新預(yù)算法會(huì)計(jì)改革分析

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2014年8月31日，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議表決通過(guò)了修改后的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》（以下簡(jiǎn)稱新《預(yù)算法》），并自2015年1月1日起施行。預(yù)算法的修訂是我國(guó)法律制度建設(shè)的一項(xiàng)重要成果，更是財(cái)政制度建設(shè)具有里程碑意義的一件大事，凸顯了預(yù)算編制的科學(xué)性和預(yù)算執(zhí)行的剛性。財(cái)政預(yù)算的核心是資源配置問(wèn)題，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，其改革需要政府會(huì)計(jì)改革作為支撐。新修訂的預(yù)算法新增了25條，其中很多條款都是關(guān)于促進(jìn)預(yù)算公開、加強(qiáng)審查監(jiān)管的條款，這些條款對(duì)提升財(cái)務(wù)規(guī)范化管理水平提出了具體要求（涂淑娟，2014）。良好的預(yù)算和會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)是實(shí)現(xiàn)良好結(jié)果的基礎(chǔ)，新《預(yù)算法》為政府會(huì)計(jì)改革奠定了基礎(chǔ)，并掃清了一些法律障礙，成為政府會(huì)計(jì)改革的重要外生驅(qū)動(dòng)要素，反過(guò)來(lái)政府會(huì)計(jì)改革也是預(yù)算改革成功的重要條件。

一、預(yù)算法改革的主要內(nèi)容

新《預(yù)算法》總共修訂82處，從預(yù)算管理職權(quán)、收支范圍、編制、審查和批準(zhǔn)、執(zhí)行、調(diào)整、決算、監(jiān)督、法律責(zé)任等方面提出了新的要求。就信息的角度而言，新《預(yù)算法》修訂的主要內(nèi)容包括：

（一）強(qiáng)調(diào)預(yù)算的績(jī)效導(dǎo)向

新《預(yù)算法》第12條規(guī)定各級(jí)預(yù)算應(yīng)當(dāng)遵循統(tǒng)籌兼顧、勤儉節(jié)約、量力而行、講求績(jī)效和收支平衡的原則；第32條預(yù)算編制依據(jù)中明確了支出績(jī)效評(píng)價(jià)是預(yù)算編制必須考慮的重要因素，為今后實(shí)行績(jī)效預(yù)算奠定了法律基礎(chǔ)；第57條也明確提出了各級(jí)政府、各部門、各單位應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)算支出情況開展績(jī)效評(píng)價(jià)的要求。政府的主要目的是回應(yīng)社會(huì)公共需求，為社會(huì)提供高質(zhì)量的公共服務(wù)或進(jìn)行資源的再分配，而績(jī)效是衡量政府是否成功的關(guān)鍵。在資源約束下，社會(huì)公眾開始關(guān)注公共服務(wù)的效率，進(jìn)行務(wù)實(shí)的結(jié)構(gòu)化績(jī)效評(píng)估，在解除政府部門受托責(zé)任的同時(shí)為政府資源的有效配置提供決策依據(jù)，這就需要可靠的績(jī)效計(jì)量和報(bào)告作為基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化地方債務(wù)管理

新《預(yù)算法》第35條規(guī)定：“地方各級(jí)預(yù)算按照量入為出、收支平衡的原則編制，除本法另有規(guī)定外，不列赤字。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的省、自治區(qū)、直轄市的預(yù)算中必需的建設(shè)投資的部分資金，可以在國(guó)務(wù)院確定的限額內(nèi)，通過(guò)發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)的方式籌措。舉借債務(wù)的規(guī)模，由國(guó)務(wù)院報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)或者全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)。省、自治區(qū)、直轄市依照國(guó)務(wù)院下達(dá)的限額舉借的債務(wù)，列入本級(jí)預(yù)算調(diào)整方案，報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)。舉借的債務(wù)應(yīng)當(dāng)有償還計(jì)劃和穩(wěn)定的償還資金來(lái)源，只能用于公益性資本支出，不得用于經(jīng)常性支出?！背酥?，地方政府及其所屬部門不得以任何方式舉借債務(wù)?！俺闪碛幸?guī)定外，地方政府及其所屬部門不得為任何單位和個(gè)人的債務(wù)以任何方式提供擔(dān)保。國(guó)務(wù)院建立地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和預(yù)警機(jī)制、應(yīng)急處置機(jī)制以及責(zé)任追究制度。國(guó)務(wù)院財(cái)政部門對(duì)地方政府債務(wù)實(shí)施監(jiān)督。”新《預(yù)算法》為政府債務(wù)的管理指明了方向，政府債務(wù)可能是確定或不確定的，可能是顯性或隱性的，其風(fēng)險(xiǎn)的高低直接影響政府的合法性存續(xù)，是政府可持續(xù)發(fā)展重要的制約因素。通常而言政府債務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)伴隨著高期望收益，債券持有者與政府之間是一種契約關(guān)系，這種契約關(guān)系的制定和確立必須建立在可靠的信息基礎(chǔ)之上。政府需要提供償債能力等相關(guān)信息，以滿足現(xiàn)有或潛在的政府債券投資者進(jìn)行理性決策的信息需求，政府作為信用主體也應(yīng)主動(dòng)披露相關(guān)信息，以便對(duì)地方政府進(jìn)行信用評(píng)價(jià)。

二、預(yù)算法變革對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的推動(dòng)

預(yù)算和會(huì)計(jì)密不可分，但又存在不同。預(yù)算是基于未來(lái)導(dǎo)向的，其通過(guò)立法進(jìn)行事前控制和事中控制，主要證實(shí)相關(guān)支出是否依法依規(guī)，是政府治理機(jī)制的重要組成部分及戰(zhàn)略管理工具，重要性不言而喻。會(huì)計(jì)是預(yù)算的一面鏡子，是預(yù)算執(zhí)行情況和其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的回顧性描述，主要滿足外部信息使用者的信息特別是業(yè)績(jī)信息的需求，預(yù)算和會(huì)計(jì)之間有限理論一致性為兩者的有機(jī)結(jié)合提供了基礎(chǔ)。從制度層面而言，預(yù)算法的修訂將進(jìn)一步推動(dòng)政府會(huì)計(jì)的改革。

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)信息，建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系

公共資金在使用過(guò)程中形成了多重委托關(guān)系，為減少道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等委托問(wèn)題，就必須借助信息的傳遞，而信息傳遞的鏈條越長(zhǎng)，信息失真的可能性就越高。信息是預(yù)算決策的基礎(chǔ)，更是實(shí)現(xiàn)財(cái)政問(wèn)責(zé)的基礎(chǔ)（馬駿和趙早早，2011）。政府會(huì)計(jì)作為一種有效的管制工具，通過(guò)向利益相關(guān)者提供適當(dāng)、公允、充分和及時(shí)的相關(guān)信息，減少信息冗余和不對(duì)稱造成的搜尋處理成本，有助于為政府和社會(huì)公眾提供決策依據(jù)，減少合理性差距，并在政府的治理機(jī)制中發(fā)揮充分的作用?！胺簳?huì)計(jì)概念的提出，將改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論的范式。會(huì)計(jì)不再是一種經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，而是一種價(jià)值管理活動(dòng)。它涵蓋了信息系統(tǒng)的內(nèi)容，經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)只是價(jià)值管理的一個(gè)組成部分，準(zhǔn)確地講是一種價(jià)值管理信息系統(tǒng)。從泛會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素看，它可以分為價(jià)值信息管理和增值活動(dòng)兩部分。”（陳良華等，2013）政府目標(biāo)的多元化使得其難以像企業(yè)一樣可以用單一的底線指標(biāo)來(lái)衡量，缺少利潤(rùn)動(dòng)機(jī)使得政府部門績(jī)效的監(jiān)督和評(píng)價(jià)更為重要。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在其第1號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中提出：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供信息，以幫助使用者評(píng)價(jià)政府主體的服務(wù)、成本以及成就。這些信息和其他來(lái)源的信息共同幫助使用者評(píng)價(jià)政府的經(jīng)濟(jì)性、效率以及效果。”國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》也明確指出：“通用目的公共主體財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者需要相關(guān)信息來(lái)評(píng)價(jià)其提供的服務(wù)的效率和效果?！睆姆簳?huì)計(jì)的意義而言，價(jià)值信息分為三個(gè)部分：價(jià)值信息標(biāo)準(zhǔn)制定，實(shí)際價(jià)值信息追蹤和價(jià)值信息評(píng)價(jià)，這些都需要設(shè)計(jì)易于操作的指標(biāo)體系。新《預(yù)算法》主要目的在于控權(quán)，但并不是否定績(jī)效在預(yù)算安排中的重要作用，相反，在政府內(nèi)部管理和外部壓力雙重驅(qū)動(dòng)下使得提高政府資源配置的效率和效果成為必然選擇。在這種背景下，政府預(yù)算改革的趨勢(shì)從年度、投入導(dǎo)向、程序驅(qū)動(dòng)型向跨年度、產(chǎn)出和結(jié)果導(dǎo)向、目標(biāo)驅(qū)動(dòng)型轉(zhuǎn)變，從強(qiáng)調(diào)控制向控制和管理適度平衡轉(zhuǎn)變，并與中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃管理能夠有機(jī)銜接。在目標(biāo)契約化的過(guò)程中，政府利用信息評(píng)價(jià)相關(guān)主體的投入、產(chǎn)出、結(jié)果和成本信息，當(dāng)然政府聚焦的仍然是目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，而非單純追求成本最低化或產(chǎn)出最高化，否則容易陷入“預(yù)算最大化”的陷阱。

強(qiáng)調(diào)預(yù)算的績(jī)效問(wèn)題就是充分發(fā)揮預(yù)算的管理和計(jì)劃功能，建立績(jī)效評(píng)價(jià)與預(yù)算資源分配的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，確保評(píng)價(jià)工作反饋結(jié)果的運(yùn)用，避免傳統(tǒng)增量預(yù)算法“預(yù)算套預(yù)算”的缺陷，因此必須明確投入、產(chǎn)出、結(jié)果、效率與效果等概念內(nèi)涵。披露政府績(jī)效信息有助于減少不確定性，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)政府的信任，有效應(yīng)對(duì)新出現(xiàn)的矛盾，特別是對(duì)于提高政府部門內(nèi)部管理水平和改進(jìn)項(xiàng)目預(yù)算有重要的意義。黨的十八屆三中全會(huì)決定明確提出了“推廣政府購(gòu)買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，通過(guò)合同、委托等方式向社會(huì)購(gòu)買”。在公共服務(wù)領(lǐng)域引入市場(chǎng)和準(zhǔn)市場(chǎng)機(jī)制，推行競(jìng)爭(zhēng)，就必須掌握政府提供服務(wù)的成本，以確保引入市場(chǎng)機(jī)制后能夠降低成本。由于政府提供的公共服務(wù)的投入與產(chǎn)出結(jié)果之間存在時(shí)間的滯后性和空間上的位移性，給公共預(yù)算的績(jī)效管理帶來(lái)障礙，加之政府目前提供的可供觀測(cè)的有形的“信息集”較為抽象和籠統(tǒng)，導(dǎo)致部分信息無(wú)法在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映，因此必須盡快出臺(tái)《服務(wù)業(yè)績(jī)信息指南》，并能夠反映其提供服務(wù)的全成本信息，使得政府在提供公共服務(wù)或者購(gòu)買服務(wù)時(shí)能夠?qū)Σ块T或項(xiàng)目的成本進(jìn)行橫向和縱向的比較，從而有效進(jìn)行標(biāo)桿管理，以促進(jìn)資源的有效配置。在不完全的信息環(huán)境下，政府難以了解社會(huì)公眾的真實(shí)需求，而社會(huì)公眾也難以掌握政府做了什么、做得怎么樣、準(zhǔn)備做什么和將來(lái)應(yīng)當(dāng)做什么。政府一方面需要反映是否按既定預(yù)算安排收入和支出，另一方面還必須考核政府的績(jī)效受托責(zé)任，這就必須進(jìn)一步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然記賬基礎(chǔ)改革不是改革的目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制作為管理工具，都是政府整體信息戰(zhàn)略的一部分，其提供的信息都是政府和利益相關(guān)者所需要的，是實(shí)現(xiàn)政府治理目標(biāo)的一種有效工具。新《預(yù)算法》第58條規(guī)定：“各級(jí)預(yù)算的收入和支出實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

特定事項(xiàng)按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的有關(guān)情況，應(yīng)當(dāng)向本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告?！薄秶?guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步做好盤活財(cái)政存量資金工作的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2014〕70號(hào)）明確了從2014年起，地方各級(jí)政府除國(guó)庫(kù)集中支付年終結(jié)余外，一律不得按權(quán)責(zé)發(fā)生制列支，嚴(yán)禁違規(guī)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制方式虛列支出。從上述規(guī)定可以看出，我國(guó)目前在預(yù)算領(lǐng)域?qū)?quán)責(zé)發(fā)生制的使用是非常謹(jǐn)慎的，這主要是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制最大的風(fēng)險(xiǎn)是容易被操縱，因此現(xiàn)階段政府主要通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)反映預(yù)算的執(zhí)行情況，這與我國(guó)目前的國(guó)情是相符的。在預(yù)算審批階段，由于人大代表的專業(yè)性受到一定限制，在管理理念和素質(zhì)未得到切實(shí)改變之前，貿(mào)然將權(quán)責(zé)發(fā)生制推廣到預(yù)算領(lǐng)域?qū)?huì)帶來(lái)負(fù)面影響，并增加預(yù)算操縱的可能性。加之在慣性思維模式和路徑依賴下，社會(huì)公眾往往認(rèn)為預(yù)算過(guò)程并非單純的技術(shù)問(wèn)題，而是一個(gè)經(jīng)濟(jì)和政治問(wèn)題，政客能夠通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的管制來(lái)影響政府業(yè)績(jī)的報(bào)告，因此傾向于通過(guò)對(duì)接受的服務(wù)質(zhì)量感知來(lái)判斷政府的績(jī)效，傾向于利用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算信息作出決策，而忽略權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的信息，其認(rèn)為控制支出和防止腐敗是其關(guān)注的主要目標(biāo)，政府特別是中央政府的核心活動(dòng)是轉(zhuǎn)移性支出，強(qiáng)調(diào)對(duì)現(xiàn)金流嚴(yán)格的過(guò)程和反饋控制能夠反映對(duì)預(yù)算的遵從性，也是目前的現(xiàn)實(shí)選擇和通行模式，加之現(xiàn)金制預(yù)算的可獲取性、可理解性遠(yuǎn)勝于權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，因此，簡(jiǎn)單地放棄現(xiàn)金制并非最佳選擇。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革提出了指導(dǎo)性意見。從預(yù)算立法的精神來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采取適度分離又相互銜接的方式，有效解決了管理功能和控制功能兩難的問(wèn)題。就政府財(cái)政管理改革而言，從強(qiáng)化控制到強(qiáng)化管理，到最終實(shí)現(xiàn)控制和管理的適度平衡，這與預(yù)算管理理念的變遷密切相關(guān)。傳統(tǒng)的以預(yù)算執(zhí)行為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量是不完整的，其主要以投入為導(dǎo)向，而對(duì)產(chǎn)出、結(jié)果、經(jīng)濟(jì)、效率、效果和公平等維度指標(biāo)重視程度不夠，這主要是因?yàn)橥度牒筒糠之a(chǎn)出易于量化，而結(jié)果等相對(duì)較為主觀。權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)資本性資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，并對(duì)其進(jìn)行折舊和攤銷，可以提供更為完整的成本信息，促進(jìn)存量資產(chǎn)的高效利用，外部投資者也能夠及時(shí)了解政府的財(cái)務(wù)狀況。提供的信息可以對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行對(duì)比，可以有效反映產(chǎn)出和結(jié)果等信息，方便管理者通過(guò)分析和解釋信息，實(shí)現(xiàn)資源有效配置。眾所周知，公共預(yù)算的績(jī)效評(píng)價(jià)通過(guò)對(duì)預(yù)算和會(huì)計(jì)信息的整合，有利于評(píng)價(jià)資源利用的有效性，并潛在地改變組織的目標(biāo)，可以進(jìn)一步聚焦產(chǎn)出和結(jié)果，強(qiáng)化受托責(zé)任，避免政府行為短期化傾向。政府預(yù)算要發(fā)揮其作用，就必須建立一套完整的績(jī)效指標(biāo)體系，并確保業(yè)績(jī)信息的質(zhì)量和可獲取性，使政府在對(duì)預(yù)算績(jī)效進(jìn)行評(píng)估時(shí)能夠提供政府服務(wù)的成本結(jié)構(gòu)和真實(shí)成本信息，確保這些信息在政府資源配置中發(fā)揮重要作用。不過(guò)由于成本信息是后饋式反映，而預(yù)算安排往往是前饋式的安排，其具體執(zhí)行需要通過(guò)預(yù)防式控制、過(guò)程控制和反饋控制來(lái)實(shí)現(xiàn)，后饋式的會(huì)計(jì)信息只對(duì)下一期間的預(yù)算產(chǎn)生相應(yīng)的影響。

（二）加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理，構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

政府現(xiàn)有的資源狀況及其約束是政府預(yù)算編制和執(zhí)行的重要依據(jù)，中央政府可以憑借其“稅權(quán)”實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性，而地方政府的稅權(quán)是有限的，在“父愛”情結(jié)得不到有效保證的情況下，地方政府就可能面臨財(cái)政危機(jī)，而發(fā)行債券往往是地方政府?dāng)[脫財(cái)政危機(jī)的重要手段。根據(jù)資源依賴?yán)碚摚枰囟ǖ馁Y源作為其存續(xù)的基礎(chǔ)，政府也會(huì)因資源提供者對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)的反應(yīng)而改變相應(yīng)的信息披露政策。實(shí)現(xiàn)政府債務(wù)的可持續(xù)是政府治理的重要功能，而實(shí)現(xiàn)債務(wù)可持續(xù)的核心是防范和化解風(fēng)險(xiǎn)隱患，這就必須根據(jù)反饋信息和前瞻性信息來(lái)有效識(shí)別和評(píng)估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，并視風(fēng)險(xiǎn)的高低程度分別采取接受、轉(zhuǎn)移、規(guī)避和控制策略，確保債券市場(chǎng)的良性有序發(fā)展。在發(fā)債過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)對(duì)發(fā)債雙方都非常重要，如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑u(píng)估和披露是值得關(guān)注的，信用評(píng)級(jí)受經(jīng)濟(jì)因素、債務(wù)狀況、政府因素和財(cái)務(wù)分析等因素的影響，反過(guò)來(lái)又成為傳遞政府財(cái)務(wù)狀況的可靠信號(hào)。

傳統(tǒng)的現(xiàn)金制強(qiáng)調(diào)對(duì)收入和支出的控制，無(wú)法真正反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，無(wú)從滿足對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的需求，碎片化的信息容易導(dǎo)致決策的偏差。政府債券的投資者有很強(qiáng)的損失規(guī)避傾向，需要政府提供綜合財(cái)務(wù)報(bào)告特別是可靠的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)評(píng)價(jià)政府整體的財(cái)務(wù)狀況和償債能力，政府也需要主動(dòng)披露相關(guān)信息來(lái)進(jìn)一步管控風(fēng)險(xiǎn)，降低融資成本。新《預(yù)算法》第97條附則規(guī)定：“各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性，報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案?！边@是我國(guó)首次在法律上明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制要求，也意味著政府提供的信息從關(guān)注預(yù)算收支逐步轉(zhuǎn)移到兼顧財(cái)務(wù)狀況和成本信息，并通過(guò)對(duì)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告橫向和縱向的比較，來(lái)評(píng)價(jià)財(cái)政的穩(wěn)健度和未來(lái)的可持續(xù)性，評(píng)估其違約風(fēng)險(xiǎn)及償債能力，從而為未來(lái)的融資提供決策依據(jù)。目前大家對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不再有疑義，但是在多大程度上運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制并未達(dá)成一致意見，因此應(yīng)盡快明確權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍，因?yàn)椴煌瑥?qiáng)度的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)入到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍是不一樣的。

目前應(yīng)按照先易后難的原則逐步推進(jìn)，將易于量化的資產(chǎn)和負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，從而能夠有效地評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)績(jī)效、流動(dòng)性、一般性短期償債能力和長(zhǎng)期償債能力，減少政府在運(yùn)行過(guò)程中的不確定性，此外應(yīng)提供前瞻性的信息，以滿足宏觀決策的需求?，F(xiàn)階段應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新定義，特別是應(yīng)從內(nèi)涵和外延方面對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行界定，明確哪些資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)納入資產(chǎn)負(fù)債表范圍。具體而言，資產(chǎn)類必須考慮資本性資產(chǎn)特別是基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)等非生產(chǎn)性資產(chǎn)的估值問(wèn)題，并以用者付款（pay-as-you-use）為基礎(chǔ)計(jì)提折舊或攤銷。將負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)長(zhǎng)期負(fù)債，考慮或有負(fù)債等準(zhǔn)則的制定，此外對(duì)BOT、TOT和PPP等融資模式下政府資產(chǎn)、負(fù)債如何進(jìn)行反映都必須一并考慮，對(duì)原先政府融資平臺(tái)政府借款進(jìn)行分析甄別，對(duì)政府性債務(wù)可在不增加債務(wù)存量的基礎(chǔ)上通過(guò)發(fā)行專項(xiàng)債券置換的方法來(lái)實(shí)現(xiàn)債務(wù)的顯性化，并將其反映在政府部門的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中。在計(jì)量屬性方面，應(yīng)明確以歷史成本為基礎(chǔ)，對(duì)于一些投資性資產(chǎn)特別是金融工具，如果滿足可靠計(jì)量的條件，應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以便于政府進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理。應(yīng)盡量減少會(huì)計(jì)政策的可選擇性，對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)該盡量明確，減少政府對(duì)會(huì)計(jì)信息管理和操縱的空間，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還應(yīng)該將政府的預(yù)算系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行有機(jī)整合，并將預(yù)算執(zhí)行情況作為一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則進(jìn)行研究。

三、改革存在的主要問(wèn)題

新《預(yù)算法》作為一個(gè)法律框架，在具體操作規(guī)范尚未出臺(tái)之前，如何解決政府預(yù)算和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)存在不一致帶來(lái)的問(wèn)題，充分發(fā)揮預(yù)算和會(huì)計(jì)的協(xié)同作用，就成為當(dāng)前需要解決的關(guān)鍵問(wèn)題。

（一）需要相關(guān)的制度進(jìn)行配套盡管在新《預(yù)算法》中提出了編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)要求，但是《會(huì)計(jì)法》中并未明確政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容?！额A(yù)算法》和《會(huì)計(jì)法》共同構(gòu)成我國(guó)政府會(huì)計(jì)的法律基礎(chǔ)，因此要實(shí)現(xiàn)《預(yù)算法》和《會(huì)計(jì)法》的有機(jī)整合和互補(bǔ)，分別發(fā)揮其作用，就必須加大對(duì)《會(huì)計(jì)法》的修訂力度，在《會(huì)計(jì)法》中增加關(guān)于政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)與《預(yù)算法》之間的有機(jī)協(xié)調(diào)。

（二）采取雙重披露模式對(duì)于政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告兩者適度分離又有機(jī)結(jié)合的情況，目前可以采取三種模式：

（1）完全分離式，即預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告完全分離，預(yù)算主要采取收付實(shí)現(xiàn)制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)報(bào)告采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。其優(yōu)點(diǎn)是兩者并行，各自封閉運(yùn)行，缺點(diǎn)是兩者之間缺少必要的聯(lián)系，工作量也相對(duì)較大，而且對(duì)原始憑證也提出了新的要求。具體來(lái)說(shuō)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)主要針對(duì)預(yù)算審批、資金獲取和使用以及決算信息進(jìn)行披露和監(jiān)督，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則主要對(duì)資金形成和使用過(guò)程中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出以及相應(yīng)的現(xiàn)金流量進(jìn)行披露和監(jiān)督。

（2）整合模式，即在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中同時(shí)反映預(yù)算批復(fù)及執(zhí)行情況，并對(duì)批復(fù)預(yù)算和執(zhí)行情況的重要差異進(jìn)行分析。這種模式要求政府按照平行記載原則，對(duì)涉及預(yù)算執(zhí)行情況按照“雙分錄”或利用“輔助賬”的模式進(jìn)行處理。

（3）調(diào)整模式，即在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系或政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的基礎(chǔ)上加以調(diào)整，類似企業(yè)現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的調(diào)整計(jì)算。不同模式優(yōu)缺點(diǎn)很明顯，要解決業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的兩難問(wèn)題，目前可采取雙重視角的混合兼容模式，當(dāng)然雙重視角下對(duì)同一交易或事項(xiàng)可能會(huì)產(chǎn)生不同的計(jì)量結(jié)果，在兩種報(bào)告體系中會(huì)出現(xiàn)較大的差異，會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法進(jìn)行有效判別，因此需要盡量減少混合模式帶來(lái)的負(fù)面影響，并通過(guò)信息系統(tǒng)的設(shè)置解決兩者之間的關(guān)鍵差異，如確認(rèn)和計(jì)量的差異?？傊畷?huì)計(jì)是基于環(huán)境依賴的一門學(xué)科，其披露的信息是影響政治信任和合法性的重要因素，也是預(yù)算決策的重要依據(jù)和實(shí)現(xiàn)“善治”的內(nèi)在要求。政府所處的環(huán)境動(dòng)態(tài)性將直接影響到政府會(huì)計(jì)的改革，政治支持、管理支持、人力資源支持、信息技術(shù)支持、文化支持等都是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革成功的重要因素。政府治理的本質(zhì)就是一種平衡，在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，不同的行動(dòng)者目標(biāo)各不相同，因此應(yīng)充分吸取利益相關(guān)者的建議，整合預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，滿足利益相關(guān)者對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化、可比性的信息需求，滿足政府的管理要求和管制要求，引導(dǎo)有限的資源高質(zhì)高效利用。應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)準(zhǔn)則的最新進(jìn)展和其他國(guó)家的發(fā)展趨勢(shì)，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相關(guān)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，減少國(guó)別之間的差異，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性。

作者：應(yīng)益華 單位：韶關(guān)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院