國際審計標(biāo)準(zhǔn)精選(九篇)

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第1篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

關(guān)鍵詞：審計準(zhǔn)則；審計目標(biāo)和原則；比較

一、國際審計準(zhǔn)則的審計目標(biāo)和原則

2008年，國際會計師聯(lián)合會下屬的獨立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)在得到公共利益監(jiān)督委員會的批準(zhǔn)后，了新修訂的七項國際審計準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則是按照IAASB準(zhǔn)則清晰化項目開發(fā)的規(guī)范進(jìn)行修訂的，新準(zhǔn)則將為實現(xiàn)趨同提供更大的推動力，并將有助于加強(qiáng)對審計目標(biāo)和范圍的理解以及有效的執(zhí)行。新修訂的準(zhǔn)則包括重新修訂和起草的國際審計準(zhǔn)則第200號(ISA200)――《獨立審計師的總體目標(biāo)與按照國際審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計》。這一基本國際審計準(zhǔn)則包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標(biāo)和范圍。準(zhǔn)則還定義了國際審計準(zhǔn)則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對審計師的最基本要求。該準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了審計師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據(jù)的必要性。

新修訂的ISA200一《獨立審計師的總體目標(biāo)與按照國際審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計》中寫到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在這里，筆者認(rèn)為主要強(qiáng)調(diào)了以下三點：一是注冊會計師的獨立性，這樣才能保證出具的審計意見是真實公允的；二是獲得合理保證，由于審計過程中客觀因素的存在，如抽樣方法的運用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的、獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷、某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力，會使審計人員不能完全保證發(fā)表審計意見的正確，而只是作出了合理保證；三是合理保證的對象是財務(wù)報表在所有重大方面不存在錯報、欺詐舞弊，并要求對財務(wù)報表的審計報告應(yīng)與審計人員的審計結(jié)果一致。

二、我國審計準(zhǔn)則的審計目標(biāo)和原則

而中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則規(guī)定，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：(1)財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，(2)財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這主要強(qiáng)調(diào)了我國審計準(zhǔn)則審計目標(biāo)和原則的合法性和公允性。

三、國際審計準(zhǔn)則審計目標(biāo)和原則與我國的比較

筆者認(rèn)為區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾點：

第一，國際審計準(zhǔn)則從審計人員自身提出了獨立性的要求，并把它列為審計目標(biāo)的內(nèi)容之一，而我國審計準(zhǔn)則的審計目標(biāo)中并沒有對審計人員作出相應(yīng)的要求，只在我國的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的基本原則中提到“獨立、客觀、公正”是注冊會計師職業(yè)道德的三條最重要的要求。其中獨立性原則要求注冊會計師在提供審計證據(jù)和其他鑒證服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上和形式上的獨立，并割斷影響客觀性和公正性的任何因素。國際審計準(zhǔn)則將獨立性納入審計準(zhǔn)則目標(biāo)就從法律和制度層面上加強(qiáng)了對審計人員的自身要求。

第二，國際審計目標(biāo)和原則強(qiáng)調(diào)了注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而不是完全保證，這樣就從一定程度上減少了注冊會計師雖然嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)但是由于許多客觀原因而出具不合適的審計意見面臨法律訴訟的情況。而我國的審計目標(biāo)并沒有明確指出注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而只是在鑒證業(yè)務(wù)的分類中將其分為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，沒有突出合理保證的審計意見是注冊會計師唯一能夠基于事實和客觀條件而提供的審計意見。而只是提到財務(wù)報表是否在“所有重大方面”公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

第2篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

【關(guān)鍵詞】 計件制; 計時制; 地區(qū)差異

一、問題的提出

在我國,注冊會計師審計收費標(biāo)準(zhǔn)由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定。這種價格制定的獨特背景使我國的審計收費與國際慣例有較大的區(qū)別。從具體情況來看,我國各地制定的審計收費標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異,且各地方政府制定的審計收費規(guī)范并沒有得到有效執(zhí)行,各會計師事務(wù)所在實際收費中對收費標(biāo)準(zhǔn)的運用很不統(tǒng)一,對審計收費規(guī)范的偏離也各有不同。此狀況表明,我國的審計收費體系處于較為混亂的狀態(tài)之中。

審計服務(wù)的惡性價格競爭會導(dǎo)致注冊會計師以減少審計程序來降低審計成本,從而引起審計質(zhì)量的下降,導(dǎo)致審計市場的無序與混亂。就此而論,我國證券市場的審計收費偏低且無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步加劇了事務(wù)所壓價競爭的狀況,其直接后果就是事務(wù)所依賴于客戶,在執(zhí)業(yè)過程中屈從于公司壓力,獨立性受到損害,造成一些審計違規(guī)現(xiàn)象?？梢韵胂?如果市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù),勢必造成審計行業(yè)的混亂,造成劣幣驅(qū)逐良幣的后果,從而使社會公眾對會計師的信任程度降低,最終損害整個行業(yè)的利益。

從上述內(nèi)容可看出,審計收費是關(guān)乎于審計執(zhí)業(yè)體系良性發(fā)展的重要問題。在我國進(jìn)行這種問題的探討,首先要對我國各地區(qū)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)制定以及實施情況進(jìn)行分析,探討各種收費制度的合理性以及運用情況。為此,本文從探究中國注冊會計師各地區(qū)的審計收費現(xiàn)狀入手,比較各地區(qū)審計收費政策的差異,并著重分析計件收費以及計時收費在運用過程中的利弊,為進(jìn)一步完善我國注冊會計師審計收費標(biāo)準(zhǔn)體系提供借鑒。

二、審計收費體系現(xiàn)狀

我國會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的收費基本呈現(xiàn)出兩種方式:一是依據(jù)被審計單位規(guī)模定價,即計件制;二是根據(jù)工時定價,即計時制。從我國審計執(zhí)業(yè)實務(wù)來看,雖然審計收費的計件制和計時制標(biāo)準(zhǔn)體系并存,但其適用性卻呈現(xiàn)出分化格局。具體來說,國際四大事務(wù)所采用作為國際慣例的計時收費體系,按照較高的標(biāo)準(zhǔn)收取審計費用;本土事務(wù)所大多采用計件收費的方式,按照客戶總資產(chǎn)規(guī)模的一定比率收費;加之各地區(qū)之間的收費標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,本土所之間低價爭搶客戶、惡性競爭的情況比較嚴(yán)重。

同時,我國各地區(qū)對計件制和計時制的使用也有很大區(qū)別。通過對比所統(tǒng)計到的22個省市地區(qū)的審計收費辦法及標(biāo)準(zhǔn)發(fā)現(xiàn),福建、江西、新疆3個省未規(guī)定具體的審計收費方式;海南、廣東、上海、天津4個省市規(guī)定該地區(qū)事務(wù)所審計收費可以采用計件收費或者計時收費兩種方式;貴州省規(guī)定可以采用計件收費方式,但這些省市均未確定具體的收費標(biāo)準(zhǔn);江蘇、浙江兩省僅對計件收費標(biāo)準(zhǔn)有所規(guī)定,對計時收費標(biāo)準(zhǔn)未作具體規(guī)定;只有安徽、北京、廣西、貴州、河南、湖北、湖南、遼寧、山西、陜西、深圳及四川12省市、地區(qū)對計件收費以及計時收費規(guī)定了具體標(biāo)準(zhǔn)。由此可見,在我國各地區(qū)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)中,計件制較為普遍,計時制僅存在于部分地區(qū),我國現(xiàn)階段的審計收費實際上是以計件制為主、計時制為輔的標(biāo)準(zhǔn)體系。

三、計件制收費體系

(一)計件制收費體系的特征

計件制是一種依據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)模,乘以合理的系數(shù)來確定業(yè)務(wù)收費的標(biāo)準(zhǔn)體系。這種收費標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵是要選取特定的業(yè)務(wù)規(guī)模替代變量且確定合理的收費率,因此,其不僅要考慮替代變量的可獲得性、客觀性、合理性,而且要確保收費率能夠合理地反映工作時間、耗費的成本、承擔(dān)的風(fēng)險等。

在我國各地的審計收費標(biāo)準(zhǔn)以及會計師實際審計收費中,計件制的依據(jù)有資產(chǎn)總額、注冊資本及營業(yè)收入等因素,其中使用最為普遍的是資產(chǎn)總額。這是因為:相對于注冊資本來說,資產(chǎn)總額以及營業(yè)收入能更確切地反映審計的工作量,也表現(xiàn)為資產(chǎn)總額或營業(yè)收入可決定需要實質(zhì)性測驗的樣本量的大小;然而,在客觀性方面,營業(yè)收入數(shù)額的可變通性使其波動性較大,有著不夠穩(wěn)定的一面,因此大多數(shù)會計師事務(wù)所將資產(chǎn)總額作為審計收費的計算依據(jù)。

在收費率方面,我國大部分地區(qū)采用的是超額累進(jìn)制,對資產(chǎn)規(guī)模的不同區(qū)段采用不同的收費率。這種方式的合理之處是能夠反映審計規(guī)模擴(kuò)大帶來的審計成本降低效應(yīng)。

(二)計件制收費體系的不足

盡管計件制具有客觀依據(jù)鮮明、計算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應(yīng)等優(yōu)點,但是在反映收費成本、風(fēng)險及正常利潤等方面存有不足之處。

首先,計件制收費只是對資產(chǎn)規(guī)模等簡單的量化。即,在計件制下,對審計成本的考量主要是根據(jù)被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模,并未考慮到審計復(fù)雜程度對工作量的影響。

其次,計件制收費未能對審計人員所承擔(dān)的風(fēng)險進(jìn)行量化。應(yīng)當(dāng)說,審計人員承擔(dān)的風(fēng)險從兩個方面對審計收費有所影響:一是審計風(fēng)險的增加直接帶來重要性水平上升,從而使審計人員必須執(zhí)行更多的審計程序;二是會計師應(yīng)對增加的審計風(fēng)險要求更多的補(bǔ)償,以建立“深口袋”來彌補(bǔ)或有的應(yīng)訴風(fēng)險。而這樣的內(nèi)容,并沒有在計件制收費標(biāo)準(zhǔn)中得到體現(xiàn)。

最后,計件收費不能合理反映會計師事務(wù)所所需的正常利潤。會計師事務(wù)所收費應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出審計質(zhì)量、事務(wù)所的聲譽(yù)差異,使審計質(zhì)量與審計收費相匹配,從而促進(jìn)審計收費、審計質(zhì)量與事務(wù)所聲譽(yù)成正比的合理市場秩序的形成。但是,類似這樣的因素,也沒有體現(xiàn)在計件制收費標(biāo)準(zhǔn)中。

四、計時制收費體系

(一)計時制收費的特征

計時收費由單位小時收費和工作時間兩個要素組成,單位小時收費須反映審計人員的層級、專業(yè)知識以及工作經(jīng)驗,工作時間由工作過程中計量所得。因此,計時收費制度便涉及到兩個問題,即如何對人的內(nèi)在能力定價以及如何科學(xué)考核必要的工作時間,這不僅增加了計時收費操作的難度,也賦予了計時制收費一定的主觀性。在實際審計收費中,部分地區(qū)對不同層級人員規(guī)定了不同的單位小時收費區(qū)間,會計師事務(wù)所在此區(qū)間內(nèi)確定本所不同層級人員的單位小時收費率;相對而言,工作時間則一般以審計人員自己記錄、項目經(jīng)理批準(zhǔn)、客戶核查的方式表現(xiàn)。

(二)計時制收費的實施難度

計時制的性質(zhì)決定了其在實施過程中存在很大的難度。

首先,計時收費標(biāo)準(zhǔn)很難確定。收費標(biāo)準(zhǔn)的確定要考慮審計小組成員專業(yè)知識層次和技能、水平、經(jīng)驗,以及提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任等因素。但是如何確定審計人員的專業(yè)級別,又如何體現(xiàn)出不同級別的審計人員有差異的專業(yè)水準(zhǔn),以致于使標(biāo)準(zhǔn)客觀、合理是很困難的。

其次,審計業(yè)務(wù)工作總量很難預(yù)計。在承接業(yè)務(wù)時,事務(wù)所要根據(jù)工作總量確定派出人數(shù)、派出人員的等級。這就要求既避免低估工作量而使審計項目最終面臨預(yù)算超支的窘境,也要考慮被審計單位的經(jīng)濟(jì)承受能力,以合理預(yù)計能為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價值。被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模、納入合并報表的子公司數(shù)量、財務(wù)報表復(fù)雜程度等因素都會影響審計時間,而這些綜合因素在作出派出人員的人數(shù)以及等級的決策時是很難確定的。

再次,計時制下審計業(yè)務(wù)的實際工作時間很難確定?？蛻粢约皩徲嬓〗M內(nèi)部對審計時間的監(jiān)督是計時準(zhǔn)確性的合理保障,但實際審計業(yè)務(wù)中,由于審計小組工作的獨立性,客戶很難做到對審計工作時間的全面監(jiān)督;而審計程序執(zhí)行的復(fù)雜性,使項目經(jīng)理不能夠?qū)徲嫵蓡T工作時間做到精確的記錄。

最后,與風(fēng)險相適應(yīng)的超額審計收費很難確定。即,如何在計時標(biāo)準(zhǔn)中考慮合理的審計差價,體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性,中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)等級、社會信譽(yù)等也存在一定的難度。

(三)計時制收費的不足之處

計時制本質(zhì)帶有的主觀性特征,給計時制收費留下了“先天不足”的缺陷,表現(xiàn)為計時制收費在一定程度上為低價攬客提供了便利。具體來說,與計件制收費不同,計時制收費并不存在客觀基礎(chǔ),只要改變派出人員的等級及其工作小時數(shù)便可以任意制定審計收費額。這樣,就給按被審計單位應(yīng)允的審計收費數(shù)額定人、定時,而不顧及審計質(zhì)量的情況提供了條件。這既是低價攬客的惡果之一,也進(jìn)一步為低價攬客提供了理由。會計師事務(wù)所之所以能通過降低審計收費來招攬客戶,是由于其能通過減少審計時間或者降低人員等級來降低審計成本,這自然導(dǎo)致了審計質(zhì)量的下降。

五、計件制和計時制的綜合比較

兩種收費標(biāo)準(zhǔn)體系既相互聯(lián)系,又互相區(qū)別。具體來說,使用計時收費體系的會計師事務(wù)所對審計收費的估計依據(jù)于審計工作量對審計工時以及審計人員級別的需求,這與審計規(guī)模及審計復(fù)雜度密切相關(guān),而后兩點恰恰是計件收費的立足之處。

由于我國市場經(jīng)濟(jì)還不夠完善,沒能形成比較成熟的審計雙方的博弈市場,從而計時制這種相對高級的審計收費方式,由于其實施難度及不足,在我國審計行業(yè)還比較混亂的情況下,顯得有些“水土不服”。計件制由于其具有客觀依據(jù)、計算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應(yīng)等優(yōu)點,在現(xiàn)階段還處于主導(dǎo)地位。當(dāng)然,對于計件制在反映收費成本、風(fēng)險及正常利潤等方面存在的不足之處,可以在實踐中運用計時制作為適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充,以完善我國現(xiàn)階段的審計收費方式。此后,隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善,審計行業(yè)國際化水平的不斷提高,有序競爭的市場秩序逐漸形成,本土?xí)嫀熓聞?wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)張,審計收費的合理形成必然會促進(jìn)審計質(zhì)量和審計效率的不斷提升,到那時也許計時收費會成為主要的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。就此而論,雖然應(yīng)用計時制收費標(biāo)準(zhǔn)可能是各方面條件成熟后的必然趨勢,但是我國現(xiàn)階段最好還是采用以計件制為主的審計收費標(biāo)準(zhǔn)體系。

六、關(guān)于改進(jìn)我國審計收費方法的建議

(一)應(yīng)逐步建立全國統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)體系,并考慮地區(qū)差異

面對我國各地區(qū)審計收費政策參差不齊的現(xiàn)狀,應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮制定全國統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)體系;鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異、各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致的實際情況,審計收費標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價。因此,統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)可以考慮規(guī)定審計收費的上下限,在全國范圍內(nèi)由各地注冊會計師參照執(zhí)行。

(二)建立統(tǒng)一體系,明確以計件制為主,充分考慮各種變化因素的新思路

在現(xiàn)階段,我國還是應(yīng)該堅持以計件制為主、充分考慮各種因素的收費標(biāo)準(zhǔn)體系。在我國審計收費的多年實踐中,絕大多數(shù)審計業(yè)務(wù)都是按照資產(chǎn)總額或營業(yè)收入的不同比率收費,具有一定的穩(wěn)定性。因此,在考慮各種因素的同時,堅持計件制的主導(dǎo)地位,是我國業(yè)務(wù)實踐中的理性選擇。從理論上分析,堅持計件制為主也符合很多實證研究已經(jīng)得出的結(jié)論,即公司規(guī)模是與審計收費高度正相關(guān)的主要因素。

(三)應(yīng)以計時制為補(bǔ)充,使其成為對計件制完善的必要措施

計件制收費作為主要標(biāo)準(zhǔn)有時并不能完全反映審計風(fēng)險和服務(wù)水準(zhǔn);而計時制也要充分考慮公司的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等與審計工作時間密切相關(guān)的因素,并由此預(yù)測出工作量和不同級別審計人員的配備需要,再結(jié)合不同級別人員的小時收費標(biāo)準(zhǔn),最終確定審計收費。因此,計時制可以對計件收費以很好的補(bǔ)充。這樣,堅持計件制的主導(dǎo)地位,可以確保公司規(guī)模這一主要因素仍然作為審計收費基礎(chǔ);以計時制作為補(bǔ)充,又可充分考慮審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和審計風(fēng)險。這樣做的目標(biāo)就是通過二者的有機(jī)結(jié)合,體現(xiàn)出審計服務(wù)的穩(wěn)定化、差異化并且促進(jìn)高質(zhì)化。

【參考文獻(xiàn)】

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第3篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國注冊會計師實質(zhì)上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務(wù)報告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨立性。所以，我們所能夠看到的大多數(shù)審計報告，都是雙方討價還價的結(jié)果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風(fēng)險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔(dān)得起報告風(fēng)險？

非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進(jìn)行審計時，都會按照審計準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計程序，對上市公司的財務(wù)報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務(wù)報告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊會計師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，并與上市公司進(jìn)行討價還價。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計核算的改變和報告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報表，深入保留意見背后所包含上市公司的實質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當(dāng)年實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應(yīng)該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)對其貨款的累計應(yīng)收帳款合計已經(jīng)高達(dá)約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經(jīng)營能力的評價。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時，拒絕發(fā)表意見和否定意見報告倒不需要過多，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計意見：到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進(jìn)行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關(guān)注審計意見，審計意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的事項進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個方面是注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動的說明，如股權(quán)收購活動（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點實行風(fēng)險抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動，其相關(guān)活動萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調(diào)整，如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對其檢查的問題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計報表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會計報表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關(guān)注的焦點，注冊會計師在對上市公司財務(wù)報表進(jìn)行審計后，根據(jù)重要性原則確定所出具的審計意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計師所揭示的事項進(jìn)行，我們可以發(fā)現(xiàn)：

1、大股東等關(guān)聯(lián)方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司，并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達(dá)實現(xiàn)托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團(tuán)公司將為該公司墊付的工資及管理費用等款項予以豁免，全年合計2264萬元，計入當(dāng)期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項費用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費用”，相應(yīng)等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。

2、提前或盡量多確認(rèn)收入，減少費用或延長、停止費用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認(rèn)收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導(dǎo)股份則，由奉化波導(dǎo)有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費104，277，116.67人民幣元的70％，計72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發(fā)費用8，834，130.67人民幣元計入長期待攤費用，分三年攤銷。0909數(shù)碼科技，該公司對生產(chǎn)用模具費采用定額攤銷的會計政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費，本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計折舊為17，138，150.80元）。

3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實現(xiàn)利潤的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認(rèn)來自子公司的投資損失準(zhǔn)備或壞帳準(zhǔn)備，而且可以將以前年度計提的投資減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長信紙業(yè)有限責(zé)任公司40％的股權(quán)。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產(chǎn)18889萬元，凈資產(chǎn)－2，037萬元。ST包裝對該項投資按權(quán)益法核算，已確認(rèn)投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實業(yè)以總價款4800萬元受讓該項股權(quán)，公司確認(rèn)該項投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團(tuán)東海總公司的占用資金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應(yīng)沖回短期投資跌價損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬元債權(quán)給四通投資有限公司，相應(yīng)沖回已提壞帳準(zhǔn)備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資（集團(tuán)）總公司實施資產(chǎn)置換沖回壞帳準(zhǔn)備2，502.75萬元，計入2000年度利潤總額。

4、提前確認(rèn)所得稅返還收入，注冊會計師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認(rèn)。如600088中視股份2000年度實際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業(yè)所得稅，由財政返還18％，財政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財政返還款計23，136，281.22人民幣元。

5、準(zhǔn)備金計提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計，這在注冊會計師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準(zhǔn)備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團(tuán)、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應(yīng)收款項中的關(guān)聯(lián)方往來未計提壞帳準(zhǔn)備。按應(yīng)計提數(shù)額，1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準(zhǔn)備計提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準(zhǔn)備計提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。

三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定

資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報審計意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項主要集中在兩個方面，具體為：

1、注冊師對于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險通過說明段予以揭示，其中以往來款項的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來款項數(shù)額大，并到公司的經(jīng)營活動。如600878北大，該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動資產(chǎn)的比例達(dá)83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外，不少上市公司的往來款項能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團(tuán)銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計報告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強(qiáng)的資產(chǎn)也會存在未收回的風(fēng)險。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產(chǎn)的價值及其相關(guān)損益難以判定，多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計意見中。具體包括：（1）存貨價值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發(fā)費用和電視機(jī)的原材料及在制品，由于這些存貨存放時間過長，難以判斷這些存貨的實際價值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當(dāng)?shù)墓烙?；?）應(yīng)收款項的確認(rèn)與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實業(yè)；（3）無形資產(chǎn)減值，如0730環(huán)保股份擁有的沈陽市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽市養(yǎng)雞場40萬平方米土地使用權(quán)，2000年12月31日的帳面價值為191，105，272.98元，該公司未能按照財政部財會字2001〗17號文《貫徹實施（會計制度）有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求，提取相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項調(diào)整2000年度會計報表，注冊會計師無法確定該項土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對公司2000年度會計報表的影響。（4）長期投資和股權(quán)投資差額，如0707雙環(huán)科技，注冊會計師暫不能確認(rèn)公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè)，注冊會計師對該公司長期股權(quán)投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項的真實、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認(rèn)。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經(jīng)核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達(dá)帳項是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團(tuán)公司（以下簡稱“集團(tuán)公司”）銀行帳戶串項等原因尚未核實，對其余額暫無法確認(rèn)。

四、一貫性原則的例外事項

上市公司對會計事項的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，以提高會計報表的可比性。隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，公司若變更其會計程序和，則應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項主要包括會計核算方法的改變和報告主體的改變。

1、會計核算方法變更

（1）費用核算方法變更，如600870廈華變更部分營業(yè)費用的核算方法；600668尖峰集團(tuán)對按年終經(jīng)營情況確定的獎金部分由原計入實際發(fā)放年度損益，改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進(jìn)入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計入了2000年度的損益；600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進(jìn)計提法計提技術(shù)開發(fā)費。本年計提未使用的技術(shù)開發(fā)費余額為3387萬元，結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

（2）壞帳準(zhǔn)備計提比例變更，如600646國嘉實業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項的壞帳準(zhǔn)備計提比例，使得2000年度壞帳準(zhǔn)備減少計提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準(zhǔn)備的計提比例，并按變更后的計提比例對應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）足額提取了相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備；0675 ST銀山對應(yīng)收款項壞帳準(zhǔn)備的計提比例進(jìn)行了調(diào)整，由原來的按期末應(yīng)收款項余額的10％計提變更為按6％計提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備比例由35％變更為45％，該會計估計變更累計影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準(zhǔn)備計提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。

（3）存貨計價和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發(fā)出計價方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進(jìn)先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更，并作為會計估計變更，與變更前相比，有關(guān)變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。

2、會計主體變更會計主體變更主要指合并報表范圍的變更，審計意見中較為常見的是對納入合并報表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司仍處于建設(shè)階段，未將其納入合并會計報表范圍；0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓，未納入合并報表范圍；0697咸陽偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會計報表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。

五、持續(xù)經(jīng)營能力

持續(xù)經(jīng)營是會計核算的基本假設(shè)，近年來注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力也越來越關(guān)注，并根據(jù)上市公司的實際情況出具的不同類型的審計意見，具體有：

1、注冊會計師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力受到一定影響，根據(jù)我們的統(tǒng)計，因持續(xù)經(jīng)營被出具說明段審計意見的公司共有9家。其中，因財務(wù)指標(biāo)惡化等財務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等；因主業(yè)經(jīng)營影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財務(wù)和經(jīng)營雙重困境并進(jìn)影響到公司的持續(xù)經(jīng)營能力，但由于財務(wù)報表對上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐?，注冊會計師因此而不出具保留意見的公司?00818 ST永久。另外，600762金荔由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)生重大變動，注冊會計師認(rèn)為該變動將對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營說明段。

2、注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響，生產(chǎn)經(jīng)營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實效，但注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍存在疑慮；0696 ST聯(lián)益因國務(wù)院下發(fā)了（2000）10號國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產(chǎn)，已對公司的持續(xù)經(jīng)營能力構(gòu)成了重大影響。

3、注冊會計師對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計，在2000年度被注冊會計師出具發(fā)表拒絕表示審計意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務(wù)，且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損，該公司的持續(xù)經(jīng)營將依賴于未來所實施的重大資產(chǎn)重組及其他措施；0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損，截至2000年末合并會計報表的凈資產(chǎn)為44，586，110.05元，每股凈資產(chǎn)僅為0.387元，財務(wù)狀況繼續(xù)惡化，如再不采取行之有效的措施，持續(xù)經(jīng)營將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計報告中我們發(fā)現(xiàn)注冊會計師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營的不確定性，但出具的審計意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到重大影響，注冊會計師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點被出具否定意見，注冊會計師在其審計報告中指出，“由于貴公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損，導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，主要財務(wù)指標(biāo)顯示其財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力已受到極大影響?！?/p>

六、審計范圍受到限制

由于審計范圍受到限制，注冊師無從判定相關(guān)事項對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的程度。引起審計范圍受到限制的事項有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財務(wù)管理混亂，對其年末多項重大資產(chǎn)和本年度多項重大交易無法實施必要的審計程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計，如600755廈門國貿(mào)；（4）其他，如600891秋林集團(tuán)，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計師無法確定對工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意后，年末將產(chǎn)成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費用。但注冊會計師無法執(zhí)行滿意的審計程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項較多，眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負(fù)債事項的不確定性，而該公司未能提供相關(guān)完整的資料，以致于無法實施必要的審計程序。

七、法人治理結(jié)構(gòu)

對于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象，注冊會計師也在審計意見中多有涉及。具體有（1）三分開現(xiàn)象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團(tuán)公司未徹底實行“三分開”；（2）配股資金不到位，導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68，749，516.80元，實際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計截止日，此款歷時近二年仍未償還，導(dǎo)致配股資金的實際到位情況與披露情況不符，造成股本不實。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實際未到位的配股資金待股東大會及有關(guān)部門批準(zhǔn)后，予以減資，黃石康賽實業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計，注冊會計師對此而出具說明段審計意見的上市公司多達(dá)十家，除了0535ST猴王外，注冊會計師在600299ST棱光、0603威達(dá)醫(yī)械、0573粵宏遠(yuǎn)、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計意見中指出大股東占用的資金能否及時收回將對公司的財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關(guān)思索和結(jié)論

1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經(jīng)有所更新，其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會日前了新修改的會計準(zhǔn)則，對債務(wù)重組收益的確認(rèn)做了進(jìn)一步規(guī)范，上市公司不得確認(rèn)債務(wù)重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務(wù)往往都計提了壞帳準(zhǔn)備金，債務(wù)重組后可以沖回壞帳準(zhǔn)備金增加利潤，2000年注冊會計師在審計意見中所涉及事項中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大?，F(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項，不僅可以沖回壞帳準(zhǔn)備金，而且置換進(jìn)來的股權(quán)將帶來持續(xù)收益。

第4篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

在信息化時代，我們擁有極大的信息系統(tǒng)審計需求市場，信息系統(tǒng)審計已成為審計發(fā)展的新動力和新方向。然而我國信息系統(tǒng)審計的發(fā)展現(xiàn)狀還不能適應(yīng)時勢的需要，尤其是在推行基于國際性的標(biāo)準(zhǔn)COBIT 上的研究和實踐缺乏。為此，我們應(yīng)在全面把握我國信息系統(tǒng)存在問題的前提下，采取有效的對策，以適應(yīng)大規(guī)模的信息化建設(shè)的需要。

一、問題的提出信息及相關(guān)技術(shù)控制目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)(Control Ob2jectives for Information and related Technology ， CO2BIT) 是美國信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會( InformationSystem Audit and Control Association ， ISACA) 的信息技術(shù)治理學(xué)會( Information Technology GovernanceInstitute ，ITGI) 基于其原有的控制目標(biāo)體系，結(jié)合并改進(jìn)現(xiàn)有的正在發(fā)展中的其他國際技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和工業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而制定的控制目標(biāo)體系，為IT 的治理、安全與控制提供了一個一般適用的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。自1996 年問世以來，目前已經(jīng)更新至第四版，是國際上最先進(jìn)、最權(quán)威的安全與信息技術(shù)管理和控制的標(biāo)準(zhǔn)，已在全世界100 多個國家的重要組織與企業(yè)中運用，指導(dǎo)這些組織有效利用信息資源，有效管理與信息相關(guān)的風(fēng)險。最新版本COBIT 4. 0 更注重幫助董事會和員工應(yīng)對不斷增加的職責(zé)，包括面向公司董事會和各級管理層適用的指引，由四部分組成，即管理人員概述、框架、核心內(nèi)容(控制目標(biāo)、管理方針和成熟模式) 和附錄(圖表、前后參照和術(shù)語表) 。核心內(nèi)容依據(jù)34 項IT 流程來劃分，全面介紹了如何控制、管理和測量每個流程。另外，COBIT 4. 0 分析如何將具體的控制目標(biāo)劃入五項IT 管理領(lǐng)域，以識別潛在缺口; 令COBIT 標(biāo)準(zhǔn)與其他標(biāo)準(zhǔn)( ITIL 、CMM、COSO、PMBOK、ISF 和ISO17799) 協(xié)調(diào)一致;闡述關(guān)鍵目標(biāo)指標(biāo)(key Goal Indicator ，KGI)和關(guān)鍵績效指標(biāo)(key performance indicator ，KPI) 之間的關(guān)系，說明KPI 如何推動實現(xiàn)KGI ;結(jié)合業(yè)務(wù)目標(biāo)、IT 目標(biāo)和IT 流程。COBIT 標(biāo)準(zhǔn)不僅為人們提供了信息系統(tǒng)控制目標(biāo)和IT 標(biāo)準(zhǔn)，而且提供了信息系統(tǒng)的審計指南。它為信息系統(tǒng)審計師提供了較為系統(tǒng)的評估指標(biāo)，從而規(guī)范信息系統(tǒng)審計師的審計思路，而且它提供的控制矩陣、管理明確診斷表和風(fēng)險評估表等科學(xué)的手段，讓信息系統(tǒng)審計師合理評估審計風(fēng)險，從而大大降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。COBIT 標(biāo)準(zhǔn)對我國開展信息系統(tǒng)審計有很好的啟示和指導(dǎo)作用，我國應(yīng)大力推行基于COBIT 標(biāo)準(zhǔn)的信息系統(tǒng)審計。

二、我國信息系統(tǒng)審計存在的問題

1. 審計人才缺乏信息系統(tǒng)審計是會計、審計、信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與計算機(jī)應(yīng)用的交叉學(xué)科。開展信息系統(tǒng)審計，要求審計人員具有復(fù)合型的知識結(jié)構(gòu)，既要掌握財會、審計知識，又要掌握信息系統(tǒng)、計算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。但我國現(xiàn)在大部分審計人員并不熟悉計算機(jī)是如何進(jìn)行經(jīng)濟(jì)與會計業(yè)務(wù)處理的，不知道計算機(jī)處理與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運用有什么風(fēng)險、怎么樣的控制才能有效降低這些風(fēng)險，也不掌握如何對計算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計或利用計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行審計。計算機(jī)技術(shù)人員雖然對計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)比較熟悉，但他們又不熟悉會計、審計知識，不知道要審什么、該怎樣審。而開發(fā)實用性和通用性較強(qiáng)的審計軟件所需要的高層次、高水平的人員也很缺乏。

2. 法律法規(guī)不完備在信息化條件下，審計方法、對象、技術(shù)都發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的審計準(zhǔn)則體系、法律法規(guī)體系已不能完全適應(yīng)、指導(dǎo)和規(guī)范信息系統(tǒng)審計的實踐，而新的關(guān)于信息系統(tǒng)審計的程序標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則和法律還沒有出臺或并不完備，有些甚至還是完全空白。例如，電子憑證、電子合同、數(shù)字簽名等的法律效力和保存要求;數(shù)字認(rèn)證機(jī)構(gòu)的認(rèn)定及其法律責(zé)任;計算機(jī)犯罪適用的法律;在信息系統(tǒng)審計中審計機(jī)構(gòu)的權(quán)力、責(zé)任和被審計單位的義務(wù)等。從近年情況看，我國的信息系統(tǒng)審計制度建設(shè)工作才剛起步，盡管國務(wù)院辦公廳、審計署、注冊會計師協(xié)會等機(jī)關(guān)和組織頒布或制定了一些準(zhǔn)則和規(guī)范，但是，這些準(zhǔn)則和規(guī)范還不完善，沒有形成系統(tǒng)性和結(jié)構(gòu)性。不僅缺乏對信息系統(tǒng)開發(fā)和系統(tǒng)功能審計方面的規(guī)范，還比較概括、籠統(tǒng)，沒有相應(yīng)的實施細(xì)則。對信息系統(tǒng)審計尚處于摸索階段的我國審計人員來說，顯然還缺乏具體的指南。

3. 技術(shù)水平落后信息技術(shù)的高速發(fā)展與廣泛應(yīng)用使企業(yè)交易事項的大部分內(nèi)容由系統(tǒng)自動運作完成，人工軌跡遺留較少，傳統(tǒng)審計線索蕩然無存。這就要求信息系統(tǒng)審計必須參與和融入信息系統(tǒng)的設(shè)計過程，在執(zhí)行測試時必須穿越信息系統(tǒng)，以確保對連續(xù)監(jiān)督程序和輸出結(jié)果的控制。在我國信息系統(tǒng)的設(shè)計與開發(fā)中，尚不具備充分的保留和提供審計線索的功能。審計人員完全處于被動地位，難以獲取充足的審計證據(jù)支持其審計結(jié)論，難以保證信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計質(zhì)量。

三、發(fā)展我國信息系統(tǒng)審計的對策從上述對我國信息系統(tǒng)審計存在的問題的概要分析中，作者認(rèn)為，響應(yīng)國際發(fā)展趨勢，在信息系統(tǒng)控制和審計領(lǐng)域推行COBIT 標(biāo)準(zhǔn)無疑具有美好的發(fā)展前景。具體實施時可針對以下幾個方面進(jìn)行改進(jìn)。 1. 注重專業(yè)人才的培養(yǎng)COBIT 標(biāo)準(zhǔn)具有系統(tǒng)的和完備的框架體系，它的運用首先定位于信息及其相關(guān)技術(shù)的控制和管理，因此，它在整體上表現(xiàn)出IT 業(yè)的大量相關(guān)技術(shù)。這就意味著運用COBIT 標(biāo)準(zhǔn)實施信息系統(tǒng)審計的審計人員應(yīng)具有復(fù)合型的知識結(jié)構(gòu)，既要掌握現(xiàn)代審計理論與實務(wù)，又要掌握信息系統(tǒng)、計算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。目前，審計署干部培訓(xùn)中心開展的注冊信息系統(tǒng)審計師培養(yǎng)及與之相關(guān)的在審計人員中進(jìn)行計算機(jī)知識的培訓(xùn)工作，正是為了適應(yīng)這一現(xiàn)實需要。在人員培訓(xùn)上，要求對低層次人員培訓(xùn)與高層次人才的培養(yǎng)、在職人員的培訓(xùn)與未來人才的培養(yǎng)進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃。對較高層次的人才培養(yǎng)，重點可放在信息系統(tǒng)的開發(fā)審計、系統(tǒng)的功能或應(yīng)用程序?qū)徲?、網(wǎng)絡(luò)安全審計和審計軟件的開發(fā)等方面;對未來審計人才的培養(yǎng)，應(yīng)在高校會計專業(yè)教學(xué)計劃中增加IT 和電子商務(wù)等內(nèi)容，不僅要把信息系統(tǒng)審計列為必修課，而且應(yīng)對這門課的要求或大綱達(dá)成共識。審計機(jī)構(gòu)的管理人員也應(yīng)意識到，信息系統(tǒng)審計人才的培養(yǎng)不僅僅是對審計人員的培養(yǎng)。我們可以培訓(xùn)審計師成為掌握必要IT 技能的人員，但很難要求他們成為計算機(jī)、信息系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面的專家。因此，審計機(jī)構(gòu)要改變以往由會計師獨唱主角的情況，計算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)專家、信息系統(tǒng)與電子商務(wù)專家將在審計組織中擔(dān)任越來越重要的角色。審計機(jī)構(gòu)應(yīng)注意吸收這方面的人才，并進(jìn)行審計知識和技能培訓(xùn)，使他們能與會計師良好合作，更好地執(zhí)行信息系統(tǒng)審計任務(wù)。

2. 完善審計準(zhǔn)則從國際同業(yè)的實踐看，COBIT 標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)逐步成為通行準(zhǔn)則。我國應(yīng)遵循國際標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，把COBIT 標(biāo)準(zhǔn)作為核心標(biāo)準(zhǔn)， 同時， 借鑒ISOPIEC17799、ITIL 、PRINCE2、COSO、SOX 法案等其他國際標(biāo)準(zhǔn)和原則，進(jìn)而確立適合自己的信息系統(tǒng)審計目標(biāo)、對象、范圍、方法、流程等。進(jìn)一步完善與信息系統(tǒng)審計有關(guān)的法規(guī)和準(zhǔn)則，要在法律法規(guī)上，確定審計機(jī)構(gòu)和審計人員有權(quán)審查被審計算機(jī)的信息系統(tǒng)的功能與安全措施，有權(quán)利用網(wǎng)絡(luò)和審計軟件進(jìn)行審計，被審單位應(yīng)對審計人員的信息系統(tǒng)審計給予積極的協(xié)助。在建設(shè)信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則體系時，可以借鑒ISACA 的做法，也采用三個層次體系結(jié)構(gòu)，以基本準(zhǔn)則為核心，統(tǒng)領(lǐng)具體準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)指南，從而使整個準(zhǔn)則體系不斷擴(kuò)展、完善。內(nèi)容劃分方式可分為審計的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任，審計人員和審計工作三大類，并按這些類別來制定準(zhǔn)則。信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則作為一個完整的準(zhǔn)則體系，各項具體準(zhǔn)則要相互依存、相互配合。在準(zhǔn)則的制定、上，應(yīng)當(dāng)遵循務(wù)實原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。ISACA 的做法是，先規(guī)劃出基本準(zhǔn)則的內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上，有計劃、有步驟、按照現(xiàn)實需要出臺各項具體準(zhǔn)則、指南和程序。準(zhǔn)則采用分項制定，完成一項，一項，實施一項。這有利于信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的全面順利的實施，也有利于信息系統(tǒng)審計人員循序漸進(jìn)地正確掌握這一系列準(zhǔn)則，從而促進(jìn)信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則在實務(wù)中迅速發(fā)揮作用。我們在信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的制定、上，可參照ISACA 做法。同時，對國際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語，應(yīng)當(dāng)盡可能與國際慣例保持一致，盡量做到與國際慣例接軌。

3. 加強(qiáng)審計方面的IT 技術(shù)對于審計領(lǐng)域來說，COBIT 只是一套成文的信息技術(shù)控制標(biāo)準(zhǔn)，它只是向信息系統(tǒng)審計人員指明了前進(jìn)的道路，但究竟如何才能成功通向勝利的彼岸，卻有待審計人員自身去開發(fā)高效快捷的通向目標(biāo)的方式，尤其是在信息系統(tǒng)審計這樣一個高專業(yè)化、高技術(shù)性的審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。首先，應(yīng)注重軟件的開發(fā)，如開發(fā)數(shù)據(jù)采集軟件，建立一種能夠容易訪問被審計單位不同介質(zhì)、不同編碼、不同類型的數(shù)據(jù)庫，以便打通采集信息系統(tǒng)所需原始數(shù)據(jù)的瓶頸;在軟件的研制方面，還要考慮審計作業(yè)發(fā)展趨勢，如在現(xiàn)有審計軟件基礎(chǔ)上開發(fā)、研制新的適用信息系統(tǒng)審計的分析工具。其次，聯(lián)網(wǎng)審計的加強(qiáng)，它是方便快捷地運用COBIT 標(biāo)準(zhǔn)的有力舉措。這種審計方式成功實現(xiàn)的關(guān)鍵是被審計單位的信息系統(tǒng)提供標(biāo)準(zhǔn)化的審計接口，因此，信息化的管理部門和審計部門應(yīng)加強(qiáng)宣傳，提倡甚至是嚴(yán)令監(jiān)督企業(yè)提供數(shù)據(jù)接口，以便聯(lián)網(wǎng)審計的展開。最后，就是專家系統(tǒng)的構(gòu)建，它能將基于COBIT 標(biāo)準(zhǔn)的成功案例進(jìn)行積累和專業(yè)化，更好地為我們的信息系統(tǒng)審計工作服務(wù)。放眼未來之路，如何借鑒COBIT 標(biāo)準(zhǔn)開展適應(yīng)國際趨勢的而又探索有中國特色的信息系統(tǒng)審計道路，需要新時代的審計人員的不懈努力。我們只有充分認(rèn)識存在的問題的基礎(chǔ)上，才能有針對性地改進(jìn)。中國審計人員將以倍增的熱情，迎接新技術(shù)革命的挑戰(zhàn)，充滿豪情地投入到審計技術(shù)創(chuàng)新的洪流中。

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[5 ]董　霞. 會計信息系統(tǒng)審計研究[D] . 天津財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006.

第5篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

[關(guān)鍵詞]效益審計　審計標(biāo)準(zhǔn)　評價指標(biāo)　政府信息管理

[分類號]D630 F239

政府信息資源管理效益審計是指運用效益審計的理論和方法對政府信息資源管理活動所進(jìn)行的一種專門性審計。在該活動中，效益審計者根據(jù)國家審計法規(guī)和國際慣例的要求，按照授權(quán)和規(guī)定的程序通過收集、分析、評價政府信息資源管理部門在其工作活動中形成的審計證據(jù)，對其信息資源管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性(簡稱為“3E”)等進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)問題，找出產(chǎn)生這些問題的根源，提出改進(jìn)政府信息資源管理的建議，將審計結(jié)果反饋給相關(guān)部門，幫助政府信息資源管理部門更好地履行其職能。在這項活動中，標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)鍵，因為審計工作是在判斷基礎(chǔ)之上進(jìn)行的，而所有的判斷工作又都是建立在一定標(biāo)準(zhǔn)之上的。

1　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)含義

1.1　效益審計標(biāo)準(zhǔn)

什么是效益審計標(biāo)準(zhǔn)呢?在回答這個問題之前，先弄清楚什么是標(biāo)準(zhǔn)、什么是審計標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》(2002年版)解釋，標(biāo)準(zhǔn)是“衡量事務(wù)的準(zhǔn)則”，而“準(zhǔn)則”是指“言論、行動等所依據(jù)的原則”。相應(yīng)地，審計標(biāo)準(zhǔn)就可以理解為在審計工作中為了便于審計工作有效開展并根據(jù)審計對象而制定的一些判斷準(zhǔn)則或原則。同理，作為審計工作重要組成部分的效益審計來講，其標(biāo)準(zhǔn)就可以理解為衡量被評價對象效益狀況的準(zhǔn)則或原則，它是用來考察和評價被審計活動是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《世界審計組織績效審計指南》的解釋，這些標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)反映待檢查事項所應(yīng)具備的規(guī)范化控制模式，應(yīng)當(dāng)代表良好的實踐行為――即一個理性、有知識的人所認(rèn)為的“應(yīng)當(dāng)是什么”。

1.2　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)

政府信息資源管理效益審計屬于效益審計，其審計標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地為效益審計標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合上述效益審計標(biāo)準(zhǔn)的理解，政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)就可以界定為用來判斷政府信息資源管理效益的基準(zhǔn)或原則，也即是用來衡量政府信息資源管理活動是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)。其中，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是用來評價政府信息資源管理活動資源消耗方面的標(biāo)準(zhǔn)。效率性標(biāo)準(zhǔn)是用來評價政府信息資源管理活動中其產(chǎn)出與消耗資源之間的關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。效果性標(biāo)準(zhǔn)是用來評價政府信息資源管理活動既定目標(biāo)的實現(xiàn)程度以及政府信息資源管理活動的實際效果與預(yù)期效果的關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)、效率性標(biāo)準(zhǔn)與效果性標(biāo)準(zhǔn)共同測度政府信息資源管理工作是否履行節(jié)約、是否實現(xiàn)高效、是否完成既定目標(biāo)任務(wù)等。效益審計標(biāo)準(zhǔn)是評判政府信息資源管理效益高低的尺度和參照物，一方面它可以為效益審計工作提供測評基準(zhǔn)，減少人為主觀性，降低審計風(fēng)險；另一方面它還可以引導(dǎo)政府信息管理部門向既定的目標(biāo)邁進(jìn)，更好地履行職能。

2　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成

2.1　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)的層次構(gòu)成

從衡量的結(jié)構(gòu)層次來看，政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為微觀層次標(biāo)準(zhǔn)、中觀層次標(biāo)準(zhǔn)和宏觀層次標(biāo)準(zhǔn)。微觀層次標(biāo)準(zhǔn)主要是從某一政府信息資源管理部門或機(jī)構(gòu)的角度來考察該部門或該機(jī)構(gòu)信息資源管理工作的效益狀況，如在經(jīng)濟(jì)性方面其成本是否低于財政預(yù)算、效率性方面是否比以往提供了更多的信息產(chǎn)品和信息服務(wù)等。中觀層次標(biāo)準(zhǔn)主要是從某一區(qū)域范圍的角度來考察該政府信息資源部門工作是否在這一范圍內(nèi)有效益，如是否實現(xiàn)了信息共享、共享是否有效、共享成本是否經(jīng)濟(jì)等。宏觀層次標(biāo)準(zhǔn)主是從國家層面來看政府信息資源管理部門工作的效益狀況，如是否有利于促進(jìn)社會信息化進(jìn)程，是否有利于改善政府管理和服務(wù)等。

2.2　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容構(gòu)成

從衡量的內(nèi)容范圍來看，政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)可劃分為經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)、效率性標(biāo)準(zhǔn)和效果性標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)主要用來測度政府信息資源管理部門或機(jī)構(gòu)是否以最低的成本為政府和公眾提供符合質(zhì)量要求的信息服務(wù)等；效率性標(biāo)準(zhǔn)主要用來測度政府信息資源管理活動是否以一定的投入實現(xiàn)了最大的產(chǎn)出，如在不增加政府信息資源管理費用和保證質(zhì)量的前提下，政府信息資源管理部門將納稅人的錢是否“錢盡其用”等；效果性標(biāo)準(zhǔn)主要用來測度政府信息資源管理工作是否為政府決策帶來了明顯的好處，是否改善了政府與公眾信息之間的不對稱，是否完成既定目標(biāo)任務(wù)等。

2.3　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)構(gòu)成

從衡量的效益性質(zhì)上來看，政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)可劃分為定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)。定量標(biāo)準(zhǔn)主要著眼于政府信息資源管理工作中可以量化的效益指標(biāo)，是評判政府信息資源管理工作效益程度的重要依據(jù)或準(zhǔn)則。如考查資金運用是否符合經(jīng)濟(jì)性要求時，其標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)該以定量標(biāo)準(zhǔn)為宜；定性標(biāo)準(zhǔn)主要著眼于政府信息資源管理工作的結(jié)論判斷或難以量化的內(nèi)容。在考察、衡量政府信息資源管理效益時，應(yīng)注意標(biāo)準(zhǔn)的運用，因為政府信息資源管理效益主要是以社會效益為主，而這種社會效益具有難以量化、滯后性、模糊性和“心理價值”等特點，定量標(biāo)準(zhǔn)難以測度。

3　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)選擇的要求

作為具體的政府信息資源管理效益審計工作來講，選擇什么樣的標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)具體問題具體分析。一般來講，政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)滿足如下要求：

3.1　符合效益審計標(biāo)準(zhǔn)的一般性要求

根據(jù)《亞審組織效益審計指南》第3章22款規(guī)定，合適的效益審計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有可靠性、客觀性、有用性、易懂性、可比性、可接受性等特點。理所當(dāng)然，政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)符合這些要求。其中，可靠性要求是指在相同的環(huán)境下，不同的審計工作者運用同樣的標(biāo)準(zhǔn)對政府信息資源管理效益審計能夠得出同樣的結(jié)論；客觀性是指審計標(biāo)準(zhǔn)能最大限度地不受審計人員或管理部門偏見的影響；有用性是指通過這些判斷標(biāo)準(zhǔn)，能夠得出滿足用戶信息需求的審計發(fā)現(xiàn)和結(jié)論；易懂性是指這些政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容清晰，不會產(chǎn)生誤解，方便理解；可比性，指運用在政府信息資源管理效益審計中的標(biāo)準(zhǔn)能與其他類似活動中的審計標(biāo)準(zhǔn)相比，并且還能進(jìn)行同期比較等；可接受性是指這些審計標(biāo)準(zhǔn)能夠被審計單位、立法機(jī)構(gòu)、媒體和一般社會公眾所理解，并且愿意認(rèn)可。

3.2　標(biāo)準(zhǔn)必須圍繞政府信息資源管理目標(biāo)來選擇

效益審計標(biāo)準(zhǔn)實際上是對審計對象目標(biāo)的注解、轉(zhuǎn)化和展開，使之變成可以進(jìn)行取證與計量的各項質(zhì)

量數(shù)量指標(biāo)體系。在信息時代，政府信息資源管理效益審計的對象目標(biāo)可以分解為以下方面：①為政府部門決策提供有效的信息或知識支持；②為公眾提供及時有效的信息服務(wù)；③做好政府信息資源管理工作，提升自身工作效益。在確定政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)時，必須考慮這些職能目標(biāo)，圍繞目標(biāo)來選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)。因為只有這樣，才能有的放矢，效益審計工作才能得出有針對性的審計結(jié)論，提出有價值的審計建議。

3.3　選擇標(biāo)準(zhǔn)的來源應(yīng)是廣泛的

《世界審計組織效益審計指南》指出，規(guī)范性的效益審計標(biāo)準(zhǔn)可以從以下渠道獲得：管轄被審計單位運作的法律和規(guī)定；立法機(jī)構(gòu)或者行政部門采取的決策、政策和程序；與最佳實務(wù)的比較；與歷史材料的比較；專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)驗和價值；獨立專家建議和專長；新的或既定的科學(xué)知識以及其他可靠信息；以前在類似審計中用過的標(biāo)準(zhǔn)或者其他最高審計機(jī)關(guān)用過的標(biāo)準(zhǔn)；開展類似活動或項目的機(jī)構(gòu)；效益準(zhǔn)則或者立法機(jī)構(gòu)以前開展的問詢活動；關(guān)于一般管理和被審計事項的文字等。作為效益審計工作范疇之一的政府信息資源管理效益審計，其標(biāo)準(zhǔn)來源于也應(yīng)是多渠道的，它既可以來源于國家的法律、法規(guī)和政策，也可以來源于部門制定的計劃、預(yù)算和定額，既可以是其歷史業(yè)績水平、行業(yè)水平或國際水平，還可以是相關(guān)的理論依據(jù)或科學(xué)計算數(shù)據(jù)。在選擇相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時，政府信息資源管理效益審計工作要拓寬眼界，注意標(biāo)準(zhǔn)來源的廣泛性。

3.4　標(biāo)準(zhǔn)的選擇必須與環(huán)境相一致

效益審計工作總是在一定環(huán)境下展開的，政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)選擇必須與環(huán)境相一致。應(yīng)注意以下問題：①標(biāo)準(zhǔn)選擇要與政府信息資源管理活動中存在的問題相適應(yīng)，如當(dāng)政府信息資源管理活動中浪費較嚴(yán)重時，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)必然處于該項目審計的核心地位；②與社會對政府信息資源管理的要求相適應(yīng)，如公眾要求政府部門提供公平的信息服務(wù)時，效果性標(biāo)準(zhǔn)就顯得更為重要了；③要注意與被審計單位意見的協(xié)調(diào)，被審計單位的意見是其工作開展的基礎(chǔ)人文環(huán)境，在開展效益審計時必須考慮這一環(huán)境因素。

4　政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)系的構(gòu)建

一個科學(xué)合理且實用的評價標(biāo)準(zhǔn)體系是政府信息資源管理效益審計工作有效開展的前提保障。經(jīng)過綜合考慮，本文采取對審計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行具體轉(zhuǎn)化(即評價指標(biāo)體系設(shè)計)，并給各指標(biāo)賦予權(quán)重的思路來完成政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建工作。

4.1　評價指標(biāo)體系的設(shè)計

根據(jù)政府信息資源管理效益審計標(biāo)準(zhǔn)的含義、構(gòu)成和選擇要求，結(jié)合政府信息資源管理效益審計的三大業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)――經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性，從實用的角度出發(fā)，經(jīng)過反復(fù)討論、篩選，設(shè)計出了由3個一級指標(biāo)、9個二級指標(biāo)、23個三級指標(biāo)組成的評價指標(biāo)體系，具體如表1所示：

4.2　給各個指標(biāo)賦予合適的權(quán)重

權(quán)重的賦值是效益審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建過程中非常關(guān)鍵的一個步驟，對于能否客觀、真實地反映政府信息資源管理效益起著至關(guān)重要的作用。這可由專家小組根據(jù)經(jīng)驗或一些專門的方法來確定，本文采用層次分析法來確定各指標(biāo)權(quán)重。層次分析法(AnalyticHierarchy Process，簡稱AHP)是美國運籌學(xué)家T.L.saaty教授于20世紀(jì)70年代初期提出的，對定性問題進(jìn)行定量分析的一種簡便、靈活而又實用的多準(zhǔn)則決策方法。其核心思想是把復(fù)雜問題中的各種因素通過劃分為相互聯(lián)系的有序?qū)哟?，使之條理化，根據(jù)對一定客觀現(xiàn)實的主觀判斷結(jié)構(gòu)(主要是兩兩比較)把專家意見和分析者的客觀判斷結(jié)果直接而有效地結(jié)合起來，將一層次元素兩兩比較的重要性進(jìn)行定量描述，而后利用數(shù)學(xué)方法計算反映每一層次元素的相對重要性次序的權(quán)值，通過所有層次之間的總排序計算所有元素的相對權(quán)重并進(jìn)行排序。

由于構(gòu)建的政府信息資源管理效益審計評價指標(biāo)體系共分為三層，為了求出最低層次所有因素對于最高層相對重要性的權(quán)重，在此采用逐層計算的方法，從最高層開始，由高向低逐層進(jìn)行計算。具體到某一層，其操作方法是：對于某一層次準(zhǔn)則c，假如有元素D1和D2，其中哪一個更重要，重要的程度如何，通常按1-9比例標(biāo)度對重要性程度賦值。對于準(zhǔn)則c，n個元素之間相對重要性的比較得到一個兩兩比較判斷矩陣A=(aijnxn其中aaij，就是元素Di和Daj相對于c的重要性的比例標(biāo)度，且aaij>0，aji=1／aij，aij=1。再對該矩陣進(jìn)行運算，求得特征向量，并計算判斷矩陣的最大特征值入、一致性指標(biāo)cI和隨機(jī)一致性比率CR，進(jìn)行一致性檢驗，最后將符合一致性檢驗的特征向量作為指標(biāo)的權(quán)重?，F(xiàn)以效果性方面的“用戶滿意情況”為例進(jìn)行分析。經(jīng)過專家打分取平均值的方法得到判斷矩陣(見表2)，經(jīng)過運算，該判斷矩陣的特征向量w=(0.078，0.487，0.435)T，最大特行征值λ=3.013，cI=0.006，CR=0.010

同理，計算出其他各層次指標(biāo)的權(quán)重。最后對這三層級的指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行合并運算，就可以得出政府信息資源管理效益評價指標(biāo)(三級指標(biāo))的最終權(quán)重，具體見表3。

有了這些具體的評價標(biāo)準(zhǔn)，就可以開始著手準(zhǔn)備政府信息資源管理效益審計評價工作。當(dāng)然，這些標(biāo)準(zhǔn)在具體的審計過程中，也不是一成不變的。隨著審計活動的深入，有時因工作的要求也需要作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以便更好地完成政府信息資源管理效益審計工作。

第6篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

一般來說，對被審計部門自身的評價標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)部性，不考慮項目的外部影響，而社會的公共評價標(biāo)準(zhǔn)則具有宏觀性和長期性，關(guān)注其對社會的影響。需要指出的是，盡管政府部門或相關(guān)機(jī)構(gòu)會逐步制定并更詳細(xì)的績效評估規(guī)則和評估標(biāo)準(zhǔn)，由于社會環(huán)境的復(fù)雜性和審計目的的差異，永遠(yuǎn)都不可能有一套完全適合某一審計事項的績效審計標(biāo)準(zhǔn)。績效審計標(biāo)準(zhǔn)具有項目依存性。審計人員必須為每一項審計任務(wù)“量體裁衣”，根據(jù)審計項目的具體特點和具體審計目標(biāo)，形成審計人員的績效審計標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然每一項具體審計項目審計標(biāo)準(zhǔn)的制定也并非都從原始準(zhǔn)則出發(fā)，可用已有的多元的規(guī)范性績效審計標(biāo)準(zhǔn)作為基礎(chǔ)來源，根據(jù)績效審計的客觀性、可比性、可獲得和可計量性等一般績效審計標(biāo)準(zhǔn)制定規(guī)則有針對性地來重新建立審計標(biāo)準(zhǔn)。

績效審計標(biāo)準(zhǔn)具有幅度性或區(qū)間性特點

在對審計事項進(jìn)行判別時，傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計所使用的標(biāo)準(zhǔn)往往具有惟一性。審計標(biāo)準(zhǔn)的判斷一般是“非對即錯”，它是對許多審計事項做出對錯判斷之后形成財務(wù)收支合規(guī)性審計結(jié)論。而績效審計是以傳統(tǒng)的合規(guī)性審計為基礎(chǔ)，對審計事項實現(xiàn)的績效程度做出評價?？冃徲嬰m然也關(guān)注合規(guī)性，也用對與錯來評價審計事項，但它不是績效審計的主要方面?？冃徲嫷闹饕康氖峭ㄟ^對被審計事項經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價，借以披露信息并提出改善管理的建議。

由于經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的復(fù)雜性，績效審計就不能簡單用一個“好或壞”、“高或低”、“對與錯”來完整地評價一個績效審計事項。因此，績效審計對審計事項的評價沒有一個“絕對高度”。衡量一個審計事項的績效實現(xiàn)程度的標(biāo)準(zhǔn)往往有一定幅度，是一個區(qū)間變量。績效審計是使用一定可量化的表示程度的各類指標(biāo)來表達(dá)績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度，通過若干績效審計事項績效狀況不同程度的綜合描述，來全面反映出審計事項的績效狀況?？冃徲嬁梢杂貌煌目冃n次標(biāo)準(zhǔn)來評價審計事項的績效程度，可能有些是達(dá)到“基本”績效目標(biāo)而有些則是達(dá)到了“優(yōu)秀”的績效目標(biāo)。

績效審計標(biāo)準(zhǔn)具有以貨幣計量外的尺度衡量績效程度的特點

傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計，評價一個審計事項的標(biāo)準(zhǔn)常常是以貨幣計量的違紀(jì)違規(guī)金額。而績效審計標(biāo)準(zhǔn)除了貨幣計量的財務(wù)數(shù)據(jù)外，還需要大量的非貨幣計量尺度指標(biāo)。主要原因有二：一是績效審計應(yīng)用的領(lǐng)域是多方面的，特別是政府公共管理部門涉及的績效目標(biāo)是多樣的，其績效狀況僅靠財務(wù)數(shù)據(jù)是無法涵蓋的。二是作為一個新型的審計方法，績效審計所評價的績效目標(biāo)也不單純的僅是資金效益，還包括許多其他管理等方面的內(nèi)容和績效目標(biāo)。它是以審計“資源”為目標(biāo)導(dǎo)向，而不是僅以“資金”為目標(biāo)導(dǎo)向的審計方式。如資源的投入既包括貨幣資金投入，又包括材料等實物資源、人力資源、時間資源等。而且績效審計之所以成一種新型的、有特色的審計方法，其原因之一就是這種審計方式涉及了對審計項目資金以外的諸多審計項目績效要素狀況發(fā)表評價意見并提出優(yōu)化績效水平的管理建議。因此必然涉及非財務(wù)數(shù)據(jù)的績效標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容。除貨幣表示的涉及資金的績效標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容外，還應(yīng)包括空間維、時間維、“公共產(chǎn)品”質(zhì)量維、技術(shù)維等多維內(nèi)容。

空間維的績效標(biāo)準(zhǔn)。如企業(yè)的庫容面積使用情況是否節(jié)約有效、港口物資吞吐是否合理等，對這些內(nèi)容的評價都涉及空間績效評價標(biāo)準(zhǔn)。再如，當(dāng)我們對投資項目審計時，為了審計工程項目的經(jīng)濟(jì)性，就需要對工程概算進(jìn)行審查，而施工單位往往采用增加工程項目、加大工程量以便加大取費等方法增加概算賺取利益。因為工程量是施工取費的基本依據(jù)，因此，要審計項目的經(jīng)濟(jì)性就需要對項目工程量進(jìn)行審查鑒證。

時間維的績效標(biāo)準(zhǔn)?？冃徲嫊婕皩徲嬍马椀墓ぷ鬟M(jìn)度的評價。時間利用不充分或違背時間技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，不僅影響項目的績效，有時還會帶來負(fù)面的外部效應(yīng)；同時，時間作為最寶貴的資源，時間配置效率就是資源配置效率的重要方面。例如工程項目可行性分析中涉及的工程進(jìn)度安排就是投資審計最基本的績效審計的評價內(nèi)容。通過對進(jìn)度情況的審查，發(fā)現(xiàn)問題，找出原因，提出績效審計建議。因此績效審計必然涉及時間維的績效標(biāo)準(zhǔn)。

“公共產(chǎn)品”質(zhì)量維的績效標(biāo)準(zhǔn)。審計機(jī)關(guān)通過對占有公共資源的部門開展績效審計，對公共資源配置和使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價。為公共政策的執(zhí)行和結(jié)果提供相關(guān)信息，加強(qiáng)責(zé)任感，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量。因此必然涉及衡量“公共產(chǎn)品”質(zhì)量的績效標(biāo)準(zhǔn)。如對公共衛(wèi)生部門提供服務(wù)的水平和質(zhì)量的效果評價指標(biāo)就會涉及醫(yī)院病床擁有數(shù)量、醫(yī)生擁有數(shù)量等反映其提供“公共產(chǎn)品”的質(zhì)量和效率情況的績效標(biāo)準(zhǔn)。

專業(yè)技術(shù)維的績效標(biāo)準(zhǔn)。隨著績效審計在管理中的廣泛應(yīng)用，必然會涉及技術(shù)指標(biāo)問題。許多項目和活動都有一定的專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)要求，只有按照專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的要求辦事，才能達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，才能確保其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。專業(yè)技術(shù)績效標(biāo)準(zhǔn)一般作為績效審計的中間標(biāo)準(zhǔn)，但在有些績效審計項目中也作為最終的評價標(biāo)準(zhǔn)。

績效審計標(biāo)準(zhǔn)中具有統(tǒng)計數(shù)據(jù)作為標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)的特點

傳統(tǒng)審計運用的是會計數(shù)據(jù)，除非審計調(diào)查，審計一般是不能依據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)作為審計評價標(biāo)準(zhǔn)而形成審計結(jié)論。而績效審計本身就是運用數(shù)理統(tǒng)計、運籌學(xué)原理和特定指標(biāo)體系，對照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，按照一定的程序，通過定量、定性對比分析，對項目管理者和經(jīng)營者業(yè)績做出客觀、公正的評價過程。因而涉及大量統(tǒng)計的數(shù)據(jù)。這些統(tǒng)計數(shù)據(jù)既是績效分析的基礎(chǔ)，有些又是審計的標(biāo)準(zhǔn)。如企業(yè)的銷售量、產(chǎn)量數(shù)據(jù)及建筑工程的土方量等由統(tǒng)計形成的數(shù)據(jù)，其標(biāo)準(zhǔn)只能是統(tǒng)計上形成的標(biāo)準(zhǔn)。因此評價的審計事項有一定量的數(shù)據(jù)是需要由統(tǒng)計數(shù)據(jù)做支撐的。如將審計項目計劃指標(biāo)與實際執(zhí)行情況進(jìn)行比較判斷其績效時，歷史的或類似情況下的統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)成為判斷績效的審計標(biāo)準(zhǔn)。此外，計劃指標(biāo)往往也根據(jù)以前的統(tǒng)計指標(biāo)，結(jié)合當(dāng)前的實際情況按照一定的程序而制定。

績效審計標(biāo)準(zhǔn)具有過程性的特點

第7篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

一、會計電算化對審計的影響

隨著知識經(jīng)濟(jì)和信息時代的到來,我國會計電算化的普及工作在不斷地深入,會計電算化取代手工會計已成為會計領(lǐng)域發(fā)展的必然趨勢,越來越多的組織包括政府、企業(yè)都已經(jīng)著手積極推動會計電算化系統(tǒng)的建立及完善。簡單來講,會計電算化是指將以計算機(jī)為代表的現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)引入會計領(lǐng)域,利用現(xiàn)代技術(shù)和手段,實現(xiàn)記賬、算賬與報賬等信息處理的集中化、自動化,以及部分實現(xiàn)利用會計信息進(jìn)行分析、預(yù)測、決策的信息化。

與傳統(tǒng)會計相比,會計電算化的實現(xiàn)不論是對于會計工作的儲存方式、處理流程、還是內(nèi)部控制等都產(chǎn)生了重大的影響,在很大程度上提高了會計數(shù)據(jù)處理的有效性、及時性及準(zhǔn)確性,同時使會計從業(yè)人員從復(fù)雜繁瑣的重復(fù)性勞動中脫離出來,及時準(zhǔn)確地把握企業(yè)運營狀況,為企業(yè)的經(jīng)營決策提供更加全面、系統(tǒng)的會計信息。會計電算化從廣度上和深度上都擴(kuò)大了會計的領(lǐng)域,也為加強(qiáng)全面核算和監(jiān)督奠定了基礎(chǔ)。

不難看出,雖然在職能、方法、目的與責(zé)任等幾個方面會計與審計有著不同的特點,但兩者具體對象都以會計資料為主,職能責(zé)任密切相關(guān)。會計電算化在對會計領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響的同時,也必然對以會計過程為其職能對象的審計工作產(chǎn)生直接影響。具體來講,在會計電算化條件下,審計的經(jīng)濟(jì)審查和監(jiān)督職能本質(zhì)上仍沒有改變,但由于信息技術(shù)在會計領(lǐng)域中的運用,會計電算化對審計的影響主要體現(xiàn)改變了審計線索、擴(kuò)大了審計的內(nèi)容和范圍、改變審計的技術(shù)方法、影響了審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則、提高了對審計人員素質(zhì)的要求等。同時計算機(jī)環(huán)境下的舞弊作弊行為更具有隱蔽性,無疑加大了審計查處的難度和風(fēng)險,審計面臨巨大的挑戰(zhàn)。

二、會計電算化下審計的對策分析

從內(nèi)容上來看,會計電算化下的審計,是指審計機(jī)構(gòu)和人員以在會計電算化系統(tǒng)(CAIS)環(huán)境下所產(chǎn)生的信息系統(tǒng)及其范圍內(nèi)會計信息所反映的經(jīng)濟(jì)行為為對象,審查和評價系統(tǒng)的合法性、效益性及系統(tǒng)輸出信息的真實性、正確性。當(dāng)前,我國大多數(shù)審計人員對于會計電算化系統(tǒng)的實施和運作難以做到完全了解和掌握,大部分地區(qū)的審計工作仍是以手工審計為主。新形勢下,會計電算化的應(yīng)用及普及使得審計工作環(huán)境發(fā)生了巨大變化,同時傳統(tǒng)審計存在的信息反饋能力弱等問題難以適應(yīng)信息化時代的要求。因此,為推進(jìn)審計工作的有序展開,進(jìn)一步提高審計質(zhì)量和水平,強(qiáng)化審計的主動性與獨立性,審計工作的開展必須根據(jù)會計環(huán)境的變化及時進(jìn)行適當(dāng)有效的調(diào)整。面對會計電算化時代的挑戰(zhàn),應(yīng)從以下方面提高電算化審計的質(zhì)量以更好地適應(yīng)會計電算化條件下現(xiàn)代審計的需求。

1.加大會計電算化下審計工作的理論研究

理論來源于實踐,反過來又進(jìn)一步指導(dǎo)實踐的深入發(fā)展。與會計電算化相比,電算化條件下審計工作無論是從理論上還是實踐操作方面來看,都遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會計電算化。特別是當(dāng)前由于對電算化審計的優(yōu)越性認(rèn)識不夠,計算機(jī)審計研究嚴(yán)重落后于實踐發(fā)展的需求,缺乏先進(jìn)理論指導(dǎo),難以有效指導(dǎo)會計電算化環(huán)境下審計工作的有序高效展開。因此,在強(qiáng)化基本理論和審計目標(biāo)研究的基礎(chǔ)上,加快新形勢審計理論的研究,不斷總結(jié)我國計算機(jī)審計的經(jīng)驗和做法,拓寬理論研究的廣度和深度,尤其要加快對會計電算化下審計對象、審計線索、審計內(nèi)容、審計方法及技術(shù)等的研究,以進(jìn)一步指導(dǎo)和實現(xiàn)計算機(jī)審計的規(guī)范化、科學(xué)化和高效化運作。

2.完善電算化審計標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則

會計電算化條件下,審計對象、審計內(nèi)容、審計線索、審計方法的變化,也必須要求審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則做出相應(yīng)的變化和調(diào)整以適應(yīng)新要求。從國際審計發(fā)展來看,在國際審計準(zhǔn)則中有專門的條款來詳細(xì)規(guī)定計算機(jī)審計的范圍、程序、技術(shù)等;從具體國家來看,美、日、英等國都制定和出臺了相關(guān)計算機(jī)審計的審計準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。目前我國審計界已經(jīng)形成了一套相對完善的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則,包括審計人員標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范等。但針對不斷普及和發(fā)展的電算化會計信息系統(tǒng)出現(xiàn)的一系列新問題新情況,過去手工環(huán)境下的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則顯然不適應(yīng),會計電算化下的審計準(zhǔn)則中仍存在許多空白。因此,為適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要,要加快制定計算機(jī)審計相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的步伐,更新審計標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則,完善電算化審計的標(biāo)準(zhǔn)體系,以規(guī)范計算機(jī)審計工作,為衡量和提高審計工作質(zhì)量提供保證。其次,在積極借鑒和吸引國際上先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,充分考慮我國的特殊國情和發(fā)展要求,實現(xiàn)我國審計進(jìn)一步適應(yīng)國際審計發(fā)展的要求,為企業(yè)更好地參與國際市場競爭打好基礎(chǔ)。第三,新的衡量標(biāo)準(zhǔn)不僅要包括計算機(jī)審計程序、過程、效果評價指標(biāo)、審計人員從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等衡量審計業(yè)務(wù)的合法合理性標(biāo)準(zhǔn),還需對電算化系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運行、維護(hù)等標(biāo)準(zhǔn)及計算機(jī)輔助審計技術(shù)的步驟、應(yīng)用軟件標(biāo)準(zhǔn)等做出明確性的規(guī)定。 3.加大事前系統(tǒng)審計力度

會計電算化系統(tǒng)的核心在于信息系統(tǒng)軟件的應(yīng)用。在會計電算化條件下,審計人員要深刻認(rèn)識到除了對使用過程中的電算化會計信息系統(tǒng)進(jìn)行審計外,抓好電算化系統(tǒng)設(shè)計和開發(fā)階段的事前審計是對會計電算化信息系統(tǒng)實施審計的關(guān)鍵。只有切實加強(qiáng)抓好事先審計,才能確保系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運轉(zhuǎn)達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn),在協(xié)調(diào)和密切會計與審計的職能聯(lián)系中更好地提高審計工作水平和質(zhì)量。首先,在保證會計與審計各自職能標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上,審計人員要加強(qiáng)自身的軟件應(yīng)用和分析水平,在事前系統(tǒng)設(shè)計與開發(fā)的審計過程中避免會計與審計兩者間程序設(shè)計、開發(fā)及操作方面不協(xié)調(diào)狀況的出現(xiàn),防止在系統(tǒng)在投入使用后再進(jìn)行改進(jìn),耗費巨大的人力物力財力。其次,審計人員直接參與會計電算化信息系統(tǒng)的設(shè)計與研發(fā)過程,監(jiān)督系統(tǒng)開發(fā)過程嚴(yán)格按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行,保障電算化系統(tǒng)及其處理的合法性、有效性、可靠性、保密安全性和可審性以達(dá)到會計管理

需要應(yīng)有的質(zhì)量。 4.完善審計內(nèi)容

在會計電算化條件下,審計履行的經(jīng)濟(jì)檢查、評價及監(jiān)督的職能雖然沒有改變,但不難看出,電算化下的審計除了對輸入的原始數(shù)據(jù)及輸出的會計數(shù)據(jù)進(jìn)行審查外,電算化會計信息系統(tǒng)的特殊性及其固有的風(fēng)險使審計面臨著在與傳統(tǒng)會計條件下不同的審計內(nèi)容,擴(kuò)展了審計的內(nèi)容。一是,會計電算化軟件質(zhì)量直接決定了電算化信息系統(tǒng)的整體水平的高低,需根據(jù)審計實際操作情況增加審計審核窗口,重點對計算機(jī)信息系統(tǒng)處理和控制功能合法合規(guī)性、及時性、準(zhǔn)確性、科學(xué)性及穩(wěn)定性進(jìn)行審查,了解掌握被審會計電算系統(tǒng)的各種功能和程序設(shè)計,保障系統(tǒng)的安全可靠。其次,加強(qiáng)對會計電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制控制的程序控制和制度控制兩個方面的測試和評價,審查是否建立和健全相應(yīng)的機(jī)器設(shè)備使用控制制度規(guī)范及操作流程規(guī)定、系統(tǒng)工作環(huán)境是否完善等。第三,為保障獲得正確的財務(wù)數(shù)據(jù),審計人員必須實現(xiàn)對財務(wù)軟件的所有模塊及相應(yīng)流程進(jìn)行及時有效的跟蹤觀察,必要時要進(jìn)行手工復(fù)核方式。

5.改進(jìn)審計方法

在知識經(jīng)濟(jì)時代,積極采用集信息技術(shù)、財務(wù)手段、環(huán)境評估等多學(xué)科知識的技術(shù)方法,革新審計方法及技術(shù),充分利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計,實現(xiàn)由手工操作向電算化處理的轉(zhuǎn)變是重要的發(fā)展趨勢。一是,審計人員要充實認(rèn)識到計算機(jī)作為提高審計質(zhì)量和效率的有力審計工具的積極作用,自覺通過參與培訓(xùn)或自覺等方式提高計算機(jī)實際操作水平,采用專業(yè)軟件實現(xiàn)更快速、更有效地對相關(guān)會計信息的查閱、核對、分析等各項審計內(nèi)容。其次,可組織各方面專家,包括會計專家、審計專家及計算機(jī)專家等組織專門小組,加強(qiáng)各種通用、專用審計軟件和輔助審計軟件的研究和開發(fā)力度,在吸引國際先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,完善我國各類商品化審計軟件的功能,盡快研制出臺符合我國國情的審計軟件以滿足實際電算化系統(tǒng)審計的需要。第三,借鑒發(fā)展會計電算化的相關(guān)經(jīng)驗,大力發(fā)展審計軟件市場,充分發(fā)揮市場配置資源的基礎(chǔ)性作用,實現(xiàn)電算化審計軟件在實際審計過程中的廣泛應(yīng)用及普及,逐步推進(jìn)我國審計工作電算化的不斷發(fā)展和完善。

第8篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

隨著知識經(jīng)濟(jì)和信息時代的到來,我國會計電算化的普及工作在不斷地深入,會計電算化取代手工會計已成為會計領(lǐng)域發(fā)展的必然趨勢,越來越多的組 織包括政府、企業(yè)都已經(jīng)著手積極推動會計電算化系統(tǒng)的建立及完善。簡單來講,會計電算化是指將以計算機(jī)為代表的現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)引入會計領(lǐng)域,利用 現(xiàn)代技術(shù)和手段,實現(xiàn)記賬、算賬與報賬等信息處理的集中化、自動化,以及部分實現(xiàn)利用會計信息進(jìn)行分析、預(yù)測、決策的信息化。

與傳統(tǒng)會計相比,會計電算化的實現(xiàn)不論是對于會計工作的儲存方式、處理流程、還是內(nèi)部控制等都產(chǎn)生了重大的影響,在很大程度上提高了會計數(shù)據(jù) 處理的有效性、及時性及準(zhǔn)確性,同時使會計從業(yè)人員從復(fù)雜繁瑣的重復(fù)性勞動中脫離出來,及時準(zhǔn)確地把握企業(yè)運營狀況,為企業(yè)的經(jīng)營決策提供更加全面、系統(tǒng) 的會計信息。會計電算化從廣度上和深度上都擴(kuò)大了會計的領(lǐng)域,也為加強(qiáng)全面核算和監(jiān)督奠定了基礎(chǔ)。

不難看出,雖然在職能、方法、目的與責(zé)任等幾個方面會計與審計有著不同的特點,但兩者具體對象都以會計資料為主,職能責(zé)任密切相關(guān)。會計電算 化在對會計領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響的同時,也必然對以會計過程為其職能對象的審計工作產(chǎn)生直接影響。具體來講,在會計電算化條件下,審計的經(jīng)濟(jì)審查和監(jiān)督職能本 質(zhì)上仍沒有改變,但由于信息技術(shù)在會計領(lǐng)域中的運用,會計電算化對審計的影響主要體現(xiàn)改變了審計線索、擴(kuò)大了審計的內(nèi)容和范圍、改變審計的技術(shù)方法、影響 了審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則、提高了對審計人員素質(zhì)的要求等。同時計算機(jī)環(huán)境下的舞弊作弊行為更具有隱蔽性,無疑加大了審計查處的難度和風(fēng)險,審計面臨巨大的挑戰(zhàn)。

二、會計電算化下審計的對策分析

從內(nèi)容上來看,會計電算化下的審計,是指審計機(jī)構(gòu)和人員以在會計電算化系統(tǒng)(CAIS)環(huán)境下所產(chǎn)生的信息系統(tǒng)及其范圍內(nèi)會計信息所反映的經(jīng) 濟(jì)行為為對象,審查和評價系統(tǒng)的合法性、效益性及系統(tǒng)輸出信息的真實性、正確性。當(dāng)前,我國大多數(shù)審計人員對于會計電算化系統(tǒng)的實施和運作難以做到完全了 解和掌握,大部分地區(qū)的審計工作仍是以手工審計為主。新形勢下,會計電算化的應(yīng)用及普及使得審計工作環(huán)境發(fā)生了巨大變化,同時傳統(tǒng)審計存在的信息反饋能力 弱等問題難以適應(yīng)信息化時代的要求。因此,為推進(jìn)審計工作的有序展開,進(jìn)一步提高審計質(zhì)量和水平,強(qiáng)化審計的主動性與獨立性,審計工作的開展必須根據(jù)會計 環(huán)境的變化及時進(jìn)行適當(dāng)有效的調(diào)整。面對會計電算化時代的挑戰(zhàn),應(yīng)從以下方面提高電算化審計的質(zhì)量以更好地適應(yīng)會計電算化條件下現(xiàn)代審計的需求。

1.加大會計電算化下審計工作的理論研究

理論來源于實踐,反過來又進(jìn)一步指導(dǎo)實踐的深入發(fā)展。與會計電算化相比,電算化條件下審計工作無論是從理論上還是實踐操作方面來看,都遠(yuǎn)遠(yuǎn)落 后于會計電算化。特別是當(dāng)前由于對電算化審計的優(yōu)越性認(rèn)識不夠,計算機(jī)審計研究嚴(yán)重落后于實踐發(fā)展的需求,缺乏先進(jìn)理論指導(dǎo),難以有效指導(dǎo)會計電算化環(huán)境 下審計工作的有序高效展開。因此,在強(qiáng)化基本理論和審計目標(biāo)研究的基礎(chǔ)上,加快新形勢審計理論的研究,不斷總結(jié)我國計算機(jī)審計的經(jīng)驗和做法,拓寬理論研究 的廣度和深度,尤其要加快對會計電算化下審計對象、審計線索、審計內(nèi)容、審計方法及技術(shù)等的研究,以進(jìn)一步指導(dǎo)和實現(xiàn)計算機(jī)審計的規(guī)范化、科學(xué)化和高效化 運作。

2.完善電算化審計標(biāo)準(zhǔn)與準(zhǔn)則

會計電算化條件下,審計對象、審計內(nèi)容、審計線索、審計方法的變化,也必須要求審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則做出相應(yīng)的變化和調(diào)整以適應(yīng)新要求。從國際審計 發(fā)展來看,在國際審計準(zhǔn)則中有專門的條款來詳細(xì)規(guī)定計算機(jī)審計的范圍、程序、技術(shù)等;從具體國家來看,美、日、英等國都制定和出臺了相關(guān)計算機(jī)審計的審計 準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。目前我國審計界已經(jīng)形成了一套相對完善的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則,包括審計人員標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范等。但針對不斷普及和發(fā)展的電算化會計信 息 系統(tǒng)出現(xiàn)的一系列新問題新情況,過去手工環(huán)境下的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則顯然不適應(yīng),會計電算化下的審計準(zhǔn)則中仍存在許多空白。因此,為適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要, 要加快制定計算機(jī)審計相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的步伐,更新審計標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則,完善電算化審計的標(biāo)準(zhǔn)體系,以規(guī)范計算機(jī)審計工作,為衡量和提高審計工作質(zhì)量提供保證。其 次,在積極借鑒和吸引國際上先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,充分考慮我國的特殊國情和發(fā)展要求,實現(xiàn)我國審計進(jìn)一步適應(yīng)國際審計發(fā)展的要求,為企業(yè)更好地參與國際市場 競爭打好基礎(chǔ)。第三,新的衡量標(biāo)準(zhǔn)不僅要包括計算機(jī)審計程序、過程、效果評價指標(biāo)、審計人員從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等衡量審計業(yè)務(wù)的合法合理性標(biāo)準(zhǔn),還需對電算化系統(tǒng)設(shè) 計、開發(fā)、運行、維護(hù)等標(biāo)準(zhǔn)及計算機(jī)輔助審計技術(shù)的步驟、應(yīng)用軟件標(biāo)準(zhǔn)等做出明確性的規(guī)定。

3.加大事前系統(tǒng)審計力度

會計電算化系統(tǒng)的核心在于信息系統(tǒng)軟件的應(yīng)用。在會計電算化條件下,審計人員要深刻認(rèn)識到除了對使用過程中的電算化會計信息系統(tǒng)進(jìn)行審計外, 抓好電算化系統(tǒng)設(shè)計和開發(fā)階段的事前審計是對會計電算化信息系統(tǒng)實施審計的關(guān)鍵。只有切實加強(qiáng)抓好事先審計,才能確保系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運轉(zhuǎn)達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn), 在協(xié)調(diào)和密切會計與審計的職能聯(lián)系中更好地提高審計工作水平和質(zhì)量。首先,在保證會計與審計各自職能標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上,審計人員要加強(qiáng)自身的軟件應(yīng)用和分析水 平,在事前系統(tǒng)設(shè)計與開發(fā)的審計過程中避免會計與審計兩者間程序設(shè)計、開發(fā)及操作方面不協(xié)調(diào)狀況的出現(xiàn),防止在系統(tǒng)在投入使用后再進(jìn)行改進(jìn),耗費巨大的人 力物力財力。其次,審計人員直接參與會計電算化信息系統(tǒng)的設(shè)計與研發(fā)過程,監(jiān)督系統(tǒng)開發(fā)過程嚴(yán)格按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行,保障電算化系統(tǒng)及其處理的合法 性、有效性、可靠性、保密安全性和可審性以達(dá)到會計管理需要應(yīng)有的質(zhì)量。

4.完善審計內(nèi)容

在會計電算化條件下,審計履行的經(jīng)濟(jì)檢查、評價及監(jiān)督的職能雖然沒有改變,但不難看出,電算化下的審計除了對輸入的原始數(shù)據(jù)及輸出的會計數(shù)據(jù) 進(jìn)行審查外,電算化會計信息系統(tǒng)的特殊性及其固有的風(fēng)險使審計面臨著在與傳統(tǒng)會計條件下不同

的審計內(nèi)容,擴(kuò)展了審計的內(nèi)容。一是,會計電算化軟件質(zhì)量直接 決定了電算化信息系統(tǒng)的整體水平的高低,需根據(jù)審計實際操作情況增加審計審核窗口,重點對計算機(jī)信息系統(tǒng)處理和控制功能合法合規(guī)性、及時性、準(zhǔn)確性、科學(xué) 性及穩(wěn)定性進(jìn)行審查,了解掌握被審會計電算系統(tǒng)的各種功能和程序設(shè)計,保障系統(tǒng)的安全可靠。其次,加強(qiáng)對會計電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制控制的程序控制和制度控制 兩個方面的測試和評價,審查是否建立和健全相應(yīng)的機(jī)器設(shè)備使用控制制度規(guī)范及操作流程規(guī)定、系統(tǒng)工作環(huán)境是否完善等。第三,為保障獲得正確的財務(wù)數(shù)據(jù),審 計人員必須實現(xiàn)對財務(wù)軟件的所有模塊及相應(yīng)流程進(jìn)行及時有效的跟蹤觀察,必要時要進(jìn)行手工復(fù)核方式。 5.改進(jìn)審計方法

在知識經(jīng)濟(jì)時代,積極采用集信息技術(shù)、財務(wù)手段、環(huán)境評估等多學(xué)科知識的技術(shù)方法,革新審計方法及技術(shù),充分利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計,實 現(xiàn)由手工操作向電算化處理的轉(zhuǎn)變是重要的發(fā)展趨勢。一是,審計人員要充實認(rèn)識到計算機(jī)作為提高審計質(zhì)量和效率的有力審計工具的積極作用,自覺通過參與培訓(xùn) 或自覺等方式提高計算機(jī)實際操作水平,采用專業(yè)軟件實現(xiàn)更快速、更有效地對相關(guān)會計信息的查閱、核對、分析等各項審計內(nèi)容。其次,可組織各方面專家,包括 會計專家、審計專家及計算機(jī)專家等組織專門小組,加強(qiáng)各種通用、專用審計軟件和輔助審計軟件的研究和開發(fā)力度,在吸引國際先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,完善我國各類 商品化審計軟件的功能,盡快研制出臺符合我國國情的審計軟件以滿足實際電算化系統(tǒng)審計的需要。第三,借鑒發(fā)展會計電算化的相關(guān)經(jīng)驗,大力發(fā)展審計軟件市 場,充分發(fā)揮市場配置資源的基礎(chǔ)性作用,實現(xiàn)電算化審計軟件在實際審計過程中的廣泛應(yīng)用及普及,逐步推進(jìn)我國審計工作電算化的不斷發(fā)展和完善。

第9篇：國際審計標(biāo)準(zhǔn)范文

許松濤,陳霞　(九江學(xué)院會計學(xué)院,江西九江332005)

摘要　對最高審計機(jī)關(guān)國際組織、美國環(huán)保局、英國標(biāo)準(zhǔn)所的BS7750、歐盟EMAS和ISO 14000系列的環(huán)境審計和環(huán)境績效審計的研究作了簡要回顧與評述。指出我國環(huán)境績效審計理論體系的構(gòu)建,需在環(huán)境管理系統(tǒng)審計、環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)、與其他審計之間的關(guān)系、環(huán)境績效審計作為環(huán)境管理工具等方面借鑒國外研究成果。

關(guān)鍵詞　環(huán)境審計;環(huán)境績效審計;最高審計機(jī)關(guān)國際組織; ISO 14000系列

中圖分類號　X322

文獻(xiàn)標(biāo)識碼　A

文章編號　0517-6611(2010)35-20309-03

工業(yè)社會為人類創(chuàng)造財富的同時,亦使環(huán)境問題日趨突出。在此背景下,環(huán)境審計成為各國政府和企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理的重要工具。環(huán)境審計始于20世紀(jì)60年代末,在80年代被歐美的部分大公司使用,一些國際組織如英國標(biāo)準(zhǔn)所、歐共體(歐盟)和國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)等推動著企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的發(fā)展。政府環(huán)境審計方面主要由最高審計機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)推動。目前,國際上審計已向績效審計發(fā)展,環(huán)境績效審計亦面臨著發(fā)展。INTOSAI在1995年的《開羅宣言》中,將環(huán)境審計分為財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計。環(huán)境績效審計是審計機(jī)關(guān)通過檢查被審單位的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動,依照一定的標(biāo)準(zhǔn),評價資源開發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效?并對其效率和效果表示意見的行為,即“3E”;審計。鑒于環(huán)境審計與環(huán)境績效審計之間的包含與被包含關(guān)系,該研究對環(huán)境績效審計及與此相應(yīng)的環(huán)境審計的發(fā)展作回顧與評述,旨在指出未來環(huán)境績效審計理論體系構(gòu)建的關(guān)注點。

1　環(huán)境績效審計研究的整體現(xiàn)狀環(huán)境績效審計源于環(huán)境審計,在其基礎(chǔ)上發(fā)展而來。無論是環(huán)境審計還是環(huán)境績效審計,國外相關(guān)審計、環(huán)保機(jī)構(gòu)和其他組織積極地進(jìn)行此項研究和推動工作,學(xué)者則關(guān)注較少,研究范圍主要限定在職業(yè)會計師在環(huán)境審計中的作用。而國內(nèi)學(xué)者則作出一定貢獻(xiàn),主要關(guān)注于:環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)、本質(zhì)、目標(biāo)、職能、原則、程序、方法、主體、內(nèi)容和審計準(zhǔn)則等理論性問題的研究;但對實務(wù)具有直接指導(dǎo)意義的程序、方法、內(nèi)容、準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)等方面的研究則略顯薄弱,尚未對環(huán)境審計實務(wù)產(chǎn)生重大影響。對環(huán)境績效審計的研究中,國內(nèi)學(xué)者的研究則較少,主要有王如燕對環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn),李山梅和王玲對審計的意義,曹建新和詹長杰對環(huán)境績效審計評價體系的構(gòu)建等方面進(jìn)行了初有成效的研究。但研究未能對國際主要相關(guān)機(jī)構(gòu)的研究成果作系統(tǒng)梳理和借鑒,研究成果缺乏實用性。

2　政府環(huán)境績效審計研究

2.1　INTOSAI的貢獻(xiàn)　對政府環(huán)境績效審計研究和推動的主要機(jī)構(gòu)為INTOSAI環(huán)境審計委員會,成立于1992年, 主要工作職責(zé)為:制定環(huán)境審計的指南和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等;促進(jìn)環(huán)境審計信息和經(jīng)驗交流;培訓(xùn);鼓勵各國最高審計機(jī)關(guān)開展聯(lián)合審計等,目前已有46個成員。INTOSAI后續(xù)對環(huán)境審計(包括環(huán)境績效審計)的貢獻(xiàn)轉(zhuǎn)向了對資源環(huán)境專項審計的研究,如2004年對水資源, 2007年對可持續(xù)發(fā)展和生物多樣性,2010年對漁業(yè)、可持續(xù)能源、礦業(yè)、溫度變化和森林等的審計進(jìn)行規(guī)范或經(jīng)驗總結(jié),以下專項環(huán)境審計規(guī)范或經(jīng)驗總結(jié)包括了環(huán)境財務(wù)、合規(guī)性和績效審計,為綜合性環(huán)境審計。

2.1.1　環(huán)境績效審計的內(nèi)容。INTOSAI環(huán)境審計委員會 2001年在其頒布的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計活動的指南》(以下簡稱《指南》)中,指出環(huán)境績效審計應(yīng)包括:對政府執(zhí)行環(huán)境法規(guī)情況的審計;對政府環(huán)境項目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的審計;對政府其他項目的環(huán)境影響進(jìn)行審計;對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計;對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進(jìn)行評估[11]。

2.1.2　環(huán)境績效審計的標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境績效審計的標(biāo)準(zhǔn),為對審計單位環(huán)境績效指標(biāo)的有效性、環(huán)境活動的經(jīng)濟(jì)性、效果性和有效性進(jìn)行評價、形成結(jié)論的依據(jù)。其實質(zhì)為對被審計單位的環(huán)境績效進(jìn)行評價的標(biāo)準(zhǔn)?！吨改稀穼h(huán)境績效審計的標(biāo)準(zhǔn)分為權(quán)威和非權(quán)威標(biāo)準(zhǔn),權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)包括由法律法規(guī)或其他強(qiáng)制性規(guī)定、某公認(rèn)組織的通用標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)守則; 非權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)包括被審單位與類似的組織使用的績效指標(biāo),來自學(xué)術(shù)文獻(xiàn)、外部專家和最高審計機(jī)關(guān)(SAI)自設(shè)的指標(biāo)。

2.1.3　環(huán)境績效指標(biāo)的選擇。與所選的環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)相對應(yīng)的是環(huán)境績效指標(biāo),《指南》對環(huán)境績效指標(biāo)要求具有相關(guān)性、可理解性和可靠性。

2.1.4　環(huán)境績效審計與其他審計的關(guān)系。《指南》認(rèn)為將環(huán)境財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計中的2種或所有的結(jié)合起來執(zhí)行是很常見的,將此稱為環(huán)境綜合審計。INTOSAI在 2004年了《環(huán)境審計與常規(guī)性審計》,進(jìn)一步指出,在常規(guī)性審計中審計人員需考慮有關(guān)的環(huán)境因素。因此, INTO- SAI建議各國最高審計機(jī)關(guān)應(yīng)在常規(guī)性審計中融入環(huán)境審計,沒必要為專門考慮環(huán)境因素而進(jìn)行(環(huán)境)績效審計。 INTOSAI在2010年3月進(jìn)一步了《ISSAI3100績效審計準(zhǔn)則》指出:財務(wù)和合規(guī)性審計,包括基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境審計,可包含在績效審計中[12]。由此可見, INTOSAI推崇以績效審計為主的綜合審計。

2.1.5　審計方法?！禝SSAI 3100績效審計準(zhǔn)則》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)將績效審計分為4種方法:①結(jié)果導(dǎo)向的方法,其評價預(yù)期的目標(biāo)是否實現(xiàn);②問題導(dǎo)向的方法,檢驗和分析特定問題的原因;③系統(tǒng)導(dǎo)向的方法,其檢驗管理系統(tǒng)的功能是否合適;④上述3種方法的綜合方法。從其包括的方法可知, INTOSAI所指的審計方法類似于傳統(tǒng)審計理論中的審計模式。由于INTOSAI注重對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計,及采取環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)對被審計單位的環(huán)境績效指標(biāo)進(jìn)行評價,可推斷INTOSAI在環(huán)境績效審計采用綜合的審計方法,至少同時使用了系統(tǒng)導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的方法。

2.1.6　審計過程?！稖?zhǔn)則》將績效審計的過程分為4個階段:①計劃審計,在決策審計的范圍和程序時,審計人員應(yīng)評估內(nèi)部控制的可靠性;②執(zhí)行;③報告;④跟蹤。對審計報告的后續(xù)跟蹤,被認(rèn)為是強(qiáng)化審計影響和提高未來審計工作的重要工具,此為INTOSAI績效審計的一大特色。

2.1.7　環(huán)境績效審計中與利益相關(guān)方的關(guān)系?！稖?zhǔn)則》認(rèn)為:審計人員發(fā)展良好和適當(dāng)?shù)耐獠筷P(guān)系是有效率和效果完成績效審計的關(guān)鍵因素。審計人員應(yīng)與有關(guān)的利益相關(guān)方保持良好的職業(yè)關(guān)系。

2.2　美國環(huán)保局的貢獻(xiàn)　20世紀(jì)80年代起,美國環(huán)保局 (USEPA)開始鼓勵企業(yè)自愿進(jìn)行環(huán)境審計(Environmental Audi,t亦有翻譯為環(huán)境審核,國內(nèi)多將非審計或會計相關(guān)組織執(zhí)行的Audit/Auditing稱之為審核,該研究對審核與審計2 詞不作區(qū)分)。USEPA并未專門針對環(huán)境績效審計進(jìn)行研究,其貢獻(xiàn)主要為環(huán)境管理系統(tǒng)審計。US EPA雖然將環(huán)境審計的主體定位于環(huán)境機(jī)關(guān)或其他聯(lián)邦機(jī)關(guān),但又將環(huán)境管理系統(tǒng)的審計定位為一改進(jìn)不足的方法,亦具有內(nèi)部審計的職能。

2.2.1　環(huán)境審計的定義和目標(biāo)。US EPA在1986年對環(huán)境審計作了如下定義:系統(tǒng)地、有文件記錄、定期和客觀地評價企業(yè)與滿足環(huán)境要求的運營和實務(wù)。其目標(biāo)在于:①檢驗對環(huán)境規(guī)制的遵循狀況;②評價環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性;③評估來自管制和非管理的原材料、實務(wù)的風(fēng)險。從目標(biāo)的第2 點可知,USEPA所指的環(huán)境審計包括了環(huán)境績效審計。

2.2.2　環(huán)境審計的分類與各類審計之間的關(guān)系。US EPA 對環(huán)境審計最大的貢獻(xiàn)還是在政府環(huán)境審計方面。US EPA 在1997年的《聯(lián)邦機(jī)構(gòu)環(huán)境審計程序設(shè)計指南》中,將環(huán)境審計分為合規(guī)性審計、房地產(chǎn)交易評價、管理審計、廢物承包商/經(jīng)銷商審計和防止污染機(jī)會評價等。上述5種審計,如有必要,可合在一起審計[13]。

2.2.3　環(huán)境管理系統(tǒng)審計。US EPA強(qiáng)調(diào)的管理審計,實質(zhì)為環(huán)境管理系統(tǒng)審計,旨在檢驗企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的優(yōu)點和不足,是發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理缺陷的根本原因的一重要工具,是進(jìn)行永久性糾正的一種非常有效的方法。US EPA在1996年的《聯(lián)邦機(jī)構(gòu)執(zhí)行環(huán)境審計的通用行為準(zhǔn)則———第3階段: 環(huán)境管理系統(tǒng)審計》中,對如下環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行評價:①組織結(jié)構(gòu);②環(huán)境承諾;③環(huán)境保護(hù)程序;④環(huán)境程序的正式手續(xù);⑤內(nèi)外部的交流;⑥雇員資源、培訓(xùn)和發(fā)展;⑦評估、報告和糾錯程序;⑧環(huán)境計劃與風(fēng)險管理等。并對上述每一部分內(nèi)容給出了績效目標(biāo)、評估的關(guān)鍵點和審計標(biāo)準(zhǔn)[14]。

3　內(nèi)部環(huán)境績效審計和其他外部環(huán)境績效審計研究

3.1　英國標(biāo)準(zhǔn)所BS7750的貢獻(xiàn)　BS7750是英國標(biāo)準(zhǔn)所于 1992年制定,1994年修訂,用于指導(dǎo)英國企業(yè)建立環(huán)境管理體系,為現(xiàn)代第一個環(huán)境管理體系計劃。該計劃對內(nèi)部環(huán)境績效審計的貢獻(xiàn)主要在于開創(chuàng)了環(huán)境管理系統(tǒng)的審計, BS7750要求企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)應(yīng)周期性地進(jìn)行內(nèi)部審計,審計人員應(yīng)是組織內(nèi)部獨立于被審領(lǐng)域的員工,并支持向管理層匯報。該標(biāo)準(zhǔn)對隨后EMAS管理及審計體系和ISO 14000系列產(chǎn)生了重大的影響。因歐盟和ISO達(dá)成的《維也納協(xié)議》,BS7750已于1997年3月被ISO 14001所取代。

3.2　歐盟EMAS的貢獻(xiàn)　EMAS是1993年原歐共體 (EEC)以No.1836/93指令正式公布的《工業(yè)企業(yè)自愿參加環(huán)境管理和環(huán)境審核聯(lián)合體系的規(guī)則》,簡稱《生態(tài)管理審核規(guī)則》(Eco-ManagementandAuditScheme,EMAS),于1995年實施。EMAS要求參與的企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部環(huán)境審計。EMAS的大部分內(nèi)容源于BS7750,歷經(jīng)2001和2009年修訂,是目前環(huán)保領(lǐng)域最為嚴(yán)格的法規(guī)之一。