談增值稅留抵稅額稅務(wù)處理

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摘要：文章以增值稅所產(chǎn)生留抵稅額為研究主體，在介紹增值稅與留抵稅額含義的基礎(chǔ)上，結(jié)合所頒布一系列文件，圍繞稅務(wù)處理工作展開(kāi)了討論，希望能夠給人以積極影響，確保稅務(wù)處理等工作均能得到順利開(kāi)展。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅務(wù)處理；留抵稅額

目前，增值稅產(chǎn)生留抵稅額所適用的退稅制度，逐漸向各行各業(yè)拓展，由此可見(jiàn)，對(duì)該制度進(jìn)行建立的工作已告一段落，但是，在對(duì)其加以落實(shí)時(shí)，受多方因素影響，仍舊有大量限制條件存在，這也表明退稅制度擁有廣闊的發(fā)展空間，只有歸納并分析所下發(fā)公告及相關(guān)文獻(xiàn)，才能使該項(xiàng)工作的發(fā)展方向更加明朗，這也是下文對(duì)稅務(wù)處理進(jìn)行研究的主要目的。

一、相關(guān)概念辨析

在減稅降費(fèi)得到落實(shí)的當(dāng)今社會(huì)，財(cái)政部聯(lián)合稅務(wù)總局，面向數(shù)十個(gè)行業(yè)，對(duì)以留抵稅額退稅為主要內(nèi)容的通知進(jìn)行了下發(fā)，旨在減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、推動(dòng)行業(yè)進(jìn)步。在研究開(kāi)始前，應(yīng)對(duì)以下概念加以明確，降低理解現(xiàn)行規(guī)定的難度。

（一）增值稅增值稅強(qiáng)調(diào)以商品流轉(zhuǎn)所產(chǎn)生增值額為依據(jù)，對(duì)稅務(wù)進(jìn)行計(jì)算并征收，符合流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)。若以計(jì)稅原理為切入點(diǎn)，增值稅所征收內(nèi)容，主要是商品由生產(chǎn)到流通所產(chǎn)生價(jià)值、附加值。在“營(yíng)改增”逐步落實(shí)的背景下，作為征收增值額的稅種，增值稅所帶來(lái)收入，在全部稅種所帶來(lái)收入中占據(jù)著極大的比重，對(duì)該稅種進(jìn)行征收的主體為稅務(wù)局，征收所得由兩部分組成，分別是地方收入、中央收入［1］。而征收進(jìn)口增值稅的主體為海關(guān)，征收所得均屬于中央收入。

（二）留抵稅額留抵稅額所適用群體是一般納稅人，該群體的特點(diǎn)如下：以月為單位，所購(gòu)入貨物越多，所產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅自然越多，由此而產(chǎn)生的連鎖反應(yīng)，包括庫(kù)存商品增加。若有銷(xiāo)項(xiàng)較進(jìn)項(xiàng)略小的情況存在，留抵稅額必然會(huì)產(chǎn)生，當(dāng)然，納稅人擁有庫(kù)存商品的數(shù)量，通常與留抵稅額持平，由此可見(jiàn)，銷(xiāo)項(xiàng)稅收略小于進(jìn)項(xiàng)稅收是出現(xiàn)留抵稅額的先決條件，若納稅人擁有留抵稅額，卻不存在與之相符的庫(kù)存商品，則表明已發(fā)出商品并未做計(jì)提銷(xiāo)售處理，即“逃稅”。

二、稅務(wù)處理探究

對(duì)增值稅而言，留抵稅額指的是進(jìn)項(xiàng)稅額較銷(xiāo)項(xiàng)稅額略大，近幾年，我國(guó)多次下發(fā)以留抵稅額所適用稅務(wù)處理辦法為主要內(nèi)容的文件，下文對(duì)留抵稅額所適用稅務(wù)處理辦法進(jìn)行歸納與整理，供有關(guān)人員參考。

（一）留抵稅額可對(duì)查補(bǔ)欠稅進(jìn)行抵減對(duì)納稅檢查進(jìn)行拖欠的納稅人，通常要對(duì)增值稅進(jìn)行補(bǔ)繳，擁有留抵稅額的納稅人，便可參考稅務(wù)總局所下發(fā)通知，利用留抵稅額對(duì)欠稅進(jìn)行抵減。

（二）留抵稅額可對(duì)欠稅、滯納金進(jìn)行抵減通讀稅務(wù)總局關(guān)于留抵稅額所制定規(guī)章能夠發(fā)現(xiàn)，如果導(dǎo)致留抵稅額產(chǎn)生的原因是進(jìn)項(xiàng)稅額較銷(xiāo)項(xiàng)稅額略大，納稅人可利用留抵稅額對(duì)欠稅進(jìn)行抵減。稅務(wù)總局所下發(fā)通知明確指出，擁有留抵稅額的納稅人，又存在有抵減需求的欠繳增值稅，應(yīng)前往稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)一式兩份的欠稅通知書(shū)進(jìn)行填開(kāi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人各保管一份。另外，欠繳稅款應(yīng)以發(fā)生的時(shí)間為依據(jù)，由遠(yuǎn)及近逐筆抵減，符合抵減要求的欠稅，主要是欠稅滯納金、呆賬稅金。在對(duì)抵減金額加以確定時(shí)，有關(guān)人員應(yīng)將對(duì)通知書(shū)進(jìn)行填開(kāi)的日期作為截止日期，分別對(duì)欠稅金額、應(yīng)繳卻未繳的滯納金進(jìn)行計(jì)算，二者之和便是欠繳總額，如果欠繳總額較留抵稅額略大，那么，抵減金額應(yīng)與留抵稅額持平，在此基礎(chǔ)上，以所規(guī)定配比方法為依據(jù)，對(duì)抵減滯納金、欠稅進(jìn)行計(jì)算，如果有欠繳總額較留抵稅額略小的情況存在，抵減的實(shí)際金額應(yīng)與欠繳總額持平［2］。

（三）注銷(xiāo)納稅人的留抵稅額不滿(mǎn)足退稅要求由財(cái)政部針對(duì)增值稅所下發(fā)通知可知，一般納稅人被取消資格或被注銷(xiāo)后，其身份便會(huì)向小規(guī)模納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)變，此時(shí)，納稅人存貨不應(yīng)被視為進(jìn)項(xiàng)稅額，同樣不符合轉(zhuǎn)出處理的要求，因此，留抵稅額無(wú)須做退稅處理。以小規(guī)模納稅人為主體的公告明確指出，在一個(gè)納稅期為一個(gè)月的前提下，一般納稅人在未到達(dá)轉(zhuǎn)登記日的一年時(shí)間內(nèi)，未獲得五百萬(wàn)及以上的累計(jì)銷(xiāo)售額，可將個(gè)人身份向小規(guī)模納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)變；在一個(gè)納稅期為一個(gè)季度的前提下，若一般納稅人在未到達(dá)轉(zhuǎn)登記日的一年時(shí)間內(nèi)，未獲得五百萬(wàn)及以上的累計(jì)銷(xiāo)售額，也可將個(gè)人身份向小規(guī)模納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)變。另外，2018年稅務(wù)總局所下發(fā)公告，提出了如下規(guī)定：若完成轉(zhuǎn)登記的納稅人，尚未對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額、留抵稅額進(jìn)行申報(bào)，這部分稅額應(yīng)作為尚未抵扣的應(yīng)交稅費(fèi)進(jìn)行核算。綜合上文所提及政策能夠看出，轉(zhuǎn)登記納稅人、小規(guī)模納稅人和注銷(xiāo)一般納稅人，所對(duì)應(yīng)留抵稅額都不滿(mǎn)足退稅的標(biāo)準(zhǔn)。而現(xiàn)行所得稅法指出，企業(yè)所發(fā)生涉及收入的合理支出，可不被列入納稅所得額，例如，稅金、費(fèi)用、成本及其他支出。當(dāng)然，在開(kāi)展相關(guān)工作前，對(duì)稅金的定義加以明確很有必要，對(duì)企業(yè)而言，稅金指的是稅金與附加值之和，抵扣增值稅、企業(yè)所得稅均不屬于稅金的范疇，這點(diǎn)應(yīng)尤為注意。除此之外，上文明確指出，留抵稅額所指代內(nèi)容，主要是銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差值，其中，進(jìn)項(xiàng)稅額指的是納稅人對(duì)服務(wù)、貨物進(jìn)行購(gòu)入時(shí)，承擔(dān)或所支付稅額，退還留抵稅額是指國(guó)家對(duì)所墊付價(jià)外資金進(jìn)行退還，這筆資金既不符合財(cái)政資金的要求，又沒(méi)有被納入其他收入的范圍，這是因?yàn)檫@筆資金并非企業(yè)獲利的載體，因此，在對(duì)留抵稅額進(jìn)行退還時(shí)，企業(yè)無(wú)需對(duì)所得稅進(jìn)行繳納。在注銷(xiāo)狀態(tài)下，納稅人往往保有無(wú)法抵扣的留抵稅額，由此可見(jiàn)，以所得稅法的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對(duì)尚未進(jìn)行清算的企業(yè)，提前完成扣除所得稅的操作，具有重要意義。

（四）遷移納稅人的留抵稅額可持續(xù)抵扣稅務(wù)總局以納稅人遷移為前提所下發(fā)公告指出，若納稅人的經(jīng)營(yíng)、居住地點(diǎn)出現(xiàn)變化，可參考現(xiàn)行規(guī)定，前往管理部門(mén)辦理變更登記及相關(guān)業(yè)務(wù)，由于要對(duì)登記機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整，因此，納稅人應(yīng)在稅務(wù)注銷(xiāo)后，再進(jìn)行二次辦理。前往遷達(dá)地完成稅務(wù)的登記后，方可保留納稅人資格，尚未對(duì)稅務(wù)進(jìn)行注銷(xiāo)時(shí)，納稅人所產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，滿(mǎn)足持續(xù)抵扣的條件。

（五）重組資產(chǎn)的留抵稅額滿(mǎn)足結(jié)轉(zhuǎn)與持續(xù)抵扣的要求提出資產(chǎn)重組的納稅人，通常要將負(fù)債、勞動(dòng)力及全部資產(chǎn)，向新納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)僖韵嚓P(guān)規(guī)定為依據(jù)，完成對(duì)稅務(wù)進(jìn)行注銷(xiāo)的操作，在稅務(wù)被注銷(xiāo)前，尚未完成抵扣的稅額，除特殊情況外，均可向新納稅人進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，通過(guò)持續(xù)抵扣的方式，將重組資產(chǎn)所帶來(lái)負(fù)面影響降至最低［3］。稅務(wù)總局將留抵稅額定義為納稅人所擁有的國(guó)家債券，若轉(zhuǎn)讓方負(fù)債、勞動(dòng)力及全部資產(chǎn)，全權(quán)向受讓方進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)鳛閭鶛?quán)的進(jìn)項(xiàng)稅額，自然應(yīng)當(dāng)向受讓方進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)墒茏尫较碛?，這樣做的目的是為納稅人權(quán)利提供保護(hù)，使業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓獲得支持與鼓勵(lì)，確保轉(zhuǎn)讓方、受讓方，均可獲得達(dá)到預(yù)期的利益。稅務(wù)總局所頒布公告明確指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人所提供涉及資產(chǎn)重組的資料進(jìn)行全面核查，根據(jù)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣部分進(jìn)行核實(shí)所得結(jié)論，完成轉(zhuǎn)移單的填寫(xiě)工作，對(duì)新納稅人負(fù)責(zé)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，則負(fù)責(zé)核對(duì)納稅人所報(bào)送材料和轉(zhuǎn)移單的內(nèi)容，經(jīng)過(guò)確認(rèn)的部分，方可由新納稅人進(jìn)行申報(bào)，獲得相應(yīng)抵扣。由此可見(jiàn)，結(jié)轉(zhuǎn)留抵稅額的前提是交由稅務(wù)機(jī)關(guān)全面核對(duì)，另外，若注銷(xiāo)手續(xù)未完成，轉(zhuǎn)讓方無(wú)權(quán)向受讓方結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，這也是導(dǎo)致留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)、資產(chǎn)交易間有時(shí)間差存在的原因。對(duì)重組交易的企業(yè)而言，在處理留抵稅額時(shí)，以下內(nèi)容應(yīng)尤為重視：一方面，由“營(yíng)改增”政策可知，若原納稅人有應(yīng)稅服務(wù)，尚未實(shí)施“營(yíng)改增”時(shí)，由增值稅所產(chǎn)生留抵稅額，無(wú)法由應(yīng)稅服務(wù)所產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣；若納稅人所處地區(qū)已對(duì)“營(yíng)改增”進(jìn)行推廣，在結(jié)轉(zhuǎn)留抵稅額的前提下，可視情況決定新納稅人所肩負(fù)責(zé)任是否包括區(qū)分留抵稅額性質(zhì)。另一方面，對(duì)部分業(yè)務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)虿粚?duì)注銷(xiāo)進(jìn)行辦理的納稅人，不適用于上述規(guī)定，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)聯(lián)合納稅人，以實(shí)際情況為依據(jù)，完成相關(guān)業(yè)務(wù)的辦理。

（六）“營(yíng)改增”銷(xiāo)項(xiàng)稅額不應(yīng)抵扣留抵稅額在“營(yíng)改增”試點(diǎn)得到全面推廣的背景下，圍繞其所制定規(guī)定的內(nèi)容也愈發(fā)詳細(xì)，若納稅人擁有不動(dòng)產(chǎn)、銷(xiāo)售服務(wù)及無(wú)形資產(chǎn)，在被納入試點(diǎn)前，由增值稅所產(chǎn)生留抵稅額，通常無(wú)法在不動(dòng)產(chǎn)、銷(xiāo)售服務(wù)及無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，這也是“營(yíng)改增”給增值稅所帶來(lái)的主要影響［4］。

（七）少數(shù)行業(yè)可對(duì)留抵稅額進(jìn)行退還結(jié)合財(cái)政部所下發(fā)通知可知，以裝備制造為代表的、強(qiáng)調(diào)研發(fā)與創(chuàng)新的制造行業(yè)，還有電網(wǎng)企業(yè)，均被賦予了對(duì)留抵稅額進(jìn)行退還的權(quán)利，當(dāng)然，其他行業(yè)還處于觀望狀態(tài)，尚未獲得有效的推廣與落實(shí)。

（八）可對(duì)留抵稅額進(jìn)行退還的抵扣憑證目前，符合留抵稅額退還條件的抵扣憑證，并不包括通行費(fèi)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票等。在實(shí)際操作中，有關(guān)人員應(yīng)對(duì)以下內(nèi)容引起重視：一方面，不動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)須分批抵扣，納稅人可以自身情況為依據(jù)，對(duì)一次性抵扣的方式加以選擇。另一方面，符合免退稅要求的進(jìn)項(xiàng)稅額，不再屬于留抵稅額的一部分，以外貿(mào)企業(yè)為例，此類(lèi)企業(yè)進(jìn)行免退稅操作時(shí)，應(yīng)以現(xiàn)行規(guī)定為依據(jù)，仔細(xì)核算出口貨物、內(nèi)銷(xiāo)貨物對(duì)應(yīng)稅額，其中，出口貨物所產(chǎn)生留抵稅額，不滿(mǎn)足留抵退稅的要求，而內(nèi)銷(xiāo)貨物所產(chǎn)生留抵稅額，可視情況進(jìn)行退稅處理。

（九）留抵稅額的退還增量研究在對(duì)留抵稅額所適用退稅制度加以落實(shí)的前提下，若納稅人滿(mǎn)足以下條件，便可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交申請(qǐng)，對(duì)增量部分的留抵稅額進(jìn)行退還：第一，按月納稅的納稅人，近六個(gè)月的留抵稅額均不為零，最近一個(gè)月的留抵稅額超過(guò)五十萬(wàn)，或按季度納稅的納稅人，近兩個(gè)季度的留抵稅額均不為零。第二，納稅人擁有A信用等級(jí)或B信用等級(jí)。第三，在提交退稅申請(qǐng)前三年，納稅人不存在退稅行為，或未因此類(lèi)行為被有關(guān)部門(mén)處罰超過(guò)兩次。第四，在提交退稅申請(qǐng)前三年，納稅人不存在對(duì)出口退稅、留抵退稅進(jìn)行騙取的情況，以及對(duì)增值稅發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi)的情況。

三、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)上文所敘述內(nèi)容進(jìn)行分析能夠看出，近幾年，國(guó)家以增值稅所對(duì)應(yīng)留抵稅額為核心，以稅務(wù)處理為目的，下發(fā)了一系列側(cè)重點(diǎn)不同的公告及文件。對(duì)擁有極大留抵稅額的企業(yè)而言，若面臨長(zhǎng)期無(wú)法獲得抵扣的情況，不僅會(huì)使經(jīng)營(yíng)資金被擠占，還會(huì)給自身發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響，只有對(duì)國(guó)家所下發(fā)文件的內(nèi)容加以了解，才能以維護(hù)正當(dāng)利益為前提，通過(guò)防范稅收風(fēng)險(xiǎn)的方式，推動(dòng)企業(yè)前進(jìn)。

參考文獻(xiàn)

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［4］薛志國(guó).增值稅留抵稅額全額退稅理論依據(jù)及現(xiàn)實(shí)意義探究［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2019（6）.

作者：王文清 單位：天津軌道交通集團(tuán)有限公司