建筑業(yè)碳會計核算體系構(gòu)建淺析
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摘要：本文在碳會計相關(guān)研究理論基礎(chǔ)上，結(jié)合建筑業(yè)企業(yè)會計核算主體特征，從碳活動對環(huán)境的影響因素出發(fā)，對建筑業(yè)企業(yè)將涉及的碳業(yè)務活動進行分析，構(gòu)建了建筑業(yè)企業(yè)碳會計核算體系框架。通過環(huán)境最大承載力模型解釋了碳配額（碳排放權(quán)）在環(huán)境平衡（碳中和）中所發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用，總結(jié)出了碳會計核算要素，確定了碳會計處理原則，設(shè)置了碳會計核算科目，明確了碳會計披露標準，并引用案例對核算體系進行了有效性驗證，以期能夠完善碳會計在建筑業(yè)會計領(lǐng)域中的理論研究，有效解決建筑業(yè)企業(yè)在實務中所涉及的碳業(yè)務活動具體賬務處理問題，同時也為其他行業(yè)建立碳會計核算體系提供參考。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計碳核算建筑業(yè)
一、研究背景
在全球氣候治理的大背景下,2021年全國“兩會”將碳達峰和碳中和首次寫入政府工作報告,環(huán)保話題再次成為輿論的焦點。同時,“十四五”規(guī)劃和2035年遠景目標綱要指出,推動能源清潔低碳安全高效利用,深入推進工業(yè)、建筑、交通等領(lǐng)域低碳轉(zhuǎn)型。提倡低碳經(jīng)濟,發(fā)展綠色經(jīng)濟是未來我國經(jīng)濟發(fā)展的主基調(diào),中央政府的頂層設(shè)計必將加快我國碳市場交易建設(shè),完善碳市場交易機制。根據(jù)《中國建筑能耗研究報告（2020）》,2018年我國建筑領(lǐng)域碳排放總量為49.3億噸,占全國碳排放總量的51.3%,高居各行業(yè)碳排放量第一位,建筑業(yè)在我國發(fā)展低碳經(jīng)濟中扮演著重要角色。經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要。隨著我國綠色經(jīng)濟的不斷發(fā)展,碳交易市場機制的不斷完善,通過會計手段為低碳經(jīng)濟受益者提供信息也越來越重要。2019年12月,我國財政部會計司對碳排放重點企業(yè)關(guān)于碳排放的核算、計量和披露進行了簡單規(guī)范,發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》。碳配額,即碳排放權(quán),也隨之成為一種稀缺資源,具備了資產(chǎn)的性質(zhì)。建筑行業(yè)為適應低碳經(jīng)濟環(huán)境,必將改變傳統(tǒng)生產(chǎn)模式,從設(shè)計、施工、運營等全生產(chǎn)周期堅持低能減排原則。因此,建筑業(yè)在經(jīng)營全過程中將涉及一系列與碳排放相關(guān)的業(yè)務活動,如何更好地對這些業(yè)務活動進行會計處理,既是理論界研究的重點,也是實務中會計領(lǐng)域應當急需解決的問題。
二、文獻綜述
隨著全球氣候復雜多變,政府對環(huán)保的大力提倡,綠色經(jīng)濟將影響企業(yè)的經(jīng)營模式和管理手段。會計作為在一定時期記錄和報告企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的信息體系,也深受綠色經(jīng)濟的影響。因此,碳會計概念逐漸走進人們的視野。StewartJones教授（2008）較早提出了碳核算概念,為構(gòu)建碳核算框架提供了初步探索思路。敬采云（2010）提出,在碳會計核算研究中,碳會計主要研究內(nèi)容應包括碳資產(chǎn)的確認與計量和碳負債的確認與計量。強殿英等（2010）認為,碳會計是對包括碳排放交易、碳匯進行的確認、計量和披露。周志方等（2010）指出我國企業(yè)在實務處理中沒有可以遵循的處理規(guī)則,提倡我國在建立環(huán)境會計體系時不應局限于國外制度,更多要結(jié)合我國實際環(huán)境會計核算情況進行設(shè)計。王愛國（2012）認為,全球氣候問題已經(jīng)演變成世界性的經(jīng)濟問題,碳會計概念隨著碳排放帶來的經(jīng)濟問題應運而生。他還指出,碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性已基本在學術(shù)界達成共識,存在爭論的方面主要包括資產(chǎn)的確認、計量和報告問題,并基于傳統(tǒng)會計核算框架的角度對碳會計的定義進行了解釋,并進一步闡明,當前碳會計發(fā)展已遠超傳統(tǒng)會計研究的范疇。崔也光等（2017）通過對京津冀地區(qū)碳會計現(xiàn)狀進行實地調(diào)查,以案例研究的方式調(diào)查發(fā)現(xiàn),北京地區(qū)碳交易市場的碳會計處理和碳會計披露在三個地區(qū)中最為規(guī)范,并制定了地方會計處理規(guī)范指導機制,碳會計信息披露較為具體,碳會計信息報告可信賴度較高。文章客觀反映出了我國目前碳交易所的現(xiàn)狀及碳會計制度的不足之處,能夠為政府部門制定適當?shù)奶冀灰字贫忍峁﹨⒖?。韓艷（2020）基于碳足跡視角,對企業(yè)如何設(shè)計碳會計核算問題進行論述。在確認方面,她認為碳排放權(quán)屬于一種開放許可,當前應該確認為無形資產(chǎn),但隨著碳交易不斷發(fā)展,交易市場更加成熟,認為交易性金融資產(chǎn)是其未來發(fā)展趨勢；在計量方面,公允價值計量將會在未來被廣泛推廣。王廷章（2020）也認為應將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn),并以公允價值進行后續(xù)計量。同時作者還呼吁政府,應盡快建立健全低碳會計準則及相關(guān)制度,使碳會計更好地服務于低碳經(jīng)濟的發(fā)展。綜上所述,國內(nèi)有關(guān)于碳會計研究時間相對國外較晚,且重理論,輕實證。研究至今,仍沒有系統(tǒng)而明確的指導,對建筑行業(yè)相關(guān)碳核算研究更是鳳毛麟角。建筑行業(yè)作為碳排放比重首位的行業(yè),為其制定一套科學的碳會計核算體系,無論從企業(yè)內(nèi)部管理角度,還是從企業(yè)外部監(jiān)管角度都是十分必要的。
三、建筑業(yè)碳會計核算體系構(gòu)建
（一）建筑業(yè)會計核算主體簡介
目前,國內(nèi)建筑企業(yè)組織結(jié)構(gòu)主要是國資控股,以集團公司為組織管理的大型建筑群體。每個集團公司除下轄部分控股或全資子公司外,還有投資規(guī)模較大的直管項目,即“集團公司——子公司（工程公司）——項目部”和“集團公司——項目部”兩種經(jīng)營結(jié)構(gòu)模式。所以,建筑業(yè)當前會計核算主體主要為“集團公司本級”“子公司本級”和“項目部”三級核算。但隨著建筑業(yè)未來經(jīng)營模式的調(diào)整,以集團公司直管項目的經(jīng)營模式將被以委托子公司管理項目的經(jīng)營模式所取代。因此,本文中建筑業(yè)碳會計核算體系研究主要集中于“子公司本級”和“項目部”兩級會計核算主體,集團公司本級核算主體若涉及碳業(yè)務也可參照執(zhí)行。
（二）碳會計核算要素
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中將會對環(huán)境產(chǎn)生負外部性和正外部性,負外部性是企業(yè)對環(huán)境造成的破壞,正外部性是企業(yè)對環(huán)境保護做出的努力。碳排放權(quán)（碳配額）的本質(zhì)是政府許可企業(yè)向環(huán)境排放污染物的權(quán)利,也可以看成政府能夠容忍企業(yè)對環(huán)境破壞的區(qū)間。企業(yè)未來獲取碳排放權(quán)主要通過以下途徑：外購或交易；政府無償分配；CMD項目（主動參與清潔減排項目）。關(guān)于碳排放權(quán)與環(huán)境的關(guān)系,可以借助環(huán)境污染承載力模型進行解釋。將企業(yè)給環(huán)境帶來的正外部性設(shè)為X,企業(yè)給環(huán)境帶來的負外部性設(shè)為Y,碳配額設(shè)為Z。如果要達到碳中和,將需要“Y=X”,圖1中“Y=X”的直線就表示碳中和狀態(tài),也就是企業(yè)對環(huán)境正負影響相互抵消,達到動態(tài)平衡。這時引入碳排放權(quán)Z,將碳中和表達式變成“Y=X+Z”,從圖2中可以看到引入Z之后,平衡直線向上發(fā)生了偏移,說明碳排放權(quán)可以用來調(diào)節(jié)環(huán)境平衡。當企業(yè)超額排放污染物時,即“Y>X+Z”時,企業(yè)需要獲取更多的碳排放權(quán)以求環(huán)境平衡“Y=X+Z”,企業(yè)將發(fā)生支出,使用資金從市場上購買碳排放權(quán),同時對于出售碳排放權(quán)企業(yè)來說獲取的這部分資金屬于收益,將用于購買碳排放權(quán)資金和出售得到的資金設(shè)為J,使等式變成“Y+J=X+Z”,因為在環(huán)境未處于平衡時“Y>X+Z”或“Y<X+Z”,J可以調(diào)節(jié)等式。J被賦予正值調(diào)節(jié)“Y<X+Z”時,說明對環(huán)境產(chǎn)生正外部性企業(yè)可以出售碳排放權(quán)獲取收益,即“Y=X+Z-J”；J被賦予負值調(diào)節(jié)“Y>X+Z”時,說明對環(huán)境產(chǎn)生負外部性企業(yè)應該購買碳排放權(quán)支付資金,即“Y-J=X+Z”。基于上述分析,碳會計核算要素應當包括：碳資產(chǎn)、碳負債和碳損益。按照等式“Y+J=X+Z”,等式左邊對環(huán)境產(chǎn)生的負外部性Y應為碳負債,等式右邊正外部性X和碳排放權(quán)Z應為碳資產(chǎn),J應為碳損益,即“碳資產(chǎn)=碳負債+碳損益”,因為損益最終結(jié)轉(zhuǎn)至權(quán)益,所以等式為“碳資產(chǎn)=碳負債+碳權(quán)益”符合會計恒等式原則。
（三）碳會計處理原則
建筑業(yè)企業(yè)通過交易方式取得的碳配額應當在購買日將碳配額確認為無形資產(chǎn),按照成本計量。報表日,企業(yè)應重新確認碳配額賬面價值,以公允價值對其進行后續(xù)計量；通過政府無償分配方式取得碳配額的,作為政府補助處理,在實際獲取當日按照政府指定價值確認為無形資產(chǎn),后續(xù)計量同上；通過CMD方式取得的碳配額,在減排量由監(jiān)管部門簽發(fā)時,將滿足資本化部分按成本確認為無形資產(chǎn),費用化部分計入當期損益,后續(xù)計量同上。
（四）會計科目設(shè)置
設(shè)置“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目,用來核算企業(yè)通過上文三種方式取得的碳配額價值；設(shè)置“其他應付款——應付碳排放權(quán)”科目,用于核算企業(yè)履行碳排放義務所應當支付的債務價值；設(shè)置“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目,主要核算資產(chǎn)負債表日碳排放權(quán)價值變動對損益的影響。
（五）具體賬務處理
對于具體賬務處理,主要分析上文中提到的三種不同取得方式下的賬務處理方法。1．通過購買取得碳配額(1)企業(yè)在取得當日按所支付的對價（包括交易手續(xù)費）借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：銀行存款(2)使用外購碳配額履約時,按照實際排放量進行攤銷借：營業(yè)外支出貸：累計攤銷(3)實際排放量超過外購碳排放配額時借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：銀行存款\其他應付款——碳排放權(quán)(4)資產(chǎn)負債表日,按市場公允價值對碳排放權(quán)重新計量借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：公允價值變動損益——碳排放權(quán)（或做相反分錄）(5)出售外購碳排放配額時,按取得價款或應取得的債權(quán)借：銀行存款\其他應收款貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)處置損益——碳排放權(quán)（或借記）2．政府無償分配碳配額(1)實際取得當日按照政府指定價值借：無形資產(chǎn)——碳配額權(quán)貸：遞延收益(2)在實際排放時,按實際排放量借：遞延收益\營業(yè)外支出貸：累計攤銷(3)實際排放量超過政府無償分配額度時借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：其他應付款——碳排放權(quán)\銀行存款(4)后續(xù)計量中公允價值出現(xiàn)變動借：公允價值變動損益——碳排放權(quán)貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（或做相反分錄）3．通過CMD方式取得碳排放配額以CDM項目取得碳配額,具體賬務處理需要進一步細分兩個階段,即研究階段和開發(fā)階段。(1)研究階段在項目研究階段,企業(yè)按實際投入成本。借：研發(fā)支出——費用化支出貸：銀行存款\應付職工薪酬在項目終了時,將這部分費用轉(zhuǎn)入損益。借：管理費用貸：研發(fā)支出——費用化支出(2)開發(fā)階段在此階段,企業(yè)對于符合資本化條件的支出應予以資本化,對于不符合資本化條件的支出予以費用化。借：研發(fā)支出——資本化支出\費用化支出貸：銀行存款\應付職工薪酬項目終了,減排量經(jīng)監(jiān)管部門簽發(fā)時。借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)\管理費用貸：研發(fā)支出——資本化支出\費用化支出后續(xù)計量,公允價值出現(xiàn)變動和出售碳排放配額時,賬務處理方法同1。上述賬務處理是針對本級會計核算主體所涉及的碳排放權(quán)業(yè)務,如果企業(yè)通過內(nèi)部指定單位集中獲取碳排放配額,再結(jié)轉(zhuǎn)至其他內(nèi)部單位,可通過企業(yè)內(nèi)設(shè)會計科目“內(nèi)部往來”進行下轉(zhuǎn)或上轉(zhuǎn)賬務處理。下轉(zhuǎn)單位分配時：借：內(nèi)部往來——碳排放權(quán)貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)單位接收時：借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)貸：內(nèi)部往來——碳排放權(quán)
（六）碳會計信息披露
基于成本效益和易操作性原則,將碳會計信息納入公司財務報告中進行披露,披露的碳會計信息主要分為兩大類：第一,定量信息,主要指碳排放活動對公司財務報表有關(guān)財務狀況、損益情況和現(xiàn)金流量的影響；第二,定性信息,包括對會計期間重要數(shù)字性信息的文字性解釋、碳排放履約情況敘述以及企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟的中長期規(guī)劃。對于定量信息,在資產(chǎn)負債表日企業(yè)可將碳排放配額的期初期末余額在資產(chǎn)負債表“無形資產(chǎn)”項目以凈額列示；因碳排放配額公允價值變動和出售對企業(yè)損益造成的影響可以在利潤表下“公允價值變動損益”“資產(chǎn)處置損益”項目填列；用于購買碳排放配額支付的貨幣資金可以在現(xiàn)金流量表“支付與其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目列示,因碳排放權(quán)配額出售所得到的貨幣資金可以在現(xiàn)金流量表“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目列示。對于定性信息,可以在財務報表附注中以獨立段落進行描述。
（七）案例應用
根據(jù)某省政府部門規(guī)定,本省轄區(qū)內(nèi)建筑項目承包方需具備相應碳排放配額方可組織施工。為符合監(jiān)管要求,2024年10月,A建筑公司以銀行轉(zhuǎn)賬方式從碳交易所集中采購碳排放配額200噸,價值1000萬元。當日分配給公司所轄D項目部、E項目部及F項目部碳排放配額60噸、70噸和70噸,金額為300萬元、350萬元和350萬元。2024年12月31日,D項目部碳排放額累計300萬元,E項目部碳排放額累計250萬元,F項目部碳排放額累計320萬元,鑒于F項目當月竣工,所剩6噸碳排放配額進行出售處理,款項36萬元已收到。當日,碳排放市場價為每噸6萬元。1．購買日賬務處理(1)A公司買入碳排放配額借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)1000萬元貸：銀行存款1000萬元(2)向D項目部下轉(zhuǎn)碳排放配額借：內(nèi)部往來300萬元貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)300萬元(3)D項目部接收碳排放權(quán)借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)300萬元貸：內(nèi)部往來300萬元E、F項目部賬務處理一樣。2．資產(chǎn)負債表日賬務處理(1)D項目部賬務處理借：營業(yè)外支出300萬元貸：累計攤銷300萬元(2)E項目部賬務處理借：營業(yè)外支出250萬元,貸：累計攤銷250萬元借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)100萬元貸：公允價值變動損益——碳排放權(quán)100萬元(3)F項目部賬務處理借：營業(yè)外支出320萬元貸：累計攤銷320萬元借：銀行存款36萬元累計攤銷320萬元貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)350萬元資產(chǎn)處置損益——碳排放權(quán)6萬元
四、結(jié)論
與建議本文結(jié)合碳會計相關(guān)研究理論和建筑業(yè)企業(yè)會計主體情況,從碳活動對環(huán)境的影響因素出發(fā)對建筑業(yè)碳會計核算框架構(gòu)建進行了探討,得出以下結(jié)論：第一,上述碳會計核算體系可以滿足建筑業(yè)企業(yè)未來涉及的碳業(yè)務核算,能夠反映企業(yè)參與低碳經(jīng)濟發(fā)展所產(chǎn)生的費用和得到的收益,便于內(nèi)部決策和外部監(jiān)督；第二,在碳會計確認、計量和披露方面,目前國內(nèi)還沒有統(tǒng)一的標準,專家學者們都有著不同的見解。各行業(yè)在設(shè)計碳會計核算體系時,要充分分析自身行業(yè)的經(jīng)營活動特點,制訂出科學的、合理的、有益于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的碳會計核算體系。鑒于此,建議政府部門盡快研究制定相關(guān)指導性文件,規(guī)范碳會計確認,計量和報告,統(tǒng)一碳會計信息披露內(nèi)容、披露方式和披露標準。同時,企業(yè)應當提升財務人員隊伍的專業(yè)素質(zhì),提前應對低碳經(jīng)濟對會計核算、財務管理和投融資等領(lǐng)域的沖擊與挑戰(zhàn)。
作者:高紀創(chuàng) 單位:鐵建中原工程有限公司