決策若使用會計(jì)信息則需要再加工改制。換言之，主要承認(rèn)主體假設(shè)，就難以肯定離開會計(jì)主體的宏觀會計(jì)的存在。在工業(yè)社會中，迄今為止，絕大多數(shù)企業(yè)(公司)都擁有大最的有形資產(chǎn)，能夠長期持續(xù)經(jīng)營，因而可以觀察到企業(yè)的存在。這樣的企業(yè)可稱為“現(xiàn)實(shí)的企業(yè)或主體”，其特點(diǎn)是:易于識別且相對穩(wěn)定。今天，新經(jīng)濟(jì)已初現(xiàn)端倪，在新經(jīng)濟(jì)下，由于人力資源和知識基礎(chǔ)對財(cái)富與經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造的貢獻(xiàn)越來越大，無形資產(chǎn)將逐步取代有形資產(chǎn)而成為今后的企業(yè)的最重要的資源，當(dāng)前競爭、技術(shù)和全球化正形成一股勢不可擋的潮流?；ヂ?lián)網(wǎng)則以難以置信的速度向前發(fā)展。知識經(jīng)濟(jì)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的匯合促成了企業(yè)結(jié)構(gòu)的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或稱主體串，它們未來完成某種產(chǎn)品或作業(yè)的生產(chǎn)，將把全國甚至全世界某一些生產(chǎn)者、經(jīng)營者、供應(yīng)商、銷售商通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)結(jié)在一起，分工協(xié)作，共同分擔(dān)利潤和風(fēng)險(xiǎn)。一旦任務(wù)完成，該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了，于是再捕捉其他機(jī)遇、資本、技術(shù)與人才，進(jìn)行新的組合與分工，新的企業(yè)又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業(yè)投資不多，創(chuàng)辦和停業(yè)都比較容易，它們能快速地創(chuàng)造無比巨大的財(cái)富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結(jié)果是在全球涌現(xiàn)大量的中產(chǎn)階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wall~為我們描述的，今后可能大量出現(xiàn)的所謂“虛擬企業(yè)”(V訊ualfirms)或所謂主體串(Wallman，1996)。因此現(xiàn)實(shí)主體與虛擬主體同時并存，將是新經(jīng)濟(jì)時代賦予主體假設(shè)的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區(qū)分主體的邊界，必將給確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告帶來新的問題。在信息社會中出現(xiàn)的虛擬企業(yè)，它以市場機(jī)會為存在的契機(jī)，以網(wǎng)絡(luò)為紐帶，各個相互獨(dú)立的企業(yè)組成臨時同盟，隨機(jī)會消失而解散，具有極大的虛擬性，會計(jì)主體范圍模糊，難以確認(rèn)。但是如果沒有會計(jì)主體假設(shè)，特定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟(jì)資源和進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就失去了基礎(chǔ)，會計(jì)記錄對象和報(bào)表所涉及范圍也失去依賴的主體，人們將無法理解會計(jì)報(bào)表的意義，更無法利用會計(jì)報(bào)表去管理、控制經(jīng)濟(jì)活動。因此，會計(jì)主體假設(shè)是必要的。實(shí)際上，我們可以將會計(jì)主體看作是一個相對的概念，這樣我們就能清楚地看到網(wǎng)絡(luò)公司“虛”的會計(jì)主體:網(wǎng)絡(luò)上各獨(dú)立法人企業(yè)組成的臨時聯(lián)盟體。我們的會計(jì)就是為這樣一個相對穩(wěn)定的組織服務(wù)的，是一個存在于網(wǎng)絡(luò)上的組織。因此，我們用相對會計(jì)主體假設(shè)替代傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)體假設(shè)，這一假設(shè)的功能仍然是使各經(jīng)濟(jì)單位明確其處理各種經(jīng)濟(jì)活動的范圍和所持的基本立場，從而正確地進(jìn)行會計(jì)資料的同常記錄、匯總、結(jié)算和報(bào)告。

2.持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期假設(shè)

這兩個假設(shè)是緊密聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設(shè)是起由于企業(yè)作為獨(dú)立法人的出現(xiàn)，并且是在現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)卻不是由環(huán)境所決定，在承認(rèn)企業(yè)為一個獨(dú)立的核算與報(bào)告主體的前提下，盡管現(xiàn)實(shí)世界中具有高度的不確定性，為了使會計(jì)有可能科學(xué)地處理該主體同常發(fā)生的交易與事項(xiàng)，并定期報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)信息，假定主體有可能持續(xù)經(jīng)營(除非有反證)并定期從其持續(xù)經(jīng)營的長河中，截取一個“時間段”總結(jié)其在特定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，描述其在特定時同的財(cái)務(wù)圖像，是完全必要的(Moonits，1961)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和時間分期假設(shè)都是對一個會計(jì)主體經(jīng)營時間長度的描述。會計(jì)主體的特征也決定了這兩個假設(shè)的內(nèi)涵。從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看，對于現(xiàn)實(shí)主體和虛擬主體，應(yīng)當(dāng)做出不同的解釋。每一個現(xiàn)實(shí)主體，由于它相對穩(wěn)定，在缺乏反證的情況下，可以承認(rèn)它是持續(xù)經(jīng)營的。但即使現(xiàn)實(shí)的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環(huán)境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營，而出于戰(zhàn)略或經(jīng)營下去可能不利的考慮，關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部(包括地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部)，這也會導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營現(xiàn)象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(yè)(企業(yè)串)的特點(diǎn)就是經(jīng)營期限短暫多變，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。因此，我們面臨的企業(yè)將是持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營同時并存的復(fù)雜局面。從時間分期假設(shè)看，由于它同持續(xù)經(jīng)營假設(shè)密切聯(lián)系著，凡是持續(xù)經(jīng)營的現(xiàn)實(shí)主體，就需要進(jìn)行時間分期，而不適用持續(xù)經(jīng)營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。時間分期是為了定期提供財(cái)務(wù)報(bào)告。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)瞬息萬變，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者迫切要求不斷提高報(bào)告的及時性?；ヂ?lián)網(wǎng)的快速發(fā)展已為在網(wǎng)上適時的財(cái)務(wù)信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調(diào)查研究證明了這一點(diǎn)(AICPA，1994)。因此，在今后一個相當(dāng)長的時期內(nèi)，按會計(jì)分期定期提供分類、匯總的財(cái)務(wù)信息與通過互聯(lián)網(wǎng)實(shí)時各種財(cái)務(wù)信息將同時并存。

3.貨幣計(jì)量假設(shè)

貨幣是價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式?！吧唐凡⒉皇怯捎谟辛素泿挪趴梢酝s。恰恰相反。因?yàn)橐磺猩唐纷鳛閮r值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計(jì)量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣?！?馬克思，1867)。會計(jì)要反映價值的形成、耗費(fèi)、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，非依賴貨幣計(jì)量不可。為什么稱它為主要計(jì)量單位，而不是惟一計(jì)量單位呢?因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)表的量化表述中，貨幣不應(yīng)是惟一的計(jì)量單位，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，所以它是主要計(jì)量單位，但其他財(cái)務(wù)報(bào)告以及報(bào)表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信急對使用者特別是對投資人的決策非常相關(guān)。隨著國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展和知識經(jīng)濟(jì)的到來，傳統(tǒng)意義上的貨幣已發(fā)展成為電子貨幣。貨幣出現(xiàn)了無紙化趨勢，加上人力資本和知識資本這些對虛擬企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要的因素又無法用貨幣計(jì)量，不能在資產(chǎn)負(fù)債表上予以披露。例如，在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質(zhì)的專家、技術(shù)人員和職工隊(duì)伍可能對企業(yè)財(cái)富、價值和盈利的創(chuàng)造貢獻(xiàn)最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業(yè)水平(和熟練程度)以及他們的創(chuàng)造發(fā)明等特殊的標(biāo)志為量度。又如看一個企業(yè)的發(fā)展前景不僅要預(yù)測其盈利水平、未來的現(xiàn)金凈流量，而且要觀察它的產(chǎn)品品牌、職工的服務(wù)念度、產(chǎn)品在市場上的占有率、未來經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計(jì)量的。為解決這些矛盾，必須發(fā)展非貨幣計(jì)量單位，以使這些變動因素的計(jì)量變成可比性強(qiáng)和易于分析的因素，以滿足利害關(guān)系人對這些非經(jīng)濟(jì)性信息的需求。因此，這個假設(shè)應(yīng)當(dāng)更明確地表述為:貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。

三、會計(jì)平衡公式

在一般經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，任何社會的生產(chǎn)經(jīng)營過程都需要三個因素:勞動力、勞動對象和勞動資料。但在傳統(tǒng)的會計(jì)中，將勞動對象和勞動資料投人者作為企業(yè)的所有者，好像只要有這些便可建立一個企業(yè)，自動帶來收益，這顯然是與事實(shí)相悖的。所以，筆者認(rèn)為企業(yè)有兩種所有者:一是物質(zhì)資本的所有者，他們提供基本勞動條件;二是勞動力的所有者，他們完成勞動過程。所以，客觀上要求企業(yè)對勞動的投人必須和其他要素的投人一樣對待，將勞動視為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，并在會計(jì)中得到反映，與此相聯(lián)系，勞動者權(quán)益與投資者權(quán)益一樣搖要在會計(jì)權(quán)益概念中得到體現(xiàn)。會計(jì)必須對人力資源成本、人力資源價值、勞動者權(quán)益進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價、確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。傳統(tǒng)的會計(jì)恒等式:資產(chǎn)=負(fù)債十所有者權(quán)益，應(yīng)修訂為:知識資產(chǎn)+有形資產(chǎn)二負(fù)債十勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益，即會計(jì)要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六大會計(jì)要素再加上勞動者權(quán)益要素:利潤分配也應(yīng)隨著勞動者權(quán)益要素的建立而由僅僅在投資者之間進(jìn)行分配，改為由投資者和勞動者共享。資產(chǎn)包括知識資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，這里的有形資產(chǎn)是傳統(tǒng)會計(jì)上除無形資產(chǎn)之外的資產(chǎn)，在知識經(jīng)濟(jì)時代，它依舊是資產(chǎn)的組成部分。知識資產(chǎn)將是企業(yè)最有價值的資產(chǎn)，企業(yè)未來的競爭力和盈利能力往往取決于其所捌有的知識資產(chǎn)價值。知識資產(chǎn)二人力資產(chǎn)+智力資產(chǎn)+結(jié)構(gòu)性資產(chǎn)+市場資產(chǎn)。在這四個組成部分中，人力資產(chǎn)是實(shí)現(xiàn)價值和增值的基礎(chǔ);結(jié)構(gòu)性資產(chǎn)則是保證和支持人力資源創(chuàng)造價值和實(shí)現(xiàn)價值的資產(chǎn);市場資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)獲得市場價值，實(shí)現(xiàn)價值和價值增值的主要途徑，沒有合適的市場資產(chǎn)，資產(chǎn)價值難以實(shí)現(xiàn)和發(fā)揮:智力資產(chǎn)是知識資本的重要組成部分，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的價值和增值創(chuàng)造了必要的條件。知識資產(chǎn)是一種技術(shù)密集、附加值高的軟資產(chǎn)，是一種無形化的知識、技術(shù)、信息形態(tài)資產(chǎn)，是以智力勞動為主創(chuàng)造的一種非物質(zhì)化的戰(zhàn)略資源，雖具無形性，但它可借助一定的知識、技術(shù)等載體來展現(xiàn)，而不是虛無飄渺的事物，知識資產(chǎn)一般很難確認(rèn)和計(jì)量，但它并非不可確認(rèn)和計(jì)量。

四、會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

國際上有識之士實(shí)際上早己認(rèn)識到權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性，并把它作為編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表(收益表)和全面收益表的確認(rèn)基礎(chǔ)，1989年4月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會理事會在其批準(zhǔn)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架(Framewo淺forthePrep田舊tionand既sentation。fFinancialstatements)中就把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為兩相基本假定(underlyingassumptions)之一。權(quán)責(zé)發(fā)生制本來是針對收人和費(fèi)用的確認(rèn)來說的。收人的確認(rèn)是收取收人的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，費(fèi)用的確認(rèn)則是支付費(fèi)用的責(zé)任已經(jīng)確定。但從復(fù)式薄記的觀點(diǎn)來看，確認(rèn)一項(xiàng)收人的同時會確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的增加或一項(xiàng)負(fù)債的減少;確認(rèn)一項(xiàng)費(fèi)用的同時也會確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或一項(xiàng)負(fù)債的增加。權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際上涉及所有會計(jì)要素的確認(rèn)?，F(xiàn)在的問題是:什么時候，什么條件才確定為權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，責(zé)任已經(jīng)形成?如果是有形的商品與勞務(wù)的銷售，這一時點(diǎn)是比較容易確定的。那就是商品已經(jīng)交付，勞務(wù)已經(jīng)提供。如果買賣的是無形的期貨、期權(quán)等衍生工具，那么確認(rèn)權(quán)責(zé)的發(fā)生，應(yīng)是與該衍生工具所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移1999年12月，美國sEC發(fā)表了“會計(jì)業(yè)務(wù)公報(bào)”(StaffAccouniingBuUetin.SAB)101號“財(cái)務(wù)報(bào)表中的收人確認(rèn)”，提出了收人確認(rèn)的一般適用標(biāo)準(zhǔn):1、有說服力證據(jù)表明協(xié)議的存在;2、貨物已發(fā)送或勞務(wù)已提供口、銷售方提供給購買方的價格是固定或可確定的;4、收現(xiàn)能力有合理的保證。這四條規(guī)則仍體現(xiàn)一個總的收人確認(rèn)原則，那就是:除非收人已實(shí)現(xiàn)(花目ized)或可實(shí)現(xiàn)(此目i形以e)和已賺得(earned)，否則，不能確認(rèn)。這一原則在FASBConeeptN0.5已經(jīng)給出(par.84)。不過，SEc進(jìn)一步把它具體化并擴(kuò)大了它的適用性。例如，來自衍生金融工具買賣產(chǎn)生的利得(收人)也可運(yùn)用上列標(biāo)準(zhǔn)決定應(yīng)否確認(rèn)。SAB101還要求按APB0pinion22披露收人確認(rèn)的政策，同時要求在“管理當(dāng)局討論與分析”(MD&A)中說明以下三點(diǎn):(l)影響收人的重大的有利因素和不利因素;(2)收人和為獲取收人而發(fā)生的成本之間的關(guān)系;(3)分析收入增加、減少的原因和因素(reasonsandfacto。)。但對另一個重要的報(bào)表—現(xiàn)金流量表的確認(rèn)基礎(chǔ)在會計(jì)基本假設(shè)中未予以明確。因此，在編制現(xiàn)金流量表時，若用直接法編制，其直接的確認(rèn)依據(jù)是現(xiàn)金流量制，但若用間接法編制時，表中的各項(xiàng)目的確認(rèn)還是要通過權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換現(xiàn)金流量制。由此看來，權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金流量制均應(yīng)用來作為會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。會計(jì)理論既有繼承性，又有動態(tài)(發(fā)展)性。財(cái)務(wù)會計(jì)是環(huán)境和時代的產(chǎn)物，會計(jì)理論也應(yīng)當(dāng)是隨著環(huán)境的改變而變化，并與時俱進(jìn)。雖然作為會計(jì)的基本理論—財(cái)務(wù)會計(jì)基本假設(shè)或基礎(chǔ)概念是相對穩(wěn)定的，但也不能長期停滯不前。20世紀(jì)20年代開始形成的會計(jì)基本假設(shè)迄今已有80年。市場經(jīng)濟(jì)的變化是如此迅速，它總有需要改進(jìn)和創(chuàng)新的地方。財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告是實(shí)用性非常強(qiáng)的一門學(xué)科和技術(shù)(工具)，我們不應(yīng)當(dāng)坐視它所依據(jù)的理論，特別是基礎(chǔ)概念，不考慮時問、地點(diǎn)、環(huán)境的變化而僵化。