近代會(huì)計(jì)的主要特征精選(九篇)

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第1篇：近代會(huì)計(jì)的主要特征范文

中圖分類號(hào)：F234．3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000-176X(2007)10-0069-06

20世紀(jì)以來(lái)，管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，不僅豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，也標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期，成為企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分。為了更好理解管理會(huì)計(jì)，把握其未來(lái)發(fā)展脈絡(luò)，從價(jià)值鏈的視角回顧管理會(huì)計(jì)演進(jìn)過(guò)程，不僅有助于探索研究管理會(huì)計(jì)機(jī)制與實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的優(yōu)化過(guò)程，拓展管理會(huì)計(jì)的研究視野，為發(fā)展和完善管理會(huì)計(jì)的學(xué)科建設(shè)提供科學(xué)的思路和構(gòu)想，而且可以拓展管理會(huì)計(jì)的研究空間，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的實(shí)踐和應(yīng)用。

一、價(jià)值鏈思想對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響

美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出價(jià)值鏈（Value Chain）思想的學(xué)者，他在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》（Competitive Advantage）中描述了如何通過(guò)一系列可以導(dǎo)致最終產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)而形成客戶價(jià)值的過(guò)程。他認(rèn)為“每一個(gè)企業(yè)都是用來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種作業(yè)的集合體，所有這些作業(yè)都可以用價(jià)值鏈表示出來(lái)。”[1]價(jià)值鏈思想的核心是通過(guò)對(duì)產(chǎn)品價(jià)值形成的作業(yè)管理，采取有針對(duì)性的措施，消除無(wú)增值作業(yè)，最大限度地提高企業(yè)的價(jià)值管理效率，保持并創(chuàng)造企業(yè)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

通常將價(jià)值鏈劃分為企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈和橫向價(jià)值鏈三大類。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)窃谄髽I(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中為顧客創(chuàng)造價(jià)值所發(fā)生的基礎(chǔ)活動(dòng)及相關(guān)的輔助活動(dòng)。雖然輔助活動(dòng)不直接參與企業(yè)向客戶提供商品或勞務(wù)的過(guò)程，但卻能幫助企業(yè)提高創(chuàng)造價(jià)值的效率?？v向價(jià)值鏈?zhǔn)沁B接企業(yè)與供應(yīng)商、顧客的價(jià)值鏈，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)在價(jià)值鏈中選擇最具有競(jìng)爭(zhēng)力的環(huán)節(jié)，獲得專業(yè)化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。橫向價(jià)值鏈?zhǔn)窃诳v向價(jià)值鏈上處于同樣位置的企業(yè)之間形成一種聯(lián)系，“這種聯(lián)系沒(méi)有明顯的接觸點(diǎn)可以尋找，但是確實(shí)存在。這種聯(lián)系實(shí)際構(gòu)成了一個(gè)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系，這種聯(lián)系作用的結(jié)果可以決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各企業(yè)之間的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位”。[2]主要體現(xiàn)為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈。

管理會(huì)計(jì)既屬于企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程輔助活動(dòng)，同時(shí)又可以通過(guò)管理會(huì)計(jì)本身的職能實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈優(yōu)化，幫助企業(yè)提高各項(xiàng)價(jià)值作業(yè)活動(dòng)并使它們之間的聯(lián)系趨于協(xié)調(diào)?？v向價(jià)值鏈的概念拓展了管理會(huì)計(jì)的視野，將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客視為共同生存于同一條價(jià)值鏈有機(jī)體，管理會(huì)計(jì)可以利用其特有的技術(shù)和方法重新選擇價(jià)值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的剪裁與重新構(gòu)建，創(chuàng)造企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，利用行業(yè)價(jià)值鏈分析了解競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)和企業(yè)面臨的問(wèn)題，明確企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比的成本態(tài)勢(shì)( cost position),從而有針對(duì)性地采取措施，消除成本劣勢(shì)，保持和創(chuàng)造成本優(yōu)勢(shì)，獲得比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更大的更持久的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，引進(jìn)價(jià)值鏈理念后，使管理會(huì)計(jì)學(xué)科的研究在時(shí)間、空間、深度三個(gè)維度都得到了系統(tǒng)的改進(jìn)和擴(kuò)展。

1．從時(shí)間上看，管理會(huì)計(jì)的研究視角由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段拓展至產(chǎn)品的全壽命周期

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，主要包括生產(chǎn)決策和定價(jià)決策，圍繞是否生產(chǎn)、怎樣生產(chǎn)以及生產(chǎn)多少，以及如何確定銷售產(chǎn)品水平等問(wèn)題進(jìn)行的決策。從時(shí)間來(lái)看，關(guān)注的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策方案的選擇，這種傳統(tǒng)的決策方案人為地把企業(yè)連續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)割裂開(kāi)來(lái)，掩蓋了企業(yè)在不同發(fā)展階段、企業(yè)不同產(chǎn)品對(duì)所做貢獻(xiàn)差別。

引進(jìn)價(jià)值鏈后的管理會(huì)計(jì)，采用產(chǎn)品全壽命周期（Life-Cycle）的觀點(diǎn)，可用圖1來(lái)表示。

在不同視角下，產(chǎn)品壽命周期表述著不同的內(nèi)涵：生產(chǎn)者視角的壽命周期通常包括原材料購(gòu)進(jìn)、加工和制造、形成半成品和產(chǎn)成品、包裝和驗(yàn)收入庫(kù)的完整過(guò)程，這個(gè)過(guò)程由生產(chǎn)者來(lái)完成，因此，也可稱為生產(chǎn)周期；企業(yè)視角的壽命周期包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、加工、制造、營(yíng)銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程稱之為企業(yè)產(chǎn)品生命周期；顧客視角的壽命周期包括自產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、使用，直至報(bào)廢的過(guò)程，是產(chǎn)品的使用壽命周期，這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過(guò)程，這一過(guò)程加上研發(fā)、生產(chǎn)和營(yíng)銷過(guò)程可稱之為顧客產(chǎn)品壽命周期或稱為全壽命周期。

從價(jià)值形成的角度看，企業(yè)產(chǎn)品形成的過(guò)程就是企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的過(guò)程，也是企業(yè)成本的發(fā)生過(guò)程，所有的成本都可以分?jǐn)偟矫宽?xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，同時(shí)，也能夠?qū)⒚恳豁?xiàng)價(jià)值活動(dòng)為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值通過(guò)價(jià)值鏈展示出來(lái)。企業(yè)成本的發(fā)生與其價(jià)值活動(dòng)有著共生關(guān)系，即企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)依靠資源的消耗來(lái)維持，成本發(fā)生于各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)之中，產(chǎn)品的生產(chǎn)階段只是產(chǎn)品全壽命周期中的一個(gè)重要區(qū)間，這一階段的價(jià)值不僅要受到研發(fā)和設(shè)計(jì)效果的影響，還會(huì)將這種影響傳遞至后面的營(yíng)銷和使用階段。如果將價(jià)值鏈思想引入管理會(huì)計(jì)，一方面可以促使管理會(huì)計(jì)為企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、營(yíng)銷及售后服務(wù)提供一體化的決策信息，再將產(chǎn)品全壽命周期視為一條價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行系統(tǒng)研究；另一方面有利于企業(yè)將這條價(jià)值鏈上的作業(yè)優(yōu)化，確定企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中能夠增加價(jià)值和不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)那些成本與價(jià)值不匹配作業(yè)，從而為企業(yè)贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策。

2．從空間上看，管理會(huì)計(jì)的研究范圍由企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究范圍限局限在企業(yè)內(nèi)部，是以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的一種管理活動(dòng)，可能會(huì)出現(xiàn)良好的企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與整個(gè)社會(huì)資源浪費(fèi)和競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂的矛盾，最終導(dǎo)致企業(yè)成為價(jià)值鏈上處于同樣位置企業(yè)的犧牲者。

從空間角度引進(jìn)價(jià)值鏈后，擴(kuò)展了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的研究視野，管理會(huì)計(jì)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的聯(lián)系，還關(guān)注與供應(yīng)商、渠道和顧客價(jià)值鏈的聯(lián)系，以及與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的差異。按著系統(tǒng)論觀點(diǎn)，只有在系統(tǒng)的各個(gè)組成部分最有效地發(fā)揮各自的作用并保持協(xié)調(diào)時(shí)，才是最有效的。例如，如果企業(yè)能夠與供應(yīng)商進(jìn)行良好溝通與整合，可以減少庫(kù)存，減少倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，也有利于減輕或避免由于原材料價(jià)格上漲或原材料供應(yīng)不穩(wěn)定而對(duì)企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的影響；企業(yè)通過(guò)幫助供應(yīng)商改善生產(chǎn)工藝和設(shè)計(jì)，降低成本，提高原材料質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)與供應(yīng)商之間的互利互惠；再如，如果企業(yè)能與客戶進(jìn)行良好的溝通與合作，可以獲得商品需要的準(zhǔn)確信息，從而減少營(yíng)銷成本和售后成本。

隨著制造業(yè)管理和技術(shù)的日益復(fù)雜，那種“大而全”的生產(chǎn)模式已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的需要。一個(gè)企業(yè)可能在價(jià)值鏈的某一個(gè)或某些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢(shì)，其它的企業(yè)可能在另外的一些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢(shì)，如果企業(yè)之間結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，便可形成極具競(jìng)爭(zhēng)力的“增值伙伴關(guān)系”（Value-added partner）。每個(gè)企業(yè)通過(guò)締結(jié)戰(zhàn)略聯(lián)盟，調(diào)整自身的增值活動(dòng)以適應(yīng)鏈上的其他企業(yè)，從而使擁有互補(bǔ)戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的企業(yè)之間在聯(lián)盟中發(fā)揮出強(qiáng)大的整合競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，利用管理會(huì)計(jì)信息為企業(yè)與上下游合作伙伴建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，使雙方將各自的主要資源集中于價(jià)值鏈中的核心戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，進(jìn)行互補(bǔ)生產(chǎn)，這無(wú)疑有利于企業(yè)充分利用相對(duì)有限的資源，強(qiáng)化其核心競(jìng)爭(zhēng)力，以創(chuàng)造更大的價(jià)值。

3．從深度上看，管理會(huì)計(jì)的研究將成本與價(jià)值活動(dòng)的結(jié)合更為緊密

在傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)中，對(duì)成本的研究往往集中于生產(chǎn)成本而忽視其他活動(dòng)，如市場(chǎng)營(yíng)銷、服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施對(duì)相對(duì)成本地位的影響，對(duì)影響成本的各項(xiàng)活動(dòng)之間的聯(lián)系僅從成本與作業(yè)量的數(shù)量關(guān)系角度加以考慮。雖然傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)特別是成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)擁有大量的對(duì)成本分析有用的數(shù)據(jù)和信息，但由于一方面不恰當(dāng)?shù)貙⒉煌顒?dòng)的成本合并，另一方面又把與一項(xiàng)活動(dòng)有關(guān)的人工成本、原材料成本、間接成本等人為地分離開(kāi)來(lái)，使成本與成本所支持的活動(dòng)――或者說(shuō)使成本與價(jià)值活動(dòng)割裂開(kāi)來(lái)。

價(jià)值鏈視角分析與管理的首要任務(wù)就是確定企業(yè)的價(jià)值鏈，明確各價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系，提高企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的效率，增加企業(yè)降低成本的可靠性。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)輔助生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)日趨增大，其成本耗費(fèi)占企業(yè)總成本的比重不斷上升，因此，利用基于價(jià)值鏈視角的管理會(huì)計(jì)可以反映企業(yè)價(jià)值作業(yè)的全貌，幫助確定在企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中能夠增加價(jià)值與不增加價(jià)值的作業(yè)，剔除和改進(jìn)成本與價(jià)值不匹配的作業(yè)，制定科學(xué)的戰(zhàn)略決策，獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

企業(yè)價(jià)值鏈分析所帶來(lái)的具有洞察力的發(fā)現(xiàn)是：一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于其價(jià)值鏈的合理程度。通過(guò)將企業(yè)的價(jià)值鏈與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行比較，可以判斷企業(yè)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的環(huán)節(jié)，說(shuō)明誰(shuí)擁有更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是哪些價(jià)值作業(yè)或成本因素導(dǎo)致了這種狀況的出現(xiàn)?；趦r(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)可以勾畫(huà)出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的概貌和基本情況，通過(guò)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本相比較，可以了解企業(yè)成本的相對(duì)地位，為其確定相應(yīng)的戰(zhàn)略提供信息支持。

綜上所述，將價(jià)值鏈思想引入管理，在管理會(huì)計(jì)的決策中將價(jià)值鏈分析作為一種重要的戰(zhàn)略分析工具，可以從多方面揭示和確認(rèn)企業(yè)有哪些價(jià)值活動(dòng)，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置，找出可以增加對(duì)顧客的有價(jià)值或可以降低企業(yè)成本的作業(yè)活動(dòng)，即可以通過(guò)對(duì)原材料供應(yīng)商到最終客戶相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行整合（Integration），尋求一體化降低成本的途徑；也可以利用上下游企業(yè)的價(jià)值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)成本的降低。此外，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈分析，還可以揭示競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的差異所在，采取維持或改進(jìn)成本競(jìng)爭(zhēng)地位的措施，以促進(jìn)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中選擇和確定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略決策，為獲取長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供重要的信息來(lái)源。

二、管理會(huì)計(jì)演進(jìn)中的價(jià)值鏈特征

管理會(huì)計(jì)隨著價(jià)值鏈的不斷豐富而不斷發(fā)展演變，大致經(jīng)歷了執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)、決策性管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)三個(gè)階段，每一階段都是在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和管理理論的背景下產(chǎn)生并顯示出不同的價(jià)值鏈特征。

管理會(huì)計(jì)作為決策支持系統(tǒng)，需要對(duì)價(jià)值鏈的定位、識(shí)別和優(yōu)化提供依據(jù)，幫助企業(yè)制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策和戰(zhàn)略決策。回顧管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)，在管理會(huì)計(jì)發(fā)展的每一特定階段，我們都可以從時(shí)間和空間角度來(lái)定位、識(shí)別當(dāng)前價(jià)值鏈，從深度角度概括該階段的核心理論對(duì)價(jià)值鏈的優(yōu)化作用。

1．執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段：以成本控制為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)初到50年代，泰羅（F.W.Taylor）古典管理理論的創(chuàng)立對(duì)管理會(huì)計(jì)的形成產(chǎn)生了重大影響。隨著資本主義生產(chǎn)的迅速發(fā)展，社會(huì)化大生產(chǎn)程度的不斷提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈來(lái)愈激烈，所有者和經(jīng)營(yíng)者逐漸意識(shí)到，企業(yè)的生存和發(fā)展不僅取決于產(chǎn)量的增長(zhǎng)，還取決于成本的高低，通過(guò)提高勞動(dòng)效率降低成本，在劇烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展，成為這一時(shí)期企業(yè)的主要愿望。在古典管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)管理實(shí)踐中先后應(yīng)用了以定額為目的的時(shí)間與動(dòng)作研究技術(shù)、差別工資制、以計(jì)劃職能與執(zhí)行職能相分離為主要特征的預(yù)算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標(biāo)準(zhǔn)化、制度化的新技術(shù)和新方法，對(duì)以記賬、算賬為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，規(guī)劃控制會(huì)計(jì)活動(dòng)受到了企業(yè)的極大重視，并得到了廣泛的應(yīng)用，使得近代會(huì)計(jì)分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支，促進(jìn)了以執(zhí)行性職能為主的管理會(huì)計(jì)雛型的形成。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期在市場(chǎng)環(huán)境上，企業(yè)產(chǎn)品大多處于賣(mài)方市場(chǎng)，供不應(yīng)求，市場(chǎng)呈現(xiàn)出同質(zhì)性和穩(wěn)定性，這樣的市場(chǎng)特征決定了企業(yè)的主要工作重點(diǎn)是在生產(chǎn)階段，很少進(jìn)行新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)和針對(duì)不同顧客的營(yíng)銷。二是以生產(chǎn)者視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別和確認(rèn)，是基于生產(chǎn)者視角的制造周期，其壽命周期成本主要包括材料成本、人工成本和車間制造費(fèi)用等發(fā)生在生產(chǎn)過(guò)程中的生產(chǎn)成本，而新產(chǎn)品研發(fā)成本和營(yíng)銷成本在成本結(jié)構(gòu)中比重很小。企業(yè)從生產(chǎn)者的角度出發(fā)，為了提高其利潤(rùn)，在控制內(nèi)容上主要是在銷售收入一定的前提下通過(guò)降低成本來(lái)實(shí)現(xiàn)。

該階段管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于發(fā)展初級(jí)階段，以追求效率（efficiency）為目的，關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中各環(huán)節(jié)的資金運(yùn)動(dòng)，通過(guò)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法分析企業(yè)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)的差異，明確造成成本的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，將成本的分析與控制有機(jī)地融為一體。雖然管理會(huì)計(jì)沒(méi)有直接參與企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)，即價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，但卻以輔助活動(dòng)的形式對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，以成本控制為核心，從價(jià)值角度追求生產(chǎn)效率，為企業(yè)帶來(lái)增值效應(yīng)。

2．決策性管理會(huì)計(jì)階段：以決策為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

20世紀(jì)50年代至80年代，以行為科學(xué)和運(yùn)籌學(xué)為理論支柱的管理科學(xué)理論逐漸形成。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著資本進(jìn)一步集中，企業(yè)規(guī)模日趨龐大，多數(shù)商品供大于求，買(mǎi)方市場(chǎng)基本形成，競(jìng)爭(zhēng)趨于白熱化。同時(shí)，伴隨著技術(shù)革命的浪潮日益高漲，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期普遍縮短，企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)營(yíng)銷觀念正式確立，企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到管理的重心在于經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)的重心在于決策――決策貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，決策成為管理會(huì)計(jì)的核心，發(fā)生了以生產(chǎn)為中心的管理模式向以決策為核心的管理模式的調(diào)整和轉(zhuǎn)變。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于企業(yè)內(nèi)部整體的價(jià)值鏈“空間”定位。這一時(shí)期，市場(chǎng)特征從總體上看，供給逐漸大于需求；從結(jié)構(gòu)上看，顧客消費(fèi)日趨個(gè)性化、時(shí)尚化，消費(fèi)周期縮短。為順應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變遷，管理會(huì)計(jì)將工作重點(diǎn)由生產(chǎn)作業(yè)擴(kuò)展到技術(shù)開(kāi)發(fā)和營(yíng)銷等多項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)。雖然價(jià)值鏈由原來(lái)的一個(gè)環(huán)節(jié)擴(kuò)展到多個(gè)，但仍然局限于單個(gè)企業(yè)，沒(méi)有考慮廠商和價(jià)值鏈上的其他企業(yè)。二是以企業(yè)視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別，是基于企業(yè)視角的壽命周期，其壽命周期成本主要發(fā)生在整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，包括產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、營(yíng)銷等過(guò)程中的成本，其中制造成本的比重在成本結(jié)構(gòu)中開(kāi)始下降，而研發(fā)和營(yíng)銷成本則大大提高；企業(yè)以自身為出發(fā)點(diǎn)，雖然沒(méi)有考慮顧客的全部成本，但由于市場(chǎng)不再是賣(mài)方主導(dǎo)，銷售收入（顧客購(gòu)買(mǎi)成本）不再是一個(gè)常量，在控制內(nèi)容上企業(yè)需要在成本與收入之間權(quán)衡以謀求收益的最大化；受行為科學(xué)思想的影響，控制主體開(kāi)始關(guān)注人的精神需要，在強(qiáng)化激勵(lì)機(jī)制，協(xié)調(diào)個(gè)人之間以及部門(mén)之間關(guān)系的基礎(chǔ)上提高管理效率；在控制機(jī)制上，企業(yè)開(kāi)始注重前饋方式，隨著生命周期視角從生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變到企業(yè)整體，價(jià)值鏈的控制時(shí)點(diǎn)也前伸到產(chǎn)品研發(fā)階段，以及后展到營(yíng)銷、使用階段。但這種控制還是離散的節(jié)點(diǎn)控制，沒(méi)有形成價(jià)值鏈時(shí)間序列的連續(xù)控制。

該階段管理會(huì)計(jì)理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了以預(yù)測(cè)決策會(huì)計(jì)、規(guī)劃控制會(huì)計(jì)和責(zé)任會(huì)計(jì)為框架的管理會(huì)計(jì)體系。管理會(huì)計(jì)不僅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通過(guò)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策提供的大量信息，如利用變動(dòng)成本法計(jì)算的貢獻(xiàn)邊際來(lái)判斷企業(yè)是否生產(chǎn)、生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少以及產(chǎn)品定價(jià)的相關(guān)決策；利用標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算管理信息糾正生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的偏差，明確經(jīng)營(yíng)管理中的責(zé)任，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)通過(guò)提供對(duì)決策有用的信息來(lái)保證價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)或工作方式方法的正確性和可靠性。因此，這些決策過(guò)程也是管理會(huì)計(jì)運(yùn)用價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的優(yōu)化過(guò)程。

3．戰(zhàn)略性會(huì)計(jì)階段：以戰(zhàn)略為導(dǎo)向優(yōu)化價(jià)值鏈

進(jìn)入20世紀(jì)80年代，管理學(xué)科中不斷涌現(xiàn)的新學(xué)說(shuō)、新觀點(diǎn)正成為管理實(shí)踐不斷發(fā)展的動(dòng)力和源泉。面對(duì)新環(huán)境、新經(jīng)濟(jì)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)環(huán)境變化對(duì)企業(yè)管理的客觀要求，從戰(zhàn)略的角度利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)決策進(jìn)行支持已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)具有以下兩點(diǎn)顯著的價(jià)值鏈特征：一是立足于整個(gè)行業(yè)的價(jià)值鏈 “空間”定位。這一時(shí)期市場(chǎng)買(mǎi)方的特征和國(guó)際化進(jìn)一步加深，企業(yè)將顧客視為他們的重要資源和合作伙伴。管理會(huì)計(jì)為了提高對(duì)顧客需求的響應(yīng)速度，不僅要提高企業(yè)內(nèi)部流程的響應(yīng)能力，同時(shí)也需要改進(jìn)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)動(dòng)能力，價(jià)值鏈在范圍上從企業(yè)內(nèi)部延伸至兩端，縱向和橫向的價(jià)值鏈分析成為企業(yè)戰(zhàn)略決策的主要依據(jù)。二是以顧客視角確認(rèn)價(jià)值鏈的“時(shí)間”跨度。這一時(shí)期的價(jià)值鏈識(shí)別，是基于顧客視角的壽命周期，即產(chǎn)品全壽命周期，其壽命周期成本不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者發(fā)生的成本，而且還要把消費(fèi)者購(gòu)入產(chǎn)品發(fā)生的售后使用成本包括在內(nèi)，即購(gòu)置成本和使用成本(注：產(chǎn)品使用成本通常包括購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品后所發(fā)生的操作費(fèi)用，如電費(fèi)、油耗等，以及產(chǎn)品的零部件置換費(fèi)用和維修費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等。盡管使用成本的承擔(dān)者是顧客而非企業(yè)，但其高低直接受到企業(yè)決策行為的影響。)。在成本結(jié)構(gòu)中，許多產(chǎn)品的制造成本等由企業(yè)支付的成本比重相對(duì)下降，而顧客購(gòu)買(mǎi)后的使用成本比重上升；從控制內(nèi)容上看，控制顧客總成本和滿足顧客需求要通過(guò)降低和控制顧客使用成本來(lái)實(shí)現(xiàn)；在控制主體上，企業(yè)成員被賦予了自主性和個(gè)性，作為決策人以更好地適應(yīng)多變的市場(chǎng)環(huán)境；在控制機(jī)制上，企業(yè)不再局限于前饋控制、程序控制和反饋控制，而是將企業(yè)文化融入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)和員工行為的全方位、多角度和長(zhǎng)期持續(xù)的影響。

該階段管理會(huì)計(jì)的核心工作是為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)，通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的提升，以獲取市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本管理(Activity-based management)、適時(shí)制（Just-in-time）、全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）、目標(biāo)成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同滲透到管理會(huì)計(jì)中，形成戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)新領(lǐng)域，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注也日趨明顯，價(jià)值鏈的觀念得到升華，管理會(huì)計(jì)借助于作業(yè)成本管理等一系列先進(jìn)的管理思想和方法使之對(duì)價(jià)值鏈的優(yōu)化功能更加突出和明顯，可以說(shuō)，此時(shí)的管理會(huì)計(jì)已經(jīng)跳出傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的思維，價(jià)值鏈管理不僅是一種方法，而且已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)的基本理念。為提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，消除不增加價(jià)值的作業(yè)、不斷改進(jìn)可增加價(jià)值的作業(yè)提供相關(guān)信息，成為這一時(shí)期的主旋律。

三、啟示與結(jié)論

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展問(wèn)題一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，針對(duì)影響其發(fā)展的因素，理論界從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理理論以及科學(xué)技術(shù)等方面都進(jìn)行過(guò)深入的探討，但是從價(jià)值鏈視角的分析卻仍然是個(gè)空白。本文通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈思想的分析，以及基于價(jià)值鏈視角對(duì)管理會(huì)計(jì)演進(jìn)的研究，使我們能夠?qū)芾頃?huì)計(jì)未來(lái)的走向與發(fā)展提供啟發(fā)性的理論引導(dǎo)。

1．管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題

縱觀20 世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，管理會(huì)計(jì)沿著“效率效益價(jià)值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展，這個(gè)發(fā)展軌跡基本上圍繞“價(jià)值增值”(Value-added)這個(gè)主題而展開(kāi)。從價(jià)值鏈的視角來(lái)看，管理會(huì)計(jì)是通過(guò)提高各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的質(zhì)量并協(xié)調(diào)它們之間的聯(lián)系來(lái)給企業(yè)組織帶來(lái)增值。

進(jìn)入21 世紀(jì)，透過(guò)價(jià)值鏈視角人們逐漸意識(shí)到價(jià)值增值只是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的切入點(diǎn)，比競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)組織發(fā)展的核心能力（Core Competence），這是企業(yè)獨(dú)具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依賴的關(guān)鍵性能力，是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心能力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專長(zhǎng)、創(chuàng)新管理專長(zhǎng)與市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)等。這些核心能力不是企業(yè)一開(kāi)始就能擁有，而是在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中培育出來(lái)的，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)將為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植發(fā)揮著重要作用。首先，管理會(huì)計(jì)可以間接地塑造企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力?；趦r(jià)值鏈視角的管理會(huì)計(jì)方法服務(wù)于技術(shù)的研發(fā)和核心產(chǎn)品的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競(jìng)爭(zhēng)力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐促進(jìn)了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力形成與提高，如企業(yè)特色的適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)成本計(jì)算法（ABC）和平衡計(jì)分評(píng)價(jià)系統(tǒng)（BSC）。由此，利用管理會(huì)計(jì)為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息，必然地成為21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主題。

2．管理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向

管理會(huì)計(jì)和價(jià)值具有互動(dòng)關(guān)系, 管理會(huì)計(jì)因價(jià)值形成的需要而產(chǎn)生, 因價(jià)值鏈的發(fā)展而發(fā)展, 管理會(huì)計(jì)為提高企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的效率、優(yōu)化價(jià)值鏈發(fā)揮了重要的信息支持作用。依據(jù)上述價(jià)值鏈視角下管理會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)因，可以預(yù)見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)在新時(shí)期必將繼續(xù)發(fā)展，圍繞其主題的轉(zhuǎn)變，必將形成新的價(jià)值鏈特征：

（1）從空間上看，立足于社會(huì)價(jià)值聯(lián)盟定位價(jià)值鏈

“核心競(jìng)爭(zhēng)力”概念的引入要求我們把企業(yè)組織融入到社會(huì)大背景中去考察，此時(shí)的企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社區(qū)等構(gòu)成的一個(gè)利益共同體。作為一個(gè)利益共同體，企業(yè)承擔(dān)著多元受托責(zé)任，除了為股東創(chuàng)造財(cái)富，為消費(fèi)者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)外，還肩負(fù)著其他社會(huì)責(zé)任。因此，從空間角度價(jià)值鏈的內(nèi)涵和外延在不斷拓展，企業(yè)的定位從最初的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，發(fā)展到整個(gè)企業(yè)內(nèi)部，再到整個(gè)縱向和橫向的價(jià)值鏈，以及此時(shí)所要涵蓋的社會(huì)價(jià)值聯(lián)盟。

（2）從時(shí)間上看，以社會(huì)公眾的視角識(shí)別價(jià)值鏈

核心競(jìng)爭(zhēng)力是一個(gè)綜合指標(biāo)，企業(yè)必須從社會(huì)公眾角度出發(fā)，全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會(huì)成本最小化，而不僅僅是企業(yè)制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據(jù)。社會(huì)產(chǎn)品全壽命周期成本大體上可理解為研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本、使用成本和棄置成本，其中研發(fā)成本、生產(chǎn)成本和營(yíng)銷成本由企業(yè)承擔(dān)，并通過(guò)銷售價(jià)格轉(zhuǎn)化為顧客的購(gòu)買(mǎi)成本，使用成本直接由客戶承擔(dān)，棄置成本主要體現(xiàn)為廢棄成本和處置不當(dāng)造成的環(huán)境損害成本，一般由社會(huì)承擔(dān)。對(duì)棄置成本的重視，有助于對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行管理和控制，從而維護(hù)社會(huì)公眾的利益，在體現(xiàn)企業(yè)對(duì)社會(huì)基本責(zé)任的同時(shí)也強(qiáng)化了對(duì)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植。

（3）從深度上看，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為核心優(yōu)化價(jià)值鏈

新時(shí)期管理會(huì)計(jì)的中心課題是不確定條件下企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而企業(yè)價(jià)值又是企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)收益、有形與無(wú)形資產(chǎn)、自身經(jīng)濟(jì)走勢(shì)與外部資本市場(chǎng)的綜合表現(xiàn)，也就是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的各種外化形式。將價(jià)值作為新時(shí)期的核心目標(biāo)來(lái)優(yōu)化價(jià)值鏈，是價(jià)值鏈視角分析管理會(huì)計(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

總之，只關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理會(huì)計(jì)只追求效率；價(jià)值鏈擴(kuò)展到企業(yè)整體時(shí)的管理會(huì)計(jì)相應(yīng)的追求企業(yè)整體效益；當(dāng)價(jià)值鏈向縱向和橫向發(fā)展時(shí)，管理會(huì)計(jì)關(guān)注如何從不同視角為價(jià)值鏈的優(yōu)化提供相關(guān)信息。隨著價(jià)值鏈的不斷豐富，管理會(huì)計(jì)為了對(duì)其起持久的優(yōu)化作用，給企業(yè)組織帶來(lái)增值，也在不斷的向前發(fā)展。新時(shí)期，價(jià)值鏈的內(nèi)涵拓展到整個(gè)社會(huì)的價(jià)值聯(lián)盟，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題也隨之由價(jià)值增值演變?yōu)閷?duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培植，圍繞這個(gè)主題，管理會(huì)計(jì)會(huì)繼續(xù)在價(jià)值鏈優(yōu)化的作用下向新的方向發(fā)展并形成新的價(jià)值鏈特征。

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［4］ 李晶，李煒．管理會(huì)計(jì)發(fā)展不同階段的核心理論及其在企業(yè)中的運(yùn)用［J］．北方經(jīng)貿(mào)，2003，(4)．［5］ 于富生，劉榮賢．引入價(jià)值鏈，構(gòu)建現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系［J］．對(duì)外經(jīng)貿(mào)財(cái)會(huì)，2002，(4)．

［6］ 胡玉明．21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)主題的轉(zhuǎn)變――從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心能力培植［J］．外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理，2001，(1)．

［7］ 宋獻(xiàn)中，胡玉明．管理會(huì)計(jì)――戰(zhàn)略與價(jià)值鏈分析［J］．北京：北京大學(xué)出版社，2006．