典型涉稅案例看個稅納稅籌劃風險淺析
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新的經(jīng)濟模式借助技術的翅膀騰飛,網(wǎng)絡的便捷與新的營銷模式改變著人們的生活與消費習慣,與此同時,各種信息也匯集成海量的大數(shù)據(jù),數(shù)據(jù)分析結果支持著各項業(yè)務更好地開展,同時也讓各種涉稅信息與風險呈現(xiàn)于眾。2021年底杭州市稅務局通過稅收大數(shù)據(jù),在警示后精準查處了某知名網(wǎng)絡主播通過各種方式偷逃稅款的案例,涉稅金額共計13.41億元。此新聞立即引起社會廣泛關注與熱議,如警鐘般敲出了另一則新聞“其他千名網(wǎng)絡主播已主動補繳稅款”。涉稅金額之大,涉及主播人數(shù)之多,實屬罕見。在民眾的震驚、憤怒、花樣調侃、為稅務部門點贊之余,深入分析這些案例的始末,我們也應該冷靜思考,依法納稅是每個納稅人應盡的義務,但合法籌劃也是納稅人的權利,不過事前該恰當評估并防范納稅籌劃中存在的風險。
一、數(shù)起涉稅案例金額的共同特點
網(wǎng)絡主播行業(yè)伴隨著互聯(lián)網(wǎng)等技術快速發(fā)展,直播帶貨給經(jīng)濟增加了活力,主播們通過直播獲得較高的收入是其應得的回報,但無視法律規(guī)定逃避稅款的違法行為理應受到法律的制裁。在稅收大數(shù)據(jù)的精準征管下,一批典型涉稅案例被查處,其涉稅金額之大快速成為社會廣為關注的熱點問題,也警示人們在進行納稅籌劃的同時,應注意規(guī)避風險。通過梳理近期涉稅金額較大的典型案例（如表1所示）,對其涉稅詳細情況進行剖析,分析其具體違法手段,以及稅務機關對其進行的處罰,從而進一步深入探析相關稅務問題。上述案例有以下共同的特點：一是涉稅金額巨大,從數(shù)千萬元到十幾億不等；二是社會影響面廣,涉稅人員都是公眾所熟悉的明星或網(wǎng)絡名人,甚至不乏各類“形象宣傳大使”,有著較高的知名度；三是稅務機關對違法行為零容忍,利用大數(shù)據(jù)技術依法治稅的能力越來越強,根據(jù)違法人員的主觀行為依法量罰,在規(guī)定期限內(nèi)主動補繳稅款的從輕處理,對隱匿收入逃稅的從嚴從重處罰；從查處的時間段來看,并非僅查一年,說明執(zhí)法只分早晚而不會缺席,信息技術助力經(jīng)濟騰飛也倒逼著監(jiān)管能力提升；四是違法手段主要有隱瞞收入、簽訂虛假合同、利用個人所得稅的稅收政策差異等逃避稅款；五是稅務機關公布的案例處理情況警示效果好,具有明顯的多米諾骨牌效應,快速引起大批主播主動補繳稅款,有利于實現(xiàn)財政職能與國家建設。同時,也反映出高收入納稅人個稅涉稅風險較大。
二、網(wǎng)絡主播收入的納稅義務
網(wǎng)絡主播行業(yè)是時代的產(chǎn)物。根據(jù)中商情報網(wǎng)調查數(shù)據(jù)顯示,到2021年6月為止,我國網(wǎng)絡主播用戶人數(shù)已達到6.38億,同比增長了13.41%,網(wǎng)絡主播行業(yè)的快速發(fā)展不僅帶動電商的發(fā)展,也引發(fā)一系列稅收征管問題。各主播通過在平臺上進行直播,帶動人氣與流量,推銷貨物,從其經(jīng)營模式來看網(wǎng)絡主播的收入,有獲得的打賞分成、直播銷售貨物的分成、廣告收入、會員訂閱收入分成等,與平臺簽約的主播根據(jù)具體情況不同,主要有工資、分成、簽約費、其他報酬等。從收入的具體形式來看,打賞收入通常是用戶通過購買平臺的鮮花、豪車、金幣等虛擬禮物打賞主播,主播根據(jù)與平臺的協(xié)議比例,定期獲得平臺兌付的用戶打賞分成。這些收入除了通過常規(guī)的銀行賬號收付外,還可以通過支付寶、微信等多種形式收付,部分平臺如PayPal還開通了網(wǎng)站、Email、電商平臺、鏈接、B2C及B2B等五花八門的收付款方式,往來資金收付渠道眾多,在很大程度上加大了稅務監(jiān)管稅源的難度。理論上看,無論基于受益原則、稅收公平原則,還是量能負稅原則,網(wǎng)絡主播取得的收入都應當與其他納稅人一樣依法納稅,但現(xiàn)行網(wǎng)絡主播行業(yè)在稅務登記、征稅依據(jù)、適用稅目、稅率、納稅人扣繳義務人、納稅地點等方面都存在相對模糊或有爭議的地方,呈現(xiàn)“可稅性強、實征性弱”的特點,納稅意識欠缺的主播們更是借助網(wǎng)絡收付的便利,稅務機關的信息不對稱、不及時,利用稅收政策的模糊地帶,在經(jīng)紀人等協(xié)助下主動策劃、群體性地大肆逃避繳納稅款,甚至一些地方政府為了自身經(jīng)濟的發(fā)展,從稅收方面出臺有利于招商引資的優(yōu)惠政策,極大地破壞了稅收公平,損害了廣大公眾的利益。從稅務監(jiān)管部門來看,一方面由于網(wǎng)絡主播行業(yè)用戶的發(fā)票需求剛性不強,傳統(tǒng)的“以票控稅”難以發(fā)揮用武之地；另一方面,由于網(wǎng)絡主播的各類收入的收款形式并非全部通過銀行賬戶,甚至并不全在境內(nèi),稅務機關難以快速掌握全部稅源信息,導致目前信息技術支持下的“以數(shù)治稅”難以做到全面實時監(jiān)控,從而出現(xiàn)前述大量逃稅的網(wǎng)絡主播案例。
三、網(wǎng)絡主播個稅適用稅目分析
不同的網(wǎng)絡主播收入構成有所不同,主播如果與平臺簽訂勞動合同,獲得的酬勞應按工資薪金所得繳納個稅；由于一名主播往往會在多個不同平臺直播,如果該主播在其他平臺未簽約但也獲得報酬,則應按勞務報酬所得繳納個稅,但對于居民納稅人的勞務報酬所得,年底應并入綜合所得納稅,與工資薪金、稿酬、特許權使用費合并為綜合所得,適用3%-45%的稅率交納個稅；如果主播成立個人工作室或個人獨資企業(yè)適用核定征稅時,在享受地區(qū)稅收優(yōu)惠政策下,則會大幅降低稅款,這也是部分文娛行業(yè)高收入群體使用的避稅方案。個別地區(qū)為了刺激經(jīng)濟,將網(wǎng)絡直播作為支柱產(chǎn)業(yè),從政策上給予支持,提供了較大的優(yōu)惠,即使如此,部分網(wǎng)絡主播獲得巨額收入?yún)s未如實誠信納稅,有失稅收公平,監(jiān)管部門通過稅收大數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)涉稅風險,及時查處并出臺新政策填補了稅收漏洞。根據(jù)現(xiàn)行稅收法律規(guī)定,前述主播納稅情況,對比其他居民納稅人的稅負,從稅收的公平性來看,普通居民納稅人年綜合所得應納稅所得額超過36000元就適用10%的稅率,最高達45%；而網(wǎng)絡主播通過設立個人獨資企業(yè)核定征收,享受著極低的稅負與優(yōu)惠,如江蘇某地區(qū)個稅核定率為0.5%-3.5%,對于增值稅地方留存部分還有高達50%-70%的返還優(yōu)惠或其他獎勵政策。現(xiàn)行稅收征管法律對主播行業(yè)適用稅目依據(jù)并不十分明確,是按工資薪金、勞務報酬,或者贈予、稿酬,還是其他所得計稅,不同的稅目計稅方法不一,適用稅率不同,計算得出的應納稅款大不相同。按工資薪金計稅適用于主播與平臺為勞動雇傭關系,一般情況這種情況不多,一方面主播更愿意在多家平臺靈活地直播,另一方面平臺也不愿意承擔主播的五險一金等固定支出。對于打賞分成,有主播認為這是用戶的贈予行為,但顯然是用戶通過觀看主播的內(nèi)容后才可能相應打賞,不符合贈予特征。有主播認為其直播的文章應按稿酬交稅,或是按其他所得交稅,甚至會通過各種形式轉換以逃避繳稅,稅務機關在認定上要費一定的周折。各方對網(wǎng)絡主播的各項收入如何征稅尚有爭議,但這并不能成為逃避稅款的理由。網(wǎng)絡主播行業(yè)是近年出現(xiàn)的新興業(yè)態(tài),其對經(jīng)濟的貢獻無容置疑,經(jīng)過一段時間的市場培育與享受稅收優(yōu)惠后,如果依然繼續(xù)在稅收半真空地帶游走,必然對處于競爭劣勢的傳統(tǒng)行業(yè)及從業(yè)人員造成稅負不公。
四、網(wǎng)絡主播個稅的籌劃與征管
前述案例中鄭某2019到2020年的未申報納稅的收入1.91億元,假設2020年其有1億元應稅收入,按不同納稅方案簡要測算如下：方案一：按工資薪金計算繳納個人所得稅,適用45%的稅率,速算扣除數(shù)為181920元,為了簡化計算,除6萬元的免征額外其他扣除項目忽略不計,則其應納個人所得稅為：(10000-6)×45%-18.192=4479.108（萬元）。方案二：按勞務報酬在年底并入綜合所得計算繳納個人所得稅。同樣假設只扣除6萬元的基本免征額,支付方未代扣代繳稅款,根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,勞務報酬所得扣除20%的費用后并入綜合所得計稅,則其應納個人所得稅為：[10000×(1-20%)-6)]×45%-18.192=3579.108(萬元)。方案三：按個人獨資企業(yè)核定征收。根據(jù)江蘇等地方的稅收優(yōu)惠政策,假設2020年該個人獨資企業(yè)個人所得稅核定征收,定額核定為1.5%,扣除項目忽略不計,則其應納個人所得稅為：10000×1.5%=150(萬元)。顯然,方案三比方案一少繳稅款4329.108萬元(4479.108-150),比方案二少繳稅款3429.108萬元(3579.108-150),方案二比方案一少繳稅款900萬元(4479.108-3579.108),各方案納稅金額差異巨大。前述典型涉稅案例公布后,財稅部門也及時發(fā)布公告,規(guī)定自2022年1月1日起,持有權益性投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè),一律適用查賬征收表1文娛行業(yè)涉稅典型案例時間人員涉稅金額涉稅及處理情況違法手段2021年8月27日某爽2.99億元2019年至2020年未申報個人收入1.91億元，偷稅4526.96萬元，少繳稅2652.07萬元，追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計2.99億元。其中，稅款7179.03萬元，滯納金888.98萬元；對改變收入性質偷稅部分處以4倍罰款計3069.57萬元；對隱瞞收入部分處以5倍罰款，計1.88億元。通過拆分及收款方式，將片酬拆分兩部分，第一部分4800萬元改為企業(yè)收入逃稅；第二部分1.08億元以“增資”虛假合同逃稅。2021年10月18日某恒3227萬元張某作為鄭某的經(jīng)紀人，策劃“增資協(xié)議”，設立“掩護公司”，掩蓋“天價片酬”，規(guī)避監(jiān)管，幫助鄭某逃稅。對張某處以鄭某偷稅額(4302.7萬元)0.75倍的罰款，計3227萬元。負責經(jīng)紀，設立收款公司，以“增資”合同掩蓋“天價片酬”逃稅。2021年11月20日某梨某珊6555.31萬元2767.25萬元2019至2020年期間違法，對某梨追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計6555.31萬元，對某珊追繳稅款、加收滯納金并擬處1倍罰款共計2767.25萬元。設立個人獨資企業(yè)，改變收入性質為個人獨資企業(yè)的經(jīng)營所得逃稅。2021年12月20日某婭13.41億某婭通過隱匿個人收入、虛構業(yè)務轉換收入性質，偷逃稅款6.43億元，少繳稅0.6億元。對隱匿后主動補繳部分處0.6倍罰款；對偷稅未主動補繳的部分處4倍罰款；對虛構業(yè)務轉換收入性質虛假申報偷稅部分處1倍罰款。對其追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計13.41億元。利用個人所得稅計稅方式和企業(yè)所得稅計稅方式的差異來逃避依法應當繳納的個人所得稅，偷逃稅款。方式征收個人所得稅。此公告極具針對性,有效封堵了高收入群體成立空殼公司逃稅的漏洞。當然,如果按個人獨資企業(yè)查賬征收,按現(xiàn)行稅法規(guī)定,適用5%-35%的稅率,對比前面兩個方案,依然具有較大的籌劃空間。網(wǎng)絡隱蔽性增加了監(jiān)管難度,網(wǎng)絡主播在平臺上直播,多數(shù)用的是網(wǎng)名或藝名,如公眾較熟悉的網(wǎng)絡主播某婭、某梨等,都不是真實姓名,一個主播使用N個微信號與用戶聯(lián)系是常態(tài),這些情形在征稅時一一對應增加管理成本。主播獲得的各項收入,在網(wǎng)絡環(huán)境下虛擬與現(xiàn)實交互,收付款方式呈多樣化且根據(jù)需要快速迭代,極隱蔽也極容易快速轉移稅源,利用地區(qū)差異逃避納稅義務,在當前稅務機關還不能實現(xiàn)所有的收付系統(tǒng)信息同步共享情況下,征納雙方信息不對稱客觀上加大監(jiān)管難度。
五、個稅籌劃風險
1.稅收優(yōu)惠合同無效。少數(shù)地區(qū)為了區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展,出臺一些地方性的稅收優(yōu)惠,在招商引資時與納稅人簽訂稅收優(yōu)惠或返還的合同,形成稅收洼地,吸引一批納稅人到當?shù)刈缘怯浕蜻w移到該地,改變納稅地點以享受地方政策優(yōu)惠。根據(jù)征管法第三條規(guī)定,任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,擅自作出開、停征,減、免、退、補稅的決定。所以地方政府如果違反此條規(guī)定,與納稅人簽訂的稅收優(yōu)惠合同,存在因超越權限而無效,這會給納稅人帶來無法享受合同協(xié)議中約定的稅收優(yōu)惠政策的風險。2.核定征收風險。并非所有的納稅人都能適用核定征收,法律明確規(guī)定部分納稅人不適用核定征收。對核定征收的納稅人,稅務機關也有權選擇核定辦法,按不同核定辦法計算出來的稅款不同時,稅務機關有權從高選擇；當核定征收稅款與實際稅款有較大出入時,稅務機關應重新核定。2021年的數(shù)起涉稅案例都與利用個稅核定征收政策進行籌劃有關,導致稅款流失。對此,財稅部門出臺了個稅征管改革的文件,規(guī)定自2022年1月1日起,符合條件的個人獨資、合伙企業(yè)一律適用查賬征收的方式。上述核定征收的規(guī)定與政策對個人所得稅納稅籌劃存在著風險。3.稅務管理風險。(1)納稅未遵從風險。在信息化技術條件下,納稅人的稅務管理不規(guī)范,不能依法履行納稅義務,會帶來涉稅法律責任風險,一方面要承擔補稅、交滯納金與罰款等經(jīng)濟后果；另一方面會帶來無法估量的聲譽損失,影響自身權益,如前述主播逃稅事項一公告,立馬被全網(wǎng)封殺,失去公眾信任,對其個人名譽與職業(yè)生涯都會產(chǎn)生較大的影響。(2)“放管服”背景下的稅務管理風險。“放管服”改革背景下,稅務機關簡化了納稅人稅務事項的辦理程序,方便高效的同時納稅人也面臨著較大的稅務管理風險。原因有三個方面,一是“放管服”改革優(yōu)化了稅務事項的審批流程,同時也強化了事中與事后的管理,特別是利用稅收大數(shù)據(jù)實現(xiàn)稅收精準管控,對存在稅收征管漏洞的加大檢查力度進行重點抽查,對違法違規(guī)的納稅人采取降低納稅信用等級、從嚴從重處罰等措施,這對納稅人提出了更高的稅務管理要求,迫使納稅人自覺提高納稅遵從度,否則會面臨更大、對企業(yè)影響更深遠的風險。二是“放管服”改革,減少了資料報送,改為由納稅人“留存?zhèn)洳椤?從而增加了納稅人涉稅資料管理上的風險,所收集的資料是否符合法定的要求,納稅籌劃資料在規(guī)定涉稅檔案保管期限內(nèi)能否按要求妥善保存,一旦遺失、損壞或不全,都會給納稅人帶來涉稅風險。三是稅收說相關優(yōu)惠政策是否有效。一般而言,國家有權機關制定的相關稅收優(yōu)惠政策,法律級次高,納稅籌劃時安全性高；地方政府制定的優(yōu)惠或返還、獎勵等政策,則要具體分辨其是否有制定權,運用無制定權出臺的優(yōu)惠政策進行籌劃應謹慎,以免稅收優(yōu)惠政策合同無效。4.依法進行納稅籌劃。涉稅零風險既是納稅人進行籌劃的主要形式,也是基本的籌劃目標,零涉稅風險需要納稅人各涉稅事項處理合法合規(guī),及時正確,它不會給納稅人帶來直接經(jīng)濟利益,卻能避免涉稅風險與損失,提高管理水平,樹立良好形象,有利于長遠發(fā)展。涉稅零風險需要納稅人或其代理人熟悉相關稅收法律法規(guī),掌握邊界,在法律許可的范圍內(nèi)謀求稅收收益,從而自內(nèi)做出合理的管理與要求。5.提高稅務管理與籌劃能力。對于高收入群體的個稅,在考慮成本效益的前提下,可由專業(yè)人士或團隊進行涉稅事項的管理與籌劃。根據(jù)納稅人自身涉稅的實際情況,如所處行業(yè)、政策環(huán)境、地點,預期收入與籌劃目標等,制定合理的方案,密切關注內(nèi)外部各方條件的變化,評估其影響,從而調整與完善籌劃方案。納稅籌劃的前提條件是合法,上述對策層層遞進,在熟悉相關稅收法律法規(guī)的前進下,依法進行籌劃,考慮到并非所有納稅人都是專業(yè)人士,對于高收入群體的個稅籌劃,建議在考慮成本效益的基礎上,借助專業(yè)團隊力量完成,從涉稅零風險開始,有效規(guī)避納稅籌劃風險,降低稅負,實現(xiàn)稅收收益。
作者:李勇 單位:武漢晴川學院
