營改增對高?？蒲屑{稅的影響

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一、高校“營改増”納稅人類型的認(rèn)定

“營改增”之后，與營業(yè)稅納稅人不同，增值稅納稅人根據(jù)會計核算健全與否和年應(yīng)稅收人的多少，劃分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。按照“營改增”稅制改革的相關(guān)規(guī)定，此次改革，年應(yīng)稅收人500萬元以上的可以認(rèn)定為一般納稅人，而且，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。但是，高校屬于非企業(yè)單位，可以選擇作為小規(guī)模納稅人納稅。高校在進行納稅人類型選擇時除了要考慮會計核算健全程度和全年科研收人的標(biāo)準(zhǔn)，還需要考慮小規(guī)模納稅人和一般納稅人的區(qū)別：首先，適用稅率不同，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，高校轉(zhuǎn)為一般納稅人的，科研收入適用6%的稅率；其次，抵扣權(quán)不同，小規(guī)模納稅人不能抵扣進項稅，一般納稅人可以抵扣進項稅，由于抵扣權(quán)的不同，導(dǎo)致小規(guī)模納稅人和一般納納稅人增值稅的科目設(shè)置和會計賬務(wù)處理均不同；再者，使用發(fā)票類型不同，小規(guī)模納稅人不能對外開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票，對方不能用于抵扣進項稅，小規(guī)模納稅人也可以申請稅局代開增值稅專用發(fā)票，對方可以抵扣3%的稅款，高校轉(zhuǎn)為一般納稅人的，可以對外開具增值稅專用發(fā)票，對方可以抵扣進項稅額，從而降低合作單位的科研成本，更易于吸引科研資金。

二、“營改增”稅制改革對高?？蒲卸愘M核算的影響

高校科研收人由改革前繳納營業(yè)稅，改為繳納增值稅，隨著應(yīng)納稅種的變化，相應(yīng)的稅費核算方法也發(fā)生了變化，這一變化主要取決于營業(yè)稅和增值稅的核算方法不同。依據(jù)稅收與價格的組成關(guān)系不同，把稅收劃分為價內(nèi)稅和價外稅。價內(nèi)稅與價外稅最顯著的區(qū)別在于計算稅款的應(yīng)用公式不同：價內(nèi)稅應(yīng)納稅額=含稅價格x稅率,價外稅以不含稅價格乘以稅率，先要把銷售價格轉(zhuǎn)化為不含稅價格，價外稅應(yīng)納稅額=[含稅價格+(1+稅率）]x稅率=不含稅價格X稅率。因為增值稅屬于價外稅，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，所以二者的稅費核算方式明顯不同。例如，河北某高校2013年8月1日起執(zhí)行“營改增”稅制改革，轉(zhuǎn)為增值稅一般納稅人。2013年12月1日收到某企業(yè)轉(zhuǎn)人科研協(xié)作費丨06萬元。按照此次稅制改革的相關(guān)規(guī)定，一般納稅人高?？蒲惺杖脒m用6%的增值稅稅率，則該筆科研收人“應(yīng)交增值稅——銷項稅額”：106+(l+6%)x6%=6萬元。改革之前，高校科研繳納營業(yè)稅，則該筆科研收人應(yīng)交營業(yè)稅額：106x5%=5.3萬元。從計算公式和計算結(jié)果，明顯能看出，營業(yè)稅與增值稅的核算差異。作為增值稅一般納稅人的高校，增值稅應(yīng)納稅額的核算還存在進項稅抵扣問題，案例中6萬元只是該筆科研收入的銷項稅額，應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項稅額_當(dāng)期可抵扣進項稅額。進項稅額的抵扣是增值稅一般納稅人稅費核算的核心問題。首先，要取得增值稅專用發(fā)票，在規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證；其次，在抵扣環(huán)節(jié)要判斷進項稅能否抵扣，抵扣多少，在哪個會計期間抵扣，然后，不能抵扣的進項稅要做進項稅轉(zhuǎn)出，銷項稅不足抵扣時，留待以后期間抵扣進項稅。如果高校在執(zhí)行“營改增”稅制改革之后轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，稅費核算相對簡單，不存在進項稅額抵扣的問題，但要特別注意營業(yè)稅與增值稅，價內(nèi)稅和價外稅計算方法的小‘同，取得科研收人時，先要將含稅收入轉(zhuǎn)為不含稅收人，再乘以適用稅率?？傊盃I改增”稅制改革給高?？蒲惺杖硕愘M核算帶來的影響，表現(xiàn)在兩個方面，一是營業(yè)稅與增值稅價內(nèi)稅和價外稅的計算差異，這點對于小規(guī)模納稅人和一般納稅人都有影響，計算增值稅時要先把含稅收人轉(zhuǎn)為不含稅收入再乘以稅率。二是一般納稅人增值稅進項稅抵扣問題。小規(guī)模納稅人因為進項稅額不能抵扣，其增值稅科目的設(shè)置和會計賬務(wù)處理都相對簡單，一般納稅人因涉及進項稅額的抵扣、轉(zhuǎn)出、留抵等多種情況，需要設(shè)置五個增值稅二級科目：應(yīng)交增值稅，未交增值稅，待抵扣進項稅額，增值稅留抵稅額，增值稅檢査調(diào)整。二級科目下還要設(shè)置三級明細(xì)科目，相應(yīng)的會計賬務(wù)處理也相5ft復(fù)雜。

三、“營改增”稅制改革對高?？蒲卸愗?fù)的影響

高校執(zhí)行“營改增”稅制改革，隨著營業(yè)稅改征增值稅，稅種和稅率的變化，科研收入所負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅費也發(fā)生了變化。與營業(yè)稅納稅人不同，增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，納稅人類型的不同，對稅負(fù)有著明顯的影響。同時改革前后稅收減免優(yōu)惠政策也影響著高?？蒲惺杖氲亩愗?fù)。

(一）改革之后稅收優(yōu)惠政策可以延續(xù)

根據(jù)此次改革的相關(guān)規(guī)定，國家給予試點區(qū)域試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)?！盃I改增”稅制改革之前，按照規(guī)定高?？蒲邢碛杏嘘P(guān)營業(yè)稅優(yōu)惠政策，從事與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入免征營業(yè)稅。由科研或財務(wù)部門持經(jīng)省科技廳或市科技局認(rèn)定備案的技術(shù)合同和《技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)項目免征營業(yè)稅申請表》，報送主管稅務(wù)機關(guān)審核，作為營業(yè)稅免稅或退稅的憑證。改革之后，稅收優(yōu)惠政策延續(xù)，相應(yīng)科研收入的稅負(fù)保持不變，但是，幵具的發(fā)票、稅收申報、稅務(wù)減免登記的部門發(fā)生了變化。改革之后，審批減免由地稅局改為國稅局，且備案材料要求齊全，審批程序復(fù)雜，而且，免稅科研項目相應(yīng)的進項稅額不得抵扣，免稅項目不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票。

(二）不同納稅人類型對高?？蒲卸愗?fù)的影響

“營改增”之后轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的高校，科研收人的稅率由營業(yè)稅的5%，改為增值稅3%的征收率，稅率大幅降低，減稅效應(yīng)明顯?！盃I改增”之后轉(zhuǎn)為一般納稅人的高校，科研收入適用增值稅6%的稅率，表面上看稅率提高丫，但因進項稅可以抵扣，所以實際稅負(fù)變化具有不確定性。高?？蒲许椖康亩愗?fù)由科研負(fù)責(zé)人自己承擔(dān)，每個項目因可以獲得進項稅的抵扣額不同，稅負(fù)也不盡相同。大部分科研項B稅改之后稅負(fù)降低，部分科研項目稅改之后稅負(fù)不降反升也是有的?！盃I改增”后，部分試點高校由于科研年收人總額不達標(biāo)，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，也有部分試點高校在稅法規(guī)定的基本條件都具備的情況下，依據(jù)試點制度“非企業(yè)單位”選擇按小規(guī)模納稅人納稅。轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，從表面上看增值稅稅率比一般納稅人降低了3個百分點，但是小規(guī)模納稅人出具的普通發(fā)票在科研出資方不能抵扣，直接影響到科研資金來源，不利于高?？蒲械拈L遠發(fā)展，長期保持小規(guī)模納稅人資格必然是一種短視行為。認(rèn)定為一般納稅人的高校，雖然科研收人適用6%的稅率，高于小規(guī)模納稅人，但其科研支出用于購買實驗材料、實驗設(shè)備，可抵扣進項稅率17%，遠遠高于銷項稅稅率，顯示出巨大的優(yōu)惠。只要在科研支出中盡量選擇具有一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)商，高校一般納稅人的稅負(fù)可能是零稅負(fù)甚至是負(fù)稅負(fù)。

四、“營改增”稅制改革對高?？蒲屑{稅籌劃的影響

“營改增”之后，作為增值稅一般納稅人的高校，因其進項稅可以抵扣，其稅負(fù)的增減變化具有不確定性，這就給了高校財務(wù)部門納稅籌劃的空間。作為增值稅一般納稅人的高校，其稅負(fù)與進項稅額的抵扣息息相關(guān)，高?？梢酝ㄟ^增加可抵扣的進項稅額來降低其科研的稅負(fù)。例如，高校科研人員在采購實驗材料和實驗設(shè)備時，盡量選則具有增值稅一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)商，取得增值稅專用發(fā)票后，及時到學(xué)校財務(wù)部門辦理報銷，認(rèn)證發(fā)票，抵扣進項稅，這樣就可以抵消科研收人的銷項稅。高?？蒲屑{稅籌劃，不僅要增加可抵扣進項稅，還要加強高?？蒲械木C合管理，嚴(yán)格審核科研合同，合理控制銷項稅額，對于滿足減免稅條件的科技開發(fā)合同，要及時到科研管理部門備案，向主管稅局申報減免稅。對于不符合減免稅條件的科研合同，高校財務(wù)部門或科研管理部門可以依據(jù)一般納稅人給科研付款方提供可抵扣進項稅額，來指導(dǎo)科研項目負(fù)責(zé)人在合作談判中爭取更多的科研資金。在高校納稅實務(wù)中科研收人的稅負(fù)一般由科研項目本身的經(jīng)費來承擔(dān)，不同科研項目因為取得可抵扣進項稅的不同，其承擔(dān)的稅負(fù)也不同。高?？蒲许椖勘姸?，如果分單項科研申報納稅，工作量大，而且也不符合納稅征管的規(guī)定；如果學(xué)校合并納稅，又會造成不同項目間的交叉抵扣，各個科研項目稅負(fù)平均化。面對這一問題，作為一般納稅人的高校，可以采用“合并納稅、分項抵扣”的方法，這樣既降低了申報納稅的工作最，又避免了各科研項目間的交叉抵扣，真實的反應(yīng)了各個科研項目的實際稅負(fù)。

五、結(jié)束語

增值稅是一種不可逆轉(zhuǎn)的潮流，對于高校而言，“營改增”不可回避，只能積極面對?！盃I改增”稅制改革作為國家結(jié)構(gòu)性減稅政策，其初衷是降低納稅人稅負(fù)，促進現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。從長遠來看，“營改增”稅制改革可以減輕高校科研的總體稅負(fù)，促使高?？蒲泄芾頇C制的全面改革與良性發(fā)展，從而促進高校科研的理性和長效發(fā)展。

作者：崔小杰