談事業(yè)單位在內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題及改善方案
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(一)內(nèi)部控制意識淡薄
內(nèi)部控制意識是內(nèi)部控制中內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，它是指單位人員對內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識程度。與企業(yè)相比，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的意識較為淡薄。其原因主要有兩方面：一方面是單位領(lǐng)導(dǎo)不理解，甚至不了解內(nèi)部控制，無法深刻理解內(nèi)部控制的理念，未能充分認(rèn)識內(nèi)部控制的重要性和作用，認(rèn)為內(nèi)部控制是可有可無之事，并未將內(nèi)部控制納入工作范圍。另一方面，長期以來，封建的“官本位”思想在某些地區(qū)仍然存在，依然在侵蝕著部分領(lǐng)導(dǎo)的思想，而內(nèi)部控制的本質(zhì)正是全員參與、公開透明、互相監(jiān)督，與“官本位”思想相悖，造成行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施被忽視，甚至被阻撓。同時，員工認(rèn)為內(nèi)部控制制度過于繁雜，實施成本較大，因而不愿意把時間和精力投入內(nèi)部控制的建設(shè)當(dāng)中。這些觀念使得內(nèi)部控制制度成了“印在紙上，掛在墻上，說在嘴上”的形象工程，流于形式，失去了應(yīng)有的功能。
(二)內(nèi)部控制機制不健全
行政事業(yè)單位內(nèi)部控制機制的不健全主要包括內(nèi)部控制法律法規(guī)的不健全、內(nèi)部控制規(guī)章制度的不健全和內(nèi)部控制機構(gòu)的不健全。1.內(nèi)部控制法律法規(guī)不健全行政事業(yè)單位內(nèi)部控制若順利實施，應(yīng)有較為完善的法律法規(guī)體系作為指導(dǎo)。新《規(guī)范》的頒布，雖首次有了對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的系統(tǒng)規(guī)定，但新《規(guī)范》僅是一個原則導(dǎo)向性文件，缺乏相應(yīng)的解釋公告和配套指引，實際可操作性不強，對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立雖有立竿見影之效，但對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的持續(xù)健全則缺乏指導(dǎo)，使眾多行政事業(yè)單位感到茫然，無從下手。2.內(nèi)部控制規(guī)章制度不健全行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度涉及單位預(yù)算控制、收支控制、政府采購控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項目控制和合同控制等。近年來，在各級財政機構(gòu)和審計機構(gòu)的要求下，大部分行政事業(yè)單位初步建立了內(nèi)部控制相關(guān)制度，但仍不健全，主要表現(xiàn)在以下方面：一是建立的規(guī)章制度未能覆蓋單位的所有人員和所有業(yè)務(wù)活動，導(dǎo)致很多業(yè)務(wù)活動的開展無章可循、無規(guī)可依。二是部分單位雖建立了內(nèi)部控制規(guī)章制度，但內(nèi)部控制方法不恰當(dāng)，如：單位把內(nèi)部控制的任務(wù)全部交一人完成；內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)人員僅憑個人經(jīng)驗和權(quán)威進(jìn)行簡單控制；內(nèi)部控制崗位權(quán)責(zé)不清晰，未形成有效的崗位牽制等。3.內(nèi)部控制機構(gòu)不健全新《規(guī)范》規(guī)定：“單位應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或者確定內(nèi)部控制牽頭部門，負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作?！盵1]由此可知，內(nèi)部控制職能機構(gòu)重點職責(zé)是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，是內(nèi)部控制順利實施的媒介。目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制機構(gòu)存在的問題主要包括兩個方面：一是部分行政事業(yè)單位根本沒有建立內(nèi)部控制的職能機構(gòu)，對于單位的內(nèi)部控制僅僅限于財務(wù)的會計控制，內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行較為簡單。二是大部分行政事業(yè)單位內(nèi)部控制機構(gòu)不健全，表現(xiàn)出以下問題：不同機構(gòu)之間職責(zé)分工不明確，并因此產(chǎn)生“踢皮球”現(xiàn)象；內(nèi)部控制機構(gòu)設(shè)立不恰當(dāng)，對內(nèi)部控制機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性造成損傷。
(三)內(nèi)部控制執(zhí)行不力
內(nèi)部控制制定的目標(biāo)只有通過內(nèi)部控制的執(zhí)行才能達(dá)到，也只有通過內(nèi)部控制制度的執(zhí)行才能檢驗內(nèi)部控制體系的好壞，因此，內(nèi)部控制的執(zhí)行是連接內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制目標(biāo)的橋梁紐帶，對于內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)起著關(guān)鍵的作用。然而，目前我國大部分行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行的狀況卻不盡人意。韓東海、李根旺對河北省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的調(diào)查問卷顯示：50%以上的被調(diào)查者表示所在單位內(nèi)部控制執(zhí)行力度很差或者一般；在被問及內(nèi)部控制弱化的原因時，50%的被調(diào)查者認(rèn)為是內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力[2]。對于內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力的原因，筆者分析如下：首先，單位人員內(nèi)部控制意識淡薄，甚至部分領(lǐng)導(dǎo)凌駕于內(nèi)部控制之上，將內(nèi)部控制當(dāng)作擺設(shè)，當(dāng)作為自己服務(wù)的制度。其次是行政事業(yè)單位人員業(yè)務(wù)素質(zhì)無法跟上內(nèi)部控制理念的發(fā)展，他們對于內(nèi)部控制的理解仍舊停留于原來的簡單會計控制，沒有發(fā)展到全員參與、全面控制的時代，更沒有將內(nèi)部控制中風(fēng)險管理的理念植根于腦海，沒有站在管控風(fēng)險的高度去理解內(nèi)部控制。再次是部分行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行不力，導(dǎo)致內(nèi)部控制執(zhí)行失敗。由于行政事業(yè)單位的性質(zhì)和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特殊性，其大部分業(yè)務(wù)都是以預(yù)算為核心展開的，預(yù)算執(zhí)行的剛性對其他業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的執(zhí)行起著重要的影響。然而，我國很多行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行剛性不足，預(yù)算外支出、超預(yù)算支出、不按預(yù)算項目支出等現(xiàn)象頻有發(fā)生，從而也給其他業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的執(zhí)行造成了負(fù)面影響。
(四)內(nèi)外部監(jiān)督不力
內(nèi)部控制監(jiān)督是評價內(nèi)部控制執(zhí)行效果，監(jiān)督單位對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行整改的重要環(huán)節(jié)，它是保障內(nèi)部控制按預(yù)期目標(biāo)執(zhí)行的最后一道防線。然而筆者通過搜集大量的案例案件、文獻(xiàn)資料發(fā)現(xiàn)，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的審計監(jiān)督卻未能充分發(fā)揮其作用。問題主要表現(xiàn)如下：一是由于受長期以來傳統(tǒng)思想的影響，很多行政事業(yè)單位基本沒有進(jìn)行內(nèi)部控制執(zhí)行效果的評價工作，也就無法及時知曉內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否存在缺陷以及缺陷的程度等相關(guān)信息，因此，單位也就無法主動解決內(nèi)部控制體系中存在的問題。二是很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)的監(jiān)督不力。很多行政事業(yè)單位由于人力資源不足，一人多崗，財務(wù)部門和審計及紀(jì)檢部門同屬一個領(lǐng)導(dǎo)分管的現(xiàn)象比較普遍，內(nèi)部監(jiān)督部門和監(jiān)督崗位的獨立性與權(quán)威性受到損害，不能發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。三是外部監(jiān)督不力。我國對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外部監(jiān)督多指紀(jì)檢部門、審計部門、反貪部門的監(jiān)督，其監(jiān)督來自于法律賦予的強制力。但是，這些部門因人數(shù)、精力和時間有限，對于眾多行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的監(jiān)督大多基于因人而查、因事而查，即當(dāng)有違法違紀(jì)之人時，才進(jìn)行針對性的追查監(jiān)督，而不是隨時的、隨機性的、普遍的監(jiān)督檢查，造成監(jiān)督的實際作用十分有限。此外，這些監(jiān)督部門對于內(nèi)部控制的監(jiān)督范圍只限于行政事業(yè)單位資金如何分派和使用，即資金的去向，而對于資金的使用效益并沒有進(jìn)行監(jiān)督，導(dǎo)致很多行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中觀念意識不強，內(nèi)部控制失效。
二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的完善措施
(一)完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的法律法規(guī)
新《規(guī)范》是一個原則指導(dǎo)性文件，對于改善目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制薄弱的現(xiàn)狀將會起到促進(jìn)作用，但要進(jìn)一步完善內(nèi)部控制時，由于這個文件可操作性稍差，許多單位會感到茫然，甚至無從下手。因此，財政部等部門需加快相關(guān)課題研究，在新《規(guī)范》的基礎(chǔ)上出臺解釋公告、評價指引和審計指引。在解釋公告中可以五要素為主線，以各種經(jīng)濟活動為內(nèi)容，通過詳細(xì)解釋幫助行政事業(yè)單位健全內(nèi)部控制體系。在評價指引中，應(yīng)規(guī)定行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的目標(biāo)、原則、責(zé)任主體、范圍、內(nèi)容、評價方法、缺陷認(rèn)定、報告出具等內(nèi)容，通過強制行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的自我評價推動其內(nèi)部控制的進(jìn)一步完善。類似地，在審計指引中也要明確審計主體、審計責(zé)任、審計范圍和與政府審計的關(guān)系等內(nèi)容。通過頒布解釋公告、評價指引和審計指引來強化行政事業(yè)單位的風(fēng)險管理思想、內(nèi)部控制措施和自我改善能力，從而推進(jìn)內(nèi)部控制體系的完善。
(二)加強內(nèi)部控制知識的宣傳和培訓(xùn)
行政事業(yè)單位內(nèi)部控制弱化的一個重要原因就是行政單位人員的內(nèi)部控制意識淡薄，人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低。要解決這一問題，必須加強內(nèi)部控制的宣傳和培訓(xùn)，具體包括以下方面：首先，全國可以以省級為單位，由各省的專門部門負(fù)責(zé)，對所在省份行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的領(lǐng)導(dǎo)和相關(guān)人員進(jìn)行分批次、定期的培訓(xùn)和考核，以增強他們的內(nèi)部控制意識，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)。其次，各級行政事業(yè)單位要在單位內(nèi)部組織對新《規(guī)范》的學(xué)習(xí)，在內(nèi)部控制自我評價的后期，參照新《規(guī)范》的相關(guān)規(guī)定，通過對已發(fā)現(xiàn)問題的分析，提出針對性的應(yīng)對措施，從而達(dá)到提高意識和自身素質(zhì)的目的。再次，各級政府、行政事業(yè)單位在對本級、下級行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行年終考核時，在現(xiàn)有考核指標(biāo)的基礎(chǔ)上應(yīng)合理加上內(nèi)部控制的相關(guān)指標(biāo)，這些指標(biāo)要包括定量指標(biāo)和增量指標(biāo)，以達(dá)到增強其內(nèi)部控制意識和提高相關(guān)人員素質(zhì)的目的。
(三)健全內(nèi)部控制的制度和機構(gòu)
內(nèi)部控制缺陷之一是內(nèi)部控制的設(shè)計缺陷，而造成設(shè)計缺陷的主要原因就是內(nèi)部控制制度的不健全、不合理。解決這一問題的主要途徑就是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制負(fù)責(zé)人要在學(xué)習(xí)新《規(guī)范》的基礎(chǔ)上，參照其各項業(yè)務(wù)的規(guī)定，合理梳理、分析本單位各項業(yè)務(wù)的流程，結(jié)合本單位的實際情況完善內(nèi)部控制規(guī)定，并合理運用內(nèi)部控制方法，以達(dá)到互相制衡、互相監(jiān)督的目的。此外，在內(nèi)部控制機構(gòu)方面，沒有設(shè)置相應(yīng)機構(gòu)的要依照規(guī)定設(shè)置機構(gòu)；設(shè)置機構(gòu)不完善的單位，要盡快完善相關(guān)機構(gòu)。但是應(yīng)注意以下兩點：一是在設(shè)置內(nèi)部控制機構(gòu)時，要注意保持內(nèi)部控制機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性。內(nèi)部控制實施機構(gòu)、內(nèi)部控制審計機構(gòu)應(yīng)該由單位領(lǐng)導(dǎo)直接分管，且兩個機構(gòu)應(yīng)屬不同的領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。二是在設(shè)立內(nèi)部控制機構(gòu)時，每一項業(yè)務(wù)在不同的環(huán)節(jié)應(yīng)做到均有不同的部門參與，以達(dá)到全員參與、相互制衡的目的。
(四)強化內(nèi)部控制的風(fēng)險管理
內(nèi)部控制是根據(jù)既定目標(biāo)識別風(fēng)險，然后對識別的風(fēng)險進(jìn)行分析、評估，進(jìn)而針對評估的風(fēng)險采取特定應(yīng)對措施的過程。風(fēng)險管理是風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的過程。由此可知，風(fēng)險管理的過程其實就是內(nèi)部控制過程的核心部分，風(fēng)險管理的思想和措施直接影響著內(nèi)部控制實施的效果。在強化風(fēng)險管理的過程中應(yīng)做到以下幾點：首先，要加強風(fēng)險管理意識。特別是在未來的一段時間，全面風(fēng)險管理的思想將持續(xù)影響全世界的各個領(lǐng)域，因此，只有強化了風(fēng)險管理的意識，才能跟上時代的潮流。其次，要將風(fēng)險管理的關(guān)口前移。傳統(tǒng)的風(fēng)險管理都是在分析出風(fēng)險之后才采取應(yīng)對措施，這樣，單位的損失有可能已經(jīng)發(fā)生，這樣的風(fēng)險管理理念已不再適合未來的發(fā)展趨勢。在全面風(fēng)險管理的時代，風(fēng)險管理已經(jīng)不僅僅是事后管理，而是事前預(yù)防。因此，單位人員的風(fēng)險管理思想要與時俱進(jìn)，變風(fēng)險應(yīng)對為風(fēng)險防控，建立風(fēng)險預(yù)警機制，通過對風(fēng)險的前期管理盡可能規(guī)避風(fēng)險。再次，單位要適時引進(jìn)先進(jìn)的風(fēng)險評估技術(shù)和風(fēng)險管理方法。其中，最重要的是風(fēng)險預(yù)測和風(fēng)險分析的模型與技術(shù)，因為這些模型和技術(shù)的應(yīng)用，能在一定程度上提高風(fēng)險的預(yù)防能力。
(五)強化內(nèi)部控制的審計與監(jiān)督
行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的審計與監(jiān)督主要包括內(nèi)部控制的自我評價、內(nèi)部審計監(jiān)督和外部審計監(jiān)督。建立激勵和問責(zé)機制，強化內(nèi)部控制的審計與監(jiān)督，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下三個方面著手：在內(nèi)部控制的自我評價方面，首先要解決的是內(nèi)部控制自我評價由誰領(lǐng)導(dǎo)、由誰負(fù)責(zé)的問題以及評價方式的選擇問題。筆者建議，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價的負(fù)責(zé)人應(yīng)是直接分管內(nèi)部控制實施的單位領(lǐng)導(dǎo)，由內(nèi)部審計機構(gòu)或特定的部門進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評價。內(nèi)部控制自我評價的方式主要有框架式評價和問題式評價。問題式評價主要是尋找內(nèi)部控制體系中的問題，并針對問題采取相應(yīng)的措施，即措施緊盯問題，雖有腳痛醫(yī)腳、頭痛醫(yī)頭之感，但能迅速幫助單位健全內(nèi)部控制，適用于內(nèi)部控制制度建立的初期?？蚣苁皆u價是指單位制定一系列的內(nèi)部控制評價指標(biāo)，對單位所有業(yè)務(wù)的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行評價，以找出內(nèi)部控制存在的缺陷，并針對缺陷制定應(yīng)對措施。這種評價方式比較全面、穩(wěn)定，適用于內(nèi)部控制體系的成熟期。因此，對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價的方式，在近些年可以采用問題式評價，待相關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部控制體系較為完善時，可以采用框架式評價。
在內(nèi)部審計方面，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的監(jiān)督作用。首先，內(nèi)部審計機構(gòu)要獨立于內(nèi)部控制的制定和實施機構(gòu)，并且內(nèi)部審計的負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)要不同于內(nèi)部控制的負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)，以提高內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性，使其互相制衡，發(fā)揮監(jiān)督作用。其次，內(nèi)部審計機構(gòu)要重點監(jiān)督內(nèi)部控制的執(zhí)行狀況，每年應(yīng)定期或不定期地對內(nèi)部控制執(zhí)行狀況進(jìn)行檢查，檢查內(nèi)部控制是否按照內(nèi)部控制制度的設(shè)計執(zhí)行、是否按照新《規(guī)范》執(zhí)行，內(nèi)部控制自我評價報告是否如實反映內(nèi)部控制狀況，針對發(fā)現(xiàn)的問題相關(guān)負(fù)責(zé)人是否采取了恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施等。再次，根據(jù)檢查的結(jié)果出具檢查報告，提交給內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)，針對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要依照相關(guān)規(guī)定堅決進(jìn)行處理。
作者：王留強 單位：周口師范學(xué)院財務(wù)處