財務(wù)報表整合審計程序設(shè)計及應(yīng)用

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摘要：近年來，整合審計模式逐漸興起，以其低成本、低風(fēng)險、高效率的優(yōu)勢獲得企業(yè)和審計機(jī)構(gòu)的普遍認(rèn)可，但是我國并未針對整合審計建立規(guī)范的操作程序。本文以振清會計師事務(wù)所對海信集團(tuán)有限公司開展的整合審計項(xiàng)目為研究樣本，對整合審計的具體步驟和方法進(jìn)行詳細(xì)分析，并提出相關(guān)對策建議，希望促進(jìn)整合審計模式的進(jìn)一步發(fā)展，并為其他會計師事務(wù)所運(yùn)用整合審計模式開展審計工作提供借鑒。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計內(nèi)部控制審計整合審計

一、程序與方法

（一）計劃準(zhǔn)備階段

審計計劃是否恰當(dāng)關(guān)系著審計工作的質(zhì)量，恰當(dāng)?shù)膶徲嬘媱澘蔀閷徲嬋藛T提供準(zhǔn)確的工作方向，可以做到資源的有效分配，用低成本提供高效率、高質(zhì)量的審計服務(wù)。由于整合審計同時包含兩項(xiàng)審計工作，審計人員在制定審計計劃時的難度大于普通的審計業(yè)務(wù)，因此，在制定審計計劃時需要注意三部分內(nèi)容：（1）審計小組的建立。當(dāng)被審計單位與事務(wù)所達(dá)成合作協(xié)議后，事務(wù)所需要根據(jù)被審計單位的實(shí)際狀況構(gòu)建審計小組，由于整合審計項(xiàng)目需要對被審計單位的內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時進(jìn)行審計，所以審計小組可通過兩種方式構(gòu)建：一是事務(wù)所可組建兩個小組對其進(jìn)行分別審計，這一方式的實(shí)行需要兩個小組的審計人員協(xié)同合作，兩者之間實(shí)現(xiàn)資源共享；二是兩項(xiàng)審計工作由一個小組同時實(shí)施，實(shí)行這一方式時，對審計小組領(lǐng)導(dǎo)者的要求較高，必須熟練掌握兩項(xiàng)審計工作。因此事務(wù)所需要結(jié)合實(shí)際情況選擇合理的方式構(gòu)建審計小組。（2）重要性水平的明確。審計人員在制定審計計劃階段，需要根據(jù)以前的工作經(jīng)驗(yàn)和初步的業(yè)務(wù)活動明確該審計項(xiàng)目的重要性水平，整合審計項(xiàng)目下，兩項(xiàng)審計工作的重要性水平需達(dá)成一致。重要性水平會隨著審計工作的流程發(fā)生改變。（3）選擇其他人員參與審計工作。事務(wù)所在選擇其他人員參與審計過程時需要注意以下內(nèi)容：選擇的人員必須具備較強(qiáng)的專業(yè)能力，可以在審計工作中保持客觀獨(dú)立性；只有在評估內(nèi)部控制環(huán)節(jié)才可以求助于其他人員，但是是否求助需要審計人員根據(jù)實(shí)際情況和以往的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷；最終審計報告中不應(yīng)包含與其他人員成果相關(guān)的內(nèi)容。

（二）具體實(shí)施階段

審計人員主要從舞弊風(fēng)險、控制測試、風(fēng)險評估三個方面實(shí)施整合審計。審計人員重視舞弊風(fēng)險的主要目的是提升被審計單位財務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，因此內(nèi)部控制和財務(wù)報表兩項(xiàng)審計工作在舞弊方面的審計方向基本相同，審計人員可通過以下方法來應(yīng)對舞弊風(fēng)險：執(zhí)行風(fēng)險評估程序；當(dāng)重大錯報風(fēng)險是由舞弊而引起時，審計人員可針對其執(zhí)行一定的審計程序；對內(nèi)部控制中與舞弊風(fēng)險有關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行辨別和評估。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在控制測試方面存在差異，前者在審計過程中必須實(shí)施控制測試以取得相應(yīng)的證據(jù)，而后者可以有選擇的實(shí)施控制測試程序，但是在實(shí)施整合審計過程中必須執(zhí)行控制測試程序。風(fēng)險評估是審計過程中必不可少的步驟，在審計內(nèi)部控制的過程中進(jìn)行風(fēng)險評估時，審計人員需要掌握與內(nèi)部控制相關(guān)的全部信息，而在審計財務(wù)報表的過程中進(jìn)行風(fēng)險評估時，審計人員需要通過對被審計單位及其所處環(huán)境的認(rèn)識來明確自身對其內(nèi)部控制的信任程度。兩者之間的相似性恰好為整合風(fēng)險評估程序提供了依據(jù)。審計人員在整合審計過程中可通過實(shí)地考察、分析、詢問等方式進(jìn)行風(fēng)險評估工作。兩項(xiàng)審計工作在舞弊風(fēng)險、控制測試、風(fēng)險評估三個方面的對比情況通過分析或評估風(fēng)險的方式識別和應(yīng)對舞弊風(fēng)險。為達(dá)到減少實(shí)質(zhì)性程序的目的，對設(shè)置和實(shí)施內(nèi)部控制的成效進(jìn)行檢驗(yàn)，明確需要重點(diǎn)考量的范圍；對財務(wù)報表中存在的風(fēng)險進(jìn)行辨別和評價，明確重要性水平。

（三）內(nèi)部控制缺陷評價階段

審計人員應(yīng)通過兩個方面評價內(nèi)部控制存在的缺陷：一方面是內(nèi)部控制中的缺陷數(shù)量可能會影響報表中列示金額的準(zhǔn)確性；另一方面是設(shè)置和實(shí)行內(nèi)部控制時存在的不足可能會影響財務(wù)報表的有效性。上述內(nèi)容分別是從定量和定性兩方面來評價不合理內(nèi)部控制所產(chǎn)生的負(fù)面影響，除此之外，審計人員還應(yīng)重視補(bǔ)償性控制所帶來的積極影響。該階段要求審計人員必須具備專業(yè)的判斷能力和豐富的工作經(jīng)驗(yàn)。

（四）發(fā)表審計意見和編制審計報告

（1）發(fā)表審計意見。整合審計項(xiàng)目審計意見的形成即是分別針對構(gòu)成項(xiàng)目的兩個業(yè)務(wù)提出審計意見，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計后經(jīng)過以下程序才可發(fā)表審計意見：一是審計證據(jù)匯總；二是對審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題進(jìn)行整理和評價；三是審計意見種類的選擇。對財務(wù)報表進(jìn)行審計后經(jīng)以下程序才可發(fā)表審計意見：一是對在審計工作中的發(fā)現(xiàn)的重要事項(xiàng)進(jìn)行評價；二是整理匯總審計工作中出現(xiàn)的錯誤，然后匯總并記錄財務(wù)報表修改的相關(guān)信息；最終審計意見的形成需要以財務(wù)報告中沒有修改的誤差數(shù)量為依據(jù)。（2）出具審計報告審計工作的最后一個步驟即是編制審計報告，因?yàn)檎蠈徲嬳?xiàng)目需要對被審計單位的財務(wù)報表和內(nèi)部控制同時進(jìn)行審計，而我國審計準(zhǔn)則中對審計報告的格式做出了明確規(guī)定，所以注冊會計師在審計報告編制階段需要嚴(yán)格按照規(guī)定格式編制兩份報告。

二、具體案例分析

（一）案例概述

（1）海信集團(tuán)簡介。海信集團(tuán)于1969年設(shè)立，地處于山東青島，主要經(jīng)營家用電器和多媒體設(shè)備的制造和銷售，擁有容聲、科龍、海信等多個品牌，該集團(tuán)旗下的科龍電器和海信電器兩家子公司均已成功上市。該集團(tuán)在德國、美國、深圳、武漢、上海、青島等國家和地區(qū)建立了研發(fā)中心，在全球范圍內(nèi)擁有13家生產(chǎn)基地，其銷售網(wǎng)點(diǎn)覆蓋東南亞、日本、澳洲、美國、南非等多個國家和地區(qū)，曾榮獲“國際創(chuàng)新獎”、“全國質(zhì)量企業(yè)”、“年度顯示技術(shù)金獎”等多個獎項(xiàng)。（2）振清會計師事務(wù)所簡介。振清會計師事務(wù)所于1994年設(shè)立，是我國百強(qiáng)事務(wù)所之一，主要為客戶提供審計、管理咨詢、投資顧問、資產(chǎn)評估等服務(wù)，其服務(wù)范圍覆蓋山東、寧波、上海、北京等多個地區(qū)。事務(wù)所擁有高級預(yù)算員、高級會計師、注冊房地產(chǎn)評估師、注冊會計師等眾多專業(yè)技術(shù)人才，涉及領(lǐng)域較廣，專業(yè)知識豐富。（3）振清會計師事務(wù)所對海信集團(tuán)實(shí)施整合審計的情況概述。一是風(fēng)險評估程序。振清會計師事務(wù)所利用觀察、詢問的方法獲取海信集團(tuán)在內(nèi)部控制、經(jīng)營交易、組織結(jié)構(gòu)等方面的信息。事務(wù)所為判斷海信集團(tuán)內(nèi)控是否合理有效對企業(yè)的重要交易事項(xiàng)、賬戶、業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行審核。當(dāng)企業(yè)的財務(wù)報表中可能還存在未發(fā)現(xiàn)的錯誤時，事務(wù)所可利用控制測試的方法再次進(jìn)行檢驗(yàn)。二是控制測試。通過上述分析可知，事務(wù)所在對企業(yè)進(jìn)行整合審計時，其控制測試程序需要按照內(nèi)控審計的規(guī)定設(shè)置和實(shí)施。審計人員在控制測試的實(shí)施過程中，應(yīng)具備科學(xué)的懷疑精神和專業(yè)的判斷能力。審計人員首先應(yīng)利用觀察、詢問等方式判斷海信集團(tuán)的內(nèi)部控制是否合理有效，由于海信集團(tuán)未記錄內(nèi)部控制運(yùn)行的相關(guān)信息，審計人員無法獲取有效的審計證據(jù)，在這種情況下，審計人員為獲取有效的審計證據(jù)需要對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行相應(yīng)的測試。審計人員在進(jìn)行控制測試時還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：企業(yè)的內(nèi)部控制中是否設(shè)立了補(bǔ)償性和預(yù)防性兩種性質(zhì)的控制。三是舞弊風(fēng)險的應(yīng)對。審計程序?qū)嵤┻^程中，振清會計師事務(wù)所需要加強(qiáng)對管理層凌駕問題的審查。針對海信集團(tuán)而言，普通的內(nèi)控程序無法有效應(yīng)對舞弊行為導(dǎo)致的風(fēng)險，舞弊行為通常是因?yàn)槠髽I(yè)管理人員不遵循內(nèi)部控制而導(dǎo)致的。振清會計師事務(wù)所可通過詢問海信集團(tuán)員工的方式，獲取企業(yè)與應(yīng)對舞弊風(fēng)險相關(guān)的信息。事務(wù)所還需要從動機(jī)、機(jī)會等方面評價舞弊行為的產(chǎn)生原因。事務(wù)所在審計過程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注之前已經(jīng)確認(rèn)可能會導(dǎo)致舞弊行為產(chǎn)生的事項(xiàng)，以判斷與之相應(yīng)的舞弊風(fēng)險是否存在。

（二）實(shí)施整合審計案例的具體分析

（1）整合審計的目的。第一，資源合理分配，減少成本。此次振清會計師事務(wù)所需要對海信集團(tuán)的財務(wù)報表及內(nèi)部控制同時進(jìn)行審計，因?yàn)閮蓚€審計業(yè)務(wù)中有個別內(nèi)容重復(fù)，如兩者都需要對被審計單位的狀況有所了解，均需要實(shí)施一定的程序?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評估，為完成上述工作，審計人員需要利用詢問企業(yè)員工、搜集資料等方式獲取審計證據(jù)，而兩者需要的審計證據(jù)又基本相同，所以，事務(wù)所將重復(fù)部分進(jìn)行整合，兩個項(xiàng)目之間資源共享，可以有效避免資源的浪費(fèi)，達(dá)到節(jié)約成本的目的。關(guān)于財務(wù)報表的審計在我國已經(jīng)形成了完善的體系，其工作方式和所耗費(fèi)成本基本確定，內(nèi)部控制審計因?yàn)槠涮厥獾膶徲媽ο蠛筒煌晟频募夹g(shù)導(dǎo)致其成本較高。企業(yè)為完成財務(wù)報表的審計需要向事務(wù)所支付相應(yīng)的費(fèi)用，若再對內(nèi)部控制實(shí)施審計，則企業(yè)需要負(fù)擔(dān)的費(fèi)用過高，會給企業(yè)財務(wù)造成較大壓力。因此事務(wù)所對審計程序進(jìn)行整合，兩項(xiàng)審計業(yè)務(wù)通過一套程序來完成，審計成本將大大減少。第二，縮減工作數(shù)量，提升工作效率。內(nèi)部控制和財務(wù)報表的審計工作中具有較多內(nèi)容重復(fù)，事務(wù)所將兩項(xiàng)審計工作相結(jié)合，重復(fù)部分進(jìn)行整合，工作數(shù)量可大大減少，兩者之間還可實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)，可有效提升審計人員的工作效率。事務(wù)所審計人員只有在確保企業(yè)管理層已經(jīng)對其財務(wù)報表進(jìn)行了有效認(rèn)定的基礎(chǔ)上才可進(jìn)行對財務(wù)報表的審計，這是因?yàn)槭聞?wù)所審計人員的認(rèn)定并不能為財務(wù)報表的準(zhǔn)確性、可靠性、真實(shí)性提供保證。在對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，審計的內(nèi)容為企業(yè)管理層作出的相關(guān)闡述和認(rèn)定，因此該項(xiàng)審計的實(shí)施必須建立在企業(yè)管理層熟悉且可詳細(xì)闡述本企業(yè)與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并對其進(jìn)行了有效認(rèn)定，可為其有效性、可靠性、完整性提供保證的基礎(chǔ)之上。兩項(xiàng)審計業(yè)務(wù)間的相似部分為項(xiàng)目的整合提供了可能，兩個審計業(yè)務(wù)經(jīng)過整合后，兩者之間通過信息的互補(bǔ)和相互驗(yàn)證，可將要求中沒有規(guī)定必須執(zhí)行的步驟省略，以達(dá)到減少審計人員工作數(shù)量，降低工作時間的目的。第三，減少審計風(fēng)險，提升審計質(zhì)量。因?yàn)閮蓚€審計業(yè)務(wù)經(jīng)過整合后，兩者之間信息可以進(jìn)行互補(bǔ)和相互驗(yàn)證，信息的有效性、準(zhǔn)確性、完整性可以獲得保證，可有效避免審計風(fēng)險的產(chǎn)生，有助于事務(wù)所為被審計單位提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。財務(wù)報表審計結(jié)束后，可利用進(jìn)行內(nèi)控審計取得的信息檢驗(yàn)財務(wù)報表中是否還存在沒有被發(fā)現(xiàn)的錯誤。審計人員在評估企業(yè)的內(nèi)部控制狀況時，可借助財務(wù)報表審計實(shí)施過程中獲取的信息來減少判斷失誤的風(fēng)險。在此情況下，若財務(wù)報表審計工作已經(jīng)結(jié)束，在控制測試階段還沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中遺漏的錯誤，審計人員可通過內(nèi)部控制審計的相關(guān)程序進(jìn)行再次查驗(yàn)，依舊可以獲得準(zhǔn)確的審計結(jié)論。兩項(xiàng)審計業(yè)務(wù)均要求搜尋審計證據(jù)，企業(yè)的內(nèi)部控制是否合理，財務(wù)報表是否存在誤差均可通過審計證據(jù)獲得證實(shí)。又因?yàn)閮身?xiàng)審計業(yè)務(wù)可以共享資源，兩者的審計證據(jù)及其成果均可進(jìn)行互補(bǔ)和相互檢驗(yàn)，審計結(jié)論的準(zhǔn)確性可以得到保證，因此審計人員利用整合審計的方式可有效規(guī)避風(fēng)險，為企業(yè)提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。

（2）整合審計的主要程序。第一，確定審計時間。內(nèi)部控制審計的審計范圍并不是指報表期間內(nèi)的全部內(nèi)部控制，而是某一基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制。然而這里提到的基準(zhǔn)日并不是特指一個日期，而是一個時間段，審計人員進(jìn)行內(nèi)部審計時確定的時間范圍應(yīng)該是基準(zhǔn)日及其之前較長的一段時間。在控制測試環(huán)節(jié)，只有對足夠數(shù)量的樣本進(jìn)行測試才可保證審計結(jié)論的準(zhǔn)確性與有效性。通過上述分析可得知，在審計時間方面，兩個審計業(yè)務(wù)存在差異。在此情況下，振清會計師事務(wù)所審計人員在對海信集團(tuán)實(shí)施整合審計之前，必須與海信集團(tuán)簽訂協(xié)議，通過初步業(yè)務(wù)活動和與其他相關(guān)人員交流的方式獲取企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并對其狀況進(jìn)行判斷，并以此為基礎(chǔ)確定審計時間。為提高初次評價的準(zhǔn)確程度，事務(wù)所經(jīng)海信集團(tuán)同意后可提前進(jìn)入企業(yè)展開調(diào)查。上述行為的實(shí)施既可幫助審計人員提前發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的錯誤，還可給予企業(yè)充足的時間修改內(nèi)部控制中存在的不足。初次評價的結(jié)果對審計時間具有重要影響，當(dāng)評價結(jié)果較好時，審計人員可將內(nèi)控審計的時間安排在與基準(zhǔn)日相近的日期。因?yàn)楹Ｐ偶瘓F(tuán)的審計并未間斷，所以事務(wù)所對其進(jìn)行審計時需特別關(guān)注：企業(yè)的內(nèi)部控制在報表期間是否發(fā)生變化，具體在哪方面發(fā)生變化。第二，風(fēng)險評估程序。風(fēng)險評估程序是財務(wù)報表審計的必要程序，而該風(fēng)險評估程序要求審計人員必須掌握被審計單位的內(nèi)控狀況，這是判斷控制測試是否實(shí)施的前提條件。審計人員在審計財務(wù)報表時，可以選擇不實(shí)行控制測試，但是若存在以下情況時必須實(shí)施控制測試：當(dāng)財務(wù)報表存在較大誤差，而實(shí)質(zhì)性程序無法為其提供有效的審計證據(jù)；審計人員在掌握了內(nèi)控的全部信息之后，認(rèn)為各個節(jié)點(diǎn)上的內(nèi)部控制均行之有效，在此情況下審計人員為了節(jié)約成本，可將部分實(shí)質(zhì)性程序利用控制測試替代。在整合審計項(xiàng)目下，事務(wù)所對該企業(yè)實(shí)施的風(fēng)險評估程序應(yīng)包含以下兩項(xiàng)內(nèi)容：熟悉企業(yè)的狀況及其所處環(huán)境；掌握內(nèi)部控制中與財務(wù)報表相關(guān)的部分，以此來判斷需要進(jìn)行控制測試的節(jié)點(diǎn)。后者可通過以下步驟實(shí)行：第一步，識別在財務(wù)報表環(huán)節(jié)的內(nèi)控風(fēng)險；第二步，依據(jù)第一步驟獲得的結(jié)果來識別企業(yè)整體內(nèi)控風(fēng)險；第三步，對相關(guān)賬戶、列報、認(rèn)定進(jìn)行識別；第四步，對財務(wù)報表錯誤產(chǎn)生的原因進(jìn)行判斷，對與之相關(guān)的控制風(fēng)險進(jìn)行識別；第五步，評價企業(yè)內(nèi)部控制的合理性；第六步，選擇控制測試的范圍。第三，控制測試。整合審計項(xiàng)目下，兩個審計業(yè)務(wù)均需要進(jìn)行控制測試，而兩者參與測試的樣本數(shù)量和范圍存在較大差異。內(nèi)部控制審計要求的數(shù)量和范圍遠(yuǎn)大于財務(wù)報表審計的要求，因此若按照財務(wù)報表審計的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測試，其樣本數(shù)量過小無法達(dá)到內(nèi)控審計的要求；若按照內(nèi)控審計的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測試，則樣本數(shù)量過多，增大了審計人員的業(yè)務(wù)量，違背了整合審計縮減業(yè)務(wù)量的目的。與資產(chǎn)負(fù)債表日相近的時間或期末是財務(wù)報表造假的主要時間段，審計人員在對財務(wù)報表進(jìn)行審計時會重點(diǎn)關(guān)注這一時間點(diǎn)，而在內(nèi)控審計中，審計人員同樣重視這一時間點(diǎn)，因此審計人員在對海信集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，主要對第四季度進(jìn)行審查，即可達(dá)到內(nèi)控審計的要求。控制測試的范圍和樣本數(shù)量應(yīng)隨著風(fēng)險評估結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，在達(dá)到審計效果的同時減少審計成本。第四，實(shí)質(zhì)性程序。我國審計準(zhǔn)則要求在對被審計單位的財務(wù)報告進(jìn)行審計時必須實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序，實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測試共同構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性程序，而兩者適用的范圍不同，數(shù)額較大的交易事項(xiàng)適用實(shí)質(zhì)性分析程序，賬戶余額和數(shù)額較小的交易事項(xiàng)適用細(xì)節(jié)測試。整合審計項(xiàng)目下，通過審計企業(yè)內(nèi)部控制所收集到的信息與利用實(shí)質(zhì)性程序取得的信息可實(shí)現(xiàn)互補(bǔ)，也可對對方信息的準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證。因此，審計人員在實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┩戤吅螅€需對企業(yè)內(nèi)部控制中是否存在遺漏的問題進(jìn)行探討。審計人員在審計海信集團(tuán)的內(nèi)部控制時，需要研究財務(wù)報告中發(fā)現(xiàn)的錯誤是否是由不合理的內(nèi)部控制引起的。因?yàn)楹Ｐ偶瘓F(tuán)的財務(wù)報告準(zhǔn)確且合法有效，事務(wù)所提出了無保留意見，所以海信集團(tuán)中不存在因不合理的內(nèi)部控制而導(dǎo)致財務(wù)報告發(fā)生錯誤的現(xiàn)象。審計人員在審計企業(yè)的內(nèi)部控制時，驗(yàn)證了通過實(shí)質(zhì)性程序取得結(jié)論的準(zhǔn)確性以及其影響企業(yè)內(nèi)部控制的程度。由此可知，整合審計項(xiàng)目下，審計人員通過對兩個業(yè)務(wù)進(jìn)行審計獲得的審計證據(jù)可以互相檢驗(yàn)和互補(bǔ)。最終審計結(jié)論的提出需要審計人員對此次審計實(shí)施過程中獲取的全部審計證據(jù)進(jìn)行分析和評估。審計人員在進(jìn)行內(nèi)控審計時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在問題后，需要經(jīng)過以下程序才可提出合理的審計意見：利用定量和定性的方法確定問題的具體數(shù)量及其影響程度，運(yùn)用在審計財務(wù)報表過程中取得的信息對其準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證，內(nèi)部控制的問題程度還需要審計人員進(jìn)行評估。第五，對內(nèi)部控制缺陷的評價。事務(wù)所審計人員需要通過以下程序評價內(nèi)部控制中存在的不足：第一步，探究審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題與財務(wù)報告發(fā)生錯誤之間的聯(lián)系；第二步，探究內(nèi)部控制中不合理部分對企業(yè)財務(wù)報告的影響程度；第三步，企業(yè)是否設(shè)置控制措施以彌補(bǔ)內(nèi)部控制中存在的不足。事務(wù)所審計人員應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中注明在財務(wù)報表之外發(fā)現(xiàn)的不合理的內(nèi)部控制。

（3）審計報告的編制。一是內(nèi)部控制審計報告的編制。審計人員需通過以下流程提出審計意見：第一步，對審計證據(jù)的獲取和驗(yàn)證工作進(jìn)行整理和匯總；第二步，整理匯總企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題；第三步，根據(jù)問題匯總結(jié)果確定重大缺陷的數(shù)量，然后以此為依據(jù)確定意見類型。審計意見形成后由事務(wù)所審計人員編制審計報告，并注明報告編制時間。二是財務(wù)報表審計報告的編制。審計人員需通過以下流程提出審計意見：第一步，評價工作中發(fā)現(xiàn)的重要信息，如審計人員的審計結(jié)論與企業(yè)管理層的認(rèn)定之間存在差異；第二步，整理和匯總工作過程中發(fā)現(xiàn)的誤差，并將財務(wù)報表的修改信息進(jìn)行記錄；第三步，與企業(yè)管理人員進(jìn)行溝通，核查財務(wù)報表中沒有進(jìn)行修改的錯誤數(shù)量和性質(zhì)，然后得出最終審計結(jié)論，確定意見類型。最后事務(wù)所審計人員應(yīng)按照審計準(zhǔn)則的要求，根據(jù)審計結(jié)論編制財務(wù)報表審計報告，其報告編制時間應(yīng)與內(nèi)部控制審計報告編制時間一致。

三、對策建議

（一）提高注冊會計師的專業(yè)能力和道德素養(yǎng)

為注冊會計師提供與整合審計相關(guān)的專業(yè)知識和技術(shù)培訓(xùn)，提高其知識儲備量和操作水平。因?yàn)樵谡蠈徲嬤^程中，許多程序需要依靠注冊會計師的決斷來進(jìn)行，因此注冊會計師的職業(yè)道德素養(yǎng)直接影響著最終的審計質(zhì)量，因此還應(yīng)幫助注冊會計師養(yǎng)成良好的職業(yè)道德素養(yǎng)。

（二）針對整合審計，建立完善的操作規(guī)范

我國應(yīng)建立整合審計模式適用的操作規(guī)范，要求審計人員嚴(yán)格按照規(guī)范要求實(shí)施審計程序，如當(dāng)企業(yè)的財務(wù)報表存在較大誤差時，審計人員應(yīng)該對財務(wù)報表進(jìn)行審計，若審計人員是通過認(rèn)證方式確認(rèn)財務(wù)報表存在較大誤差，則可以單獨(dú)對財務(wù)報表進(jìn)行審計，也可與內(nèi)部控制審計相結(jié)合，對內(nèi)部控制中與財務(wù)報表相關(guān)的部分進(jìn)行測試。規(guī)范中還應(yīng)該對內(nèi)控審計業(yè)務(wù)中的控制測試步驟做出明確規(guī)定。

（三）利用信息技術(shù)輔助整合審計的實(shí)施

將整合審計與信息技術(shù)相結(jié)合，從而為被審計單位提供高質(zhì)量、低風(fēng)險、低成本的審計服務(wù)。整合審計與信息技術(shù)的結(jié)合可通過以下方式實(shí)現(xiàn)：被審計單位與ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對接；構(gòu)建審計信息系統(tǒng)；利用計算機(jī)設(shè)備代替部分人工操作。（1）利用計算機(jī)設(shè)備代替部分人工操作。構(gòu)建程序代替審計人員的部分工作，可替代完成的工作內(nèi)容為：一是收集和轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)，利用專業(yè)的計算機(jī)軟件和技術(shù)獲取數(shù)據(jù)信息，并將其轉(zhuǎn)換為符合規(guī)定要求的格式；二是計算和分析數(shù)據(jù)，利用專門的數(shù)據(jù)處理軟件對數(shù)據(jù)信息進(jìn)行計算，并對其結(jié)果進(jìn)行分析；三是抽取審計樣本，根據(jù)樣本抽取標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定一定的程序后，當(dāng)特定事項(xiàng)發(fā)生時，計算機(jī)設(shè)備會自行抽取樣本；四是管理項(xiàng)目，工作底稿的編制、工作計劃的設(shè)定等工作均可依靠計算機(jī)軟件進(jìn)行。（2）構(gòu)建審計信息系統(tǒng)。將整合審計作為一個子系統(tǒng)歸入管理系統(tǒng)中，這一行為必須建立在整合審計與計算機(jī)技術(shù)相結(jié)合的基礎(chǔ)之上。在此方式下，注冊會計師利用計算機(jī)技術(shù)實(shí)施審計工作，減少了時間成本，大大提高了審計效率，還可對企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，有助于審計人員及時發(fā)現(xiàn)和更改問題。（3）與ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對接。企業(yè)與ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對接后，可提前對與內(nèi)部控制相關(guān)的審核步驟以及員工的職能和權(quán)限進(jìn)行設(shè)置，可為企業(yè)內(nèi)部控制的合理運(yùn)行提供保障。在此方式下企業(yè)的內(nèi)部控制可與其財務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對接，注冊會計師在審計過程中可直接獲取相應(yīng)的信息，可保障信息的準(zhǔn)確性、完整性、真實(shí)性，同時，還縮減了注冊會計師的業(yè)務(wù)量，進(jìn)一步提升了其工作效率。

參考文獻(xiàn)：

［1］鄭偉等：《整合審計下的內(nèi)部控制審計水平與財務(wù)重述》，《審計研究》2015年第6期。

作者：羅國蓮 單位：蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院