農(nóng)場代購納稅論文

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一、農(nóng)場生資裝備代購業(yè)務概述

農(nóng)場代購業(yè)務具有全面性、集中性和效益性等顯著特征。全面性，即家庭農(nóng)場生產(chǎn)經(jīng)營所需種子、農(nóng)藥、肥料等生資和燃料、農(nóng)機、機具、配(備)件、作業(yè)信息化工具和裝置等物質裝備，基本都交給農(nóng)場代購;集中性，指農(nóng)場匯總全場范圍需求后，集中招標并實施大批次采購，有時一次標的額超過億元規(guī)模;效益性，有兩層含義，一是通過集中采購降低成本增強生資質量而提高了農(nóng)場整體經(jīng)濟效益提升;二是農(nóng)場通常對部分生資如進口肥料等在保證低于國內(nèi)市價前提下適度加價，農(nóng)場從中取得適當利益回報，充實管理經(jīng)費。

二、農(nóng)場代購業(yè)務核算的納稅風險

1.生資裝備代購業(yè)務核算中納稅風險表現(xiàn)夯實會計基礎，規(guī)范會計操作，依法正確核算經(jīng)濟業(yè)務，確保企業(yè)不錯計錯納稅，被稱為納稅籌劃的“保底線”。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，由于農(nóng)場會計力量不夠充足，加之企業(yè)會計準則沒能明確規(guī)定代購業(yè)務核算科目和辦法，農(nóng)場會計按照個人職業(yè)經(jīng)驗進行處理的現(xiàn)象特別普遍，核算操作五花八門。有些農(nóng)場在“主營業(yè)務收入”科目下除設置“土地承包費收入”外，還設有“生資銷售收入”明細科目，用于核算農(nóng)場交回代購物資款的“銷售收入”;有些農(nóng)場則在“其他業(yè)務收入”名下設置“代購手續(xù)費收入”、“代購代銷物資收入”等，進行對家庭農(nóng)場回籠資金業(yè)務的明細核算。在調(diào)查的64個農(nóng)場中，幾乎無人還記起《商業(yè)企業(yè)會計制度》規(guī)定的企業(yè)代購業(yè)務核算條文內(nèi)容。最為嚴重的，是農(nóng)場會計將代購業(yè)務按照企業(yè)自行采購業(yè)務核算，賬面雖然沒有體現(xiàn)收入的會計科目，但卻能明顯判斷出存在購銷生資裝備的業(yè)務流程。也就是說，許多代購業(yè)務本來沒產(chǎn)生納稅義務，會計卻無意間“制造”了稅收，嚴重突破了納稅籌劃的保底線。

2.生資裝備代購業(yè)務核算中納稅風險危害任何風險都具有潛在危害性。而一旦風險暴露，就將變?yōu)闊o法挽回的現(xiàn)實損失。農(nóng)場代購生資裝備業(yè)務核算存在的納稅風險同樣不能例外。農(nóng)場生資裝備代購業(yè)務核算工作中，會計不能準確識別和確認資金、資產(chǎn)歸屬，未合理使用反映財務事項的往來會計科目，特別是將反映經(jīng)濟交易活動的往來科目混用于財務事項，則會在不知不覺中枉生稅收。如遇到稅務審計查實，必然會遭受處罰。例如，2014年2月，寶泉農(nóng)場受幫扶對象銀浪農(nóng)場委托代購農(nóng)用物資設備12200萬元，其中代購生資11600萬元，農(nóng)用水泵600萬元;同時，寶泉農(nóng)場為家庭農(nóng)場采購生資12000萬元。雙方約定，寶泉農(nóng)場代購不加價，所有采購費用由管理局承擔。銀浪農(nóng)場將款匯到寶泉農(nóng)場賬戶，寶泉農(nóng)場也向家庭農(nóng)場收齊貨款;寶泉農(nóng)場按同供應商簽訂的協(xié)議支付資金23200萬元，貨到后由保管員查驗后暫存放在農(nóng)場物資庫;同時，通知銀浪農(nóng)場前來提貨;寶泉農(nóng)場將節(jié)約1000萬元退還銀浪農(nóng)場。對此，寶泉農(nóng)場會計核算如下。

(1)寶泉農(nóng)場收到銀浪農(nóng)場匯款家庭農(nóng)場交款，按收款收據(jù)，做:借:銀行存款242000000.00貸:其他應付款242000000.00

(2)寶泉農(nóng)場向生資供應商匯款，取得開戶行轉賬付款通知，做借:預付賬款232000000.00貸:銀行存款232000000.00

(3)貨到后，交來生資和農(nóng)機普通發(fā)票，物資庫保管員如數(shù)清點填開《入庫單》并傳給寶泉農(nóng)場會計一份。會計按發(fā)票和驗收入庫單做:借:原材料226000000.00在建工程6000000.00貸:預付賬款232000000.00

(4)銀浪農(nóng)場和寶泉農(nóng)場內(nèi)部家庭農(nóng)場先后提貨后，保管員傳來《出庫單》，會計做:借:應付賬款232000000.00貸:原材料226000000.00在建工程6000000.00

(5)將節(jié)余款退給銀浪農(nóng)場，會計憑銀行轉賬支付憑證，做:借:應付賬款10000000.00貸:銀行存款10000000.002014年10月，駐農(nóng)場國稅局檢查檢查認定上述業(yè)務屬于銷售農(nóng)資設備隱瞞收入偷增值稅。農(nóng)場會計辯解說該代購業(yè)務分文沒加價，有采購合同、發(fā)票和銀行傳票為證。但稅務人員依照會計賬面處理業(yè)務性質判斷，農(nóng)場確實發(fā)生了以物資抵負債的視同銷售行為。從寶泉農(nóng)場會計賬面記錄所反映內(nèi)容看，“預付賬款”反映內(nèi)容是企業(yè)為自己采購貨物而預先支付貨款的行為。所以，會計使用了該科目，就表明是寶泉農(nóng)場“自購行為”。而隨后發(fā)生的應付賬款沖銷，系用其“原材料”和待安裝水泵出庫來實現(xiàn)的，這使寶泉農(nóng)場的生資設備購銷行為得到了印證。況且，對小規(guī)模納稅人而言，增值稅計稅依據(jù)僅考慮實際銷售額，是否存在貨物加價增值，不影響增值稅義務履行。所以，稅務干部的定性沒有任何問題，寶泉農(nóng)場最終要求農(nóng)場限期補繳增值稅額6757281.55元［23200萬元÷(1+3%)×3%］，并另加收滯納金。

三、農(nóng)場代購業(yè)務納稅籌劃依據(jù)與策略

(一)農(nóng)場代購業(yè)務納稅籌劃的必要性

從國際經(jīng)驗看，保證納稅人依法履行納稅義務和降低納稅風險，是納稅籌劃的基本出發(fā)點和根本使命。調(diào)查得知，農(nóng)場對生資裝備代購業(yè)務的會計核算普遍存在嚴重的納稅風險。主要原因是農(nóng)場沒有設立專門的“納稅會計”崗位，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關經(jīng)濟業(yè)務均由農(nóng)場設立的財務會計負責歸集核算。即使在會計建設管理十分規(guī)范的黑龍江墾區(qū)，不論劃歸北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司直屬各子公司———上市農(nóng)場，還是仍歸屬于省農(nóng)墾總局領導和管理的“存續(xù)農(nóng)場”，都認為農(nóng)業(yè)是國家重點保護的弱勢產(chǎn)業(yè)，已停征農(nóng)業(yè)稅，還免征增值稅和企業(yè)所得稅，農(nóng)場幾乎是塊“無稅凈土”，設立納稅會計等于枉費人力物力財力。因此，大都沒有設立具有納稅籌劃和涉稅經(jīng)濟業(yè)務核算雙重功能的專職納稅會計。這樣，農(nóng)場經(jīng)常發(fā)生的生資裝備代購業(yè)務核算，均交給財務會計負責，造成財務會計既要承擔全場資金收支業(yè)務的原始憑證審核、記賬憑證編錄、相關賬簿登記和報表繪制等繁雜的常規(guī)業(yè)務工作，還要同時負責扣稅、計稅和報稅等特殊任務，工作壓力巨大，難免出現(xiàn)核算錯誤問題，一旦隱藏了嚴重的稅收風險，后果就不堪設想;同時，因財務會計對稅收業(yè)務一知半解，對農(nóng)場日常發(fā)生業(yè)務已經(jīng)習慣于業(yè)務處理經(jīng)驗和“見票做賬”的專業(yè)思維定式，導致對代購業(yè)務核算掩埋納稅風險。從規(guī)避和防控納稅風險以避免給農(nóng)場造成不應有經(jīng)濟損失角度考量，開展代購生資裝備業(yè)務的納稅籌劃十分必要和至關重要。

(二)農(nóng)場代購業(yè)務納稅籌劃的依據(jù)

1.會計準則與核算制度2006年后的新會計準則，并無企業(yè)代購業(yè)務核算的專用科目和專門辦法，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算制度也沒有對代購業(yè)務核算的規(guī)定，而農(nóng)墾系統(tǒng)近些年也未制定農(nóng)場會計核算指導辦法。追蹤以往的相關會計制度規(guī)定，對企業(yè)發(fā)生代購業(yè)務核算的規(guī)定，是財政部1992年、1993年7月1日正式實施的“財會字第69號”《商品流通企業(yè)會計制度》。該制度設立了編號為531的“代購代銷收入”科目，并明確規(guī)定本科目核算企業(yè)接受其他單位委托，按合同規(guī)定從收取手續(xù)費方式代購、代銷商品和進出口業(yè)務取得的手續(xù)費收入。企業(yè)辦理代購(包括進口)業(yè)務，收到委托單位的收購資金，借記“銀行存款”科目，貸記“應付帳款”等科目;支付代購商品的貨款并計算手續(xù)費收入時，借記“應付帳款”等科目，貸記本科目和“銀行存款”科目。代購、代銷手續(xù)費收入應交納的稅金，借記本科目，貸記“應交稅費”科目。

2.稅收相關法律制度一般情形下，一方接受另外一方委托為其采購所需貨品，就屬于代購行為。但在會計核算中，需要嚴格把握相關政策規(guī)定標準。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅［1994］26號)規(guī)定，代購貨物行為如果同時具備三個條件:

(1)受托方不墊付資金;

(2)銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉交給委托方;

(3)受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結算貨款，并另外收取手續(xù)費。這種情況下，代購企業(yè)僅就收取的手續(xù)費收入計算繳納營業(yè)稅;否則，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應核算繳納增值稅。

(三)農(nóng)場代購業(yè)務核算的納稅籌劃策略

1.提高代購業(yè)務核算的納稅籌劃意識農(nóng)場采購業(yè)務的集中性特征，客觀對會計核算中的納稅風險防控提出了強烈要求。農(nóng)場代購業(yè)務不是小數(shù)目，特別是耕地較多的大農(nóng)場如黑龍江省建三江農(nóng)墾管理局所轄16個農(nóng)場共1100萬畝耕地，平均每個農(nóng)場擁有耕地68.75萬畝，按一個農(nóng)場60萬畝水田種植物化成本每畝260元推算，各農(nóng)場每年采購生資要達到1.56億元。采購規(guī)模如此之大，一旦會計核算出現(xiàn)差錯，引發(fā)的稅收風險危害將難以想象。譬如上例，寶泉農(nóng)場代購業(yè)務本無納稅義務，可農(nóng)場沒收分文手續(xù)費的情況下，卻要白白繳納675萬多元增值稅款，相當于丟掉兩萬多畝耕地承包費。所以，對生資裝備代購活動來說，基于風險防范的納稅籌劃意識應貫穿于會計核算工作始終，并確保在采購業(yè)務活動發(fā)生和會計核算行為之前開展納稅籌劃。

2.積極設立專職納稅會計開展納稅籌劃因為納稅會計掌握稅收法律制度，熟悉農(nóng)場稅收環(huán)境和“執(zhí)法空白”，最善于識別農(nóng)場經(jīng)濟活動中的納稅風險關鍵控制點。在目前情況下，農(nóng)場會計識別納稅風險應從三方面入手:

①認真區(qū)分經(jīng)濟交易和財務事項。代購業(yè)務特別是不加價、不收費的代購業(yè)務，屬于完全的財務事項范疇，會計要認真按照反映非交易內(nèi)容的會計科目如“其他應付款”等加以核算;

②善于按照稅收的“實體法從舊”原則把握會計相關規(guī)定。當新準則規(guī)定并不包含實際發(fā)生的經(jīng)濟內(nèi)容情況下，農(nóng)場可以沿用原會計制度如“財會字［1992］第69號”相關規(guī)定進行核算，也可以對經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟內(nèi)容設立新會計科目如“受托代購貨物”等，專門核算代購貨物需入庫代為保管的情形;

③嚴格把握稅收政策規(guī)定。會計需掌握好稅法蘊含的精神，智慧地運用準則相關規(guī)定確認業(yè)務屬性和靈活運用會計科目，認真研判農(nóng)場代購業(yè)務是否應該納稅，應納什么稅種和繳納多少稅金等。

3.大宗經(jīng)濟業(yè)務先納稅籌劃后會計核算合理評估納稅風險，是增強納稅風險意識的重要體現(xiàn)，也是衡量會計綜合素質和業(yè)務水平的標志。農(nóng)場會計要結合自我專業(yè)素質和稅收政策駕馭能力，立足會計重要性原則，針對經(jīng)濟業(yè)務金額及復雜性，合理測度納稅風險值，以指導對業(yè)務活動的確認、歸集、計量與核算等會計實踐操作，特別是遇到大宗業(yè)務發(fā)生時，能特別關注稅收牽連，堅持做到“七分想三分做”———把絕大部分時間精力都投注在各種經(jīng)濟交易和事項是否涉稅的思考分析的“戰(zhàn)略層面”，將錄入核算業(yè)務置于占很少工作量的“作業(yè)層面”。就代購業(yè)務而言，會計更多要先分析代購錢款收付怎樣進賬、貨運信息如何提供、發(fā)票名頭填寫誰、農(nóng)場獲益納哪種稅等，而后再動手核算處理。這樣，才能避免盲目出錯和隱藏會計核算的納稅風險。如前例中，寶泉農(nóng)場如把握準確政策要求，則在對供貨方簽訂購銷合同并按約定付款環(huán)節(jié)，做:借:應付賬款———家庭農(nóng)場120000000.00———B農(nóng)場112000000.00貸:銀行存款232000000.00同時，將銀浪農(nóng)場名稱、地址與電話、納稅人識別號、稅務登記等號碼等相關信息告知供應商，要求其將生資和物資設備發(fā)票均開具給銀浪農(nóng)場，并隨貨送達銀浪農(nóng)場;屬于寶泉農(nóng)場內(nèi)部代購的生資發(fā)票則開給家庭農(nóng)場主，貨到通知取貨和發(fā)票。這樣，本環(huán)節(jié)及減少了會計核算麻煩，也不會產(chǎn)生稅收風險。［1］需強調(diào)，農(nóng)場代家庭農(nóng)場采購生資裝備，會計應嚴防賬面上反映出墊付資金業(yè)務。對于一些農(nóng)場采取代家庭農(nóng)場統(tǒng)一貸款再集中代購，似乎是家庭農(nóng)場先支付“定金”等貨到后結款提貨的情況，會計要精心謀劃核算路徑與方法。農(nóng)場貸款目的雖是為解決家庭農(nóng)場生產(chǎn)資金困難，但對于銀行來說，農(nóng)場是名符其實的金融負債主體。所以，用貸款代購貨物，不能改變農(nóng)場墊付資金的性質，所以，農(nóng)場應先將貸款分別解付家庭農(nóng)場后在交回采購資金;同時，農(nóng)場代銀行對家庭農(nóng)場收取的貸款利息，賬面不能沖減其財務費用，而是需記為利息收入。

作者：楊志國 王樹鋒 單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學研究生院 黑龍江八一農(nóng)墾大學會計學院