舞弊三角理論下國安財(cái)務(wù)造假分析

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摘要：上市公司財(cái)務(wù)造假一直為人所不齒，其不僅會(huì)對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形成阻礙，更會(huì)損害廣大投資者的利益，我國自證券市場開放以來，上市公司財(cái)務(wù)造假案就層出不窮。2021年，北京中信國安信息產(chǎn)業(yè)控股有限公司因其控股公司青海中信國安于2009年至2014年涉嫌經(jīng)營中有多計(jì)收入、少計(jì)費(fèi)用等嚴(yán)重非法違規(guī)行為，受到中國證監(jiān)會(huì)查處，此事一出，當(dāng)即受到了社會(huì)各界的普遍關(guān)注。本文以中信國安為例，剖析了中信國安的財(cái)務(wù)造假手法，以舞弊三角論為理論基礎(chǔ)對其財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)做出了分析，并通過動(dòng)因分析提出了防止上市公司財(cái)務(wù)舞弊的建議。

關(guān)鍵詞：中信國安；財(cái)務(wù)造假；舞弊三角理論

一、中信國安財(cái)務(wù)造假事件始末

（一）公司簡介

中信國安信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司(簡稱中信國安)是由原中國中信集團(tuán)控股公司—原中信國安總部獨(dú)家發(fā)起、經(jīng)過部分改制并通過社會(huì)集資方式成立的股份制企業(yè)，于1997年在深交所主板上市，屬電信、廣播與衛(wèi)星傳輸產(chǎn)業(yè)。企業(yè)的重點(diǎn)發(fā)展業(yè)務(wù)領(lǐng)域?yàn)樾l(wèi)星通信、網(wǎng)絡(luò)工程、信息傳輸、有線電視、移動(dòng)通信等。公司自上市以來，經(jīng)過了幾年的業(yè)務(wù)整合和資本運(yùn)作，進(jìn)一步優(yōu)化了公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，同時(shí)依托土地、技術(shù)人才等資源優(yōu)勢，公司已基本形成了以有線網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營為核心發(fā)展業(yè)務(wù)內(nèi)容的產(chǎn)業(yè)布局。此外，公司總部地處北京市朝陽區(qū)，同時(shí)依托北京、天津和河北，三地之間的城市互通和市場互聯(lián)為企業(yè)提供了較大的發(fā)展空間，企業(yè)發(fā)展前景一片欣欣向榮。

（二）案例介紹

2020年5月16日，北京中信國安有限公司接到了《中國證券監(jiān)管委員會(huì)調(diào)查結(jié)果告知書》，因青海中信國安涉嫌披露非法違規(guī),依據(jù)《中國證券交易法》，中國證券監(jiān)管委員會(huì)對其宣布立案調(diào)查結(jié)果。2021年6月2日晚，中信國安發(fā)布公告：已收到中國證監(jiān)會(huì)的《行政處罰決定書》。對于中信國安子公司在2009至2014年期間出現(xiàn)的虛增營業(yè)盈利等情形，中國證監(jiān)會(huì)已確定對公司責(zé)令整改，予以嚴(yán)重警告，并處以60萬元罰款，對中信國安公司和有關(guān)責(zé)任人責(zé)令整改，予以嚴(yán)重警告，并處以5萬元至30萬元的罰款。

二、中信國安財(cái)務(wù)造假手段分析

在將青海中信國安與中信國安合并財(cái)務(wù)報(bào)表的2009年到2014年的六年間，青海中信國安通過虛增主營業(yè)務(wù)收入和少計(jì)費(fèi)用的手段，使利潤表銷售收入增加了10.12億元。虛增利潤總額在公司合并后財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤總額中占據(jù)了很大比重，尤其是在2012年和2013年，比例高達(dá)154.23%和189.66%。

（一）虛增收入

簡要而言，就是通過偽造條款，偽造發(fā)貨程序，對不滿足收款確定要求的事項(xiàng)確定收款，虛增收款，掩蓋真相，出現(xiàn)偽造業(yè)務(wù)。這種手法不復(fù)雜，以借來的資金當(dāng)收入，舉個(gè)實(shí)例，中信國安子公司與客戶A在2009年的總銷量約為1億元，但由于業(yè)務(wù)完不成，要沖銷售量，就和客戶協(xié)商兩億多元的貸款，其中1億元為借款，利率10%，面對高收益，客戶當(dāng)然同意，就直接把錢打過去了，公司收到的款按要求應(yīng)為其他應(yīng)收款，最多也算是預(yù)售款項(xiàng)，但在子公司卻直接記為貨款的入賬，在記賬時(shí)計(jì)入了銀行存款(或應(yīng)收票據(jù))的借方、預(yù)收資金應(yīng)付款項(xiàng)的借方，并偽造了發(fā)貨單等資料，在賬面上借記應(yīng)收賬款、貸記到了主營業(yè)務(wù)收入方，虛增了銷售收入，最后在到月底時(shí)，就對預(yù)收賬款與應(yīng)收賬款之間進(jìn)行對沖，進(jìn)行銷賬。公司一下聯(lián)系了十家客戶，總共有5個(gè)多億元的銷售虛增，并全部算成了利潤。第二年，如果新客戶購買量增大，這些貸款就可能抹平，但由于客戶又都是老客戶，購買量就很穩(wěn)定了，為掩飾去年的虛假賬目，就不得不繼續(xù)維持，多輸出的五個(gè)多億元還是續(xù)貸，短貸變成了長貸，一貸就是七年，中間利滾利，總共收入也就增長了五個(gè)多億元，利息竟然也有五個(gè)多億元，這樣一來，兩者相加就變成了總銷售收入利潤的十億多元，就這樣，青海中信國安用虛增收入這個(gè)辦法，在2009—2014年，累計(jì)增加了營業(yè)收入5.06億元。

（二）少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用

在2009—2014年納入中信國安的合并財(cái)務(wù)報(bào)表期內(nèi)，為讓公司客戶協(xié)助財(cái)務(wù)舞弊，中信國安做出了根據(jù)同期價(jià)值讓利10%，并且根據(jù)同期商業(yè)貸款利息比例提供低預(yù)付款利率的承諾。舉個(gè)例子，青海中信國安和客戶服務(wù)A公司私下簽約后，收到了客戶服務(wù)A兩個(gè)多億元的款項(xiàng)，而青海中信國安在接到客戶服務(wù)A的預(yù)付貨款之后，發(fā)給客戶服務(wù)A價(jià)值一個(gè)多億元的貨款，而其余的一個(gè)多億元?jiǎng)t在之后退還給A公司，并向其償付了利息。通過對偽造的銷售協(xié)議的了解，青海中信國安和十家公司客戶簽了預(yù)售協(xié)議，未發(fā)貨資金的占用成本是12%到15%，但這些以銀行存款、銀行承兌匯票和貨款應(yīng)付形成的費(fèi)用，公司沒有做過賬務(wù)處理。高息借款，也就產(chǎn)生了巨額利息，持續(xù)六年，利息費(fèi)用高達(dá)5.06億元，和借款本金相當(dāng)了。就這樣，青海中信國安用少計(jì)成本費(fèi)用的這個(gè)辦法，在2009—2014年之間，累積了少計(jì)成本費(fèi)用的5.06億元。

三、基于舞弊三角理論的動(dòng)因分析

舞弊三角理論，是由美國注冊舞弊審計(jì)師協(xié)會(huì)的創(chuàng)辦人、曾任美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主席的史蒂文·阿伯雷齊特提出的。他指出，企業(yè)舞弊活動(dòng)的產(chǎn)生需要具備三種因素：壓力、時(shí)機(jī)和借口，這三種要素彼此聯(lián)系、作用，共同促成了組織內(nèi)舞弊的產(chǎn)生。

（一）壓力因素

理性的人定然知道舞弊是違反法律或職業(yè)道德的行為，如果沒有特殊的動(dòng)機(jī)或壓力，舞弊也是不會(huì)發(fā)生的。在2009年4月，青海中信國安（中信國安子公司）召集了超過十家來自全國不同區(qū)域的客戶，參與了由他們在中國青海省格爾木市舉行的以“銷售”為專題的研討會(huì)議。在研討會(huì)中，青海中信國安公司好高騖遠(yuǎn)、脫離了實(shí)際情況，在得知當(dāng)年企業(yè)的計(jì)劃銷售收入只實(shí)現(xiàn)4億元左右的情形下，還與此次參加客戶把當(dāng)年銷量目標(biāo)商定為10億元。正是因?yàn)檫@樣，青海中信國安沒有設(shè)定一個(gè)合理的業(yè)務(wù)目標(biāo)，而這樣的高額業(yè)務(wù)目標(biāo)也給了中信國安很大壓力，為減輕壓力，中信國安只能采取一些非法手段，虛增大量業(yè)務(wù)，并自此開啟了自身持續(xù)七年的財(cái)務(wù)造假。

（二）機(jī)會(huì)因素

只有實(shí)施作弊的動(dòng)機(jī)或壓力尚不能造成作弊的情況發(fā)生，舞弊者還必須具有進(jìn)行作弊的機(jī)會(huì)。這次的中信國安財(cái)務(wù)舞弊事件中，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其最終的市場營銷目標(biāo)，默許了企業(yè)內(nèi)部高管和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的財(cái)務(wù)造假活動(dòng)，而外部的相關(guān)客戶則出于利益的誘惑也幫助隱瞞。此外，在其進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的時(shí)候，我國政府對上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度以及懲戒機(jī)制，都還不能對其產(chǎn)生絕對的震懾效應(yīng)，而作弊成本的低廉和利潤的巨大也為中信國安財(cái)務(wù)作弊情況的出現(xiàn)提供了動(dòng)力。在當(dāng)時(shí)看來，對中信國安的處罰已經(jīng)是很嚴(yán)厲的了，但將懲處力度和舞弊帶給企業(yè)的收益兩相比較，會(huì)發(fā)現(xiàn)不僅不能給企業(yè)震懾力，所起到的警示作用也是微乎其微。除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的包庇也為中信國安財(cái)務(wù)造假的開展提供了機(jī)會(huì)，在2009—2014年，公司的審計(jì)業(yè)務(wù)是由京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的，而且不約而同，這六年來，發(fā)表的都是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見。中信國安自上市以來，前后聘用過四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來開展公司審計(jì)業(yè)務(wù)，通過查找資料可知，這四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所本就同根同源，致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前身是1981年成立的北京會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在1998年，與京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并成為北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然后，在2008年，又和當(dāng)時(shí)的天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)；2012年，京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸收合并了天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并更名為致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這樣看來，中信國安看上去前后換了四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然而在本質(zhì)上卻是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷吸收改制、更名而來。這也就意味著，中信國安表面上是在頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但實(shí)際開展審計(jì)工作的人員沒有變。

（三）借口因素

即便實(shí)施舞弊的前兩個(gè)條件都已經(jīng)具備也不意味著舞弊必然會(huì)發(fā)生，舞弊者為了使自己的舞弊行為在他人看上去和聽上去是合理的，自己想起也感覺是情理之中的，就會(huì)給自己的行為找尋一個(gè)說得過去的借口。中信國安的高管層對于自己的舞弊行為絲毫沒有負(fù)罪感，反而是各種甩鍋和心安理得，在利用完子公司后將其剝離。在聽證會(huì)上，中信國安表示子公司的舞弊行為是子公司自身的原因，中信國安不存在主觀故意。2015年，該子公司與中信國安的股權(quán)已完全剝離，并且以違法行為已經(jīng)超過訴訟時(shí)效為由請求從輕處罰。參與舞弊的相關(guān)責(zé)任人也都為自己開脫，并且相互推諉。但是證監(jiān)會(huì)認(rèn)為，中信國安是有主觀過錯(cuò)的，作為母公司，中信國安沒有做到有效的管理，對其子公司長達(dá)六年的造假行為進(jìn)行制止?？梢姡@些高管沒有認(rèn)識(shí)到舞弊的危害性，缺乏法律意識(shí)。

四、防范上市公司財(cái)務(wù)造假的建議

（一）加強(qiáng)公司內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是一個(gè)流程，一個(gè)旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的流程，需要企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工來實(shí)施。對于一家企業(yè)來說，有完善的內(nèi)部控制制度在防止錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生方面能產(chǎn)生很大作用，即使有錯(cuò)誤和舞弊發(fā)生，也可以及時(shí)發(fā)覺并且糾正；但是，如果內(nèi)部控制有問題，不僅不會(huì)起作用，還將為財(cái)務(wù)造假提供機(jī)會(huì)。中信國安的內(nèi)控制度如果是健全的，可能就不會(huì)發(fā)生這種財(cái)務(wù)造假的事件，還是這種持續(xù)六年在財(cái)務(wù)報(bào)表中造假記錄的事件，出現(xiàn)這樣的情況就是由于董事會(huì)對這種現(xiàn)象視若無睹。所以，公司要完善內(nèi)部控制體系，首先要培養(yǎng)公司財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)素質(zhì)，這是完善內(nèi)部管理的重點(diǎn)；還必須強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，公司內(nèi)部控制是一種通過納入管理體系及活動(dòng)進(jìn)行的流程，為確保內(nèi)控體系能夠被貫徹執(zhí)行，并且執(zhí)行后能帶來好的效果，其必須接受監(jiān)督。

（二）提高外部審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)獨(dú)立性在審計(jì)領(lǐng)域中的重要意義不言而喻，保證審計(jì)的高質(zhì)量和審計(jì)活動(dòng)順利開展的先決條件便是獨(dú)立性。中信國安自在深圳證券交易所掛牌至今，曾前后換過四個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不過在實(shí)質(zhì)上，這四個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是同一個(gè)事務(wù)所,只是把名稱改了，而且，查看公司年度審計(jì)報(bào)告，我們可以發(fā)現(xiàn)，有同一注冊會(huì)計(jì)師簽字多年出現(xiàn)的情況。所以，一方面，上市公司應(yīng)當(dāng)對外部的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行輪換制度，保證外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。另一方面，完善外部審計(jì)違規(guī)行為的懲罰機(jī)制。對違規(guī)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)及責(zé)任人員，不能單單罰款。舉個(gè)例子，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有性質(zhì)嚴(yán)重的違規(guī)行為時(shí)，可以取消其行業(yè)資質(zhì)，并且禁止與其他事務(wù)所之間的合并；上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)造假行為的，應(yīng)中止其從業(yè)資格。這樣雙管齊下，努力提升外部審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量，才能減少公司造假的外部機(jī)會(huì)。

（三）加大造假懲罰力度

對于上市公司財(cái)務(wù)造假等違法違規(guī)行為，建議從行政、刑事和民事賠償三方面嚴(yán)格執(zhí)法、重拳治亂。其一，加大行政處罰力度，比如擴(kuò)大市場禁止進(jìn)入措施的執(zhí)行范圍。其二,增加刑事責(zé)任成本。新《證券法》加大了對行政處罰的力度,但我們要清楚只強(qiáng)化行政處罰力度是明顯不夠的，新證券法的修改還需要配合刑事責(zé)任的進(jìn)一步完善，包括延長犯罪的刑期、加入無期徒刑這樣的重刑等。其三，提出經(jīng)營補(bǔ)償，由上市控股公司對因其自身違法行為而產(chǎn)生損失的客戶、股東等人給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，從而增加上市公司的經(jīng)營違規(guī)成本，有效防止上市公司財(cái)務(wù)造假行為的發(fā)生。

（四）提升職業(yè)道德素質(zhì)

職業(yè)道德素養(yǎng)對注冊會(huì)計(jì)師來說至關(guān)重要，更是對審計(jì)工作者開展高質(zhì)量審計(jì)的重要保證。因此，從事審計(jì)工作的專業(yè)人才必須具備專門的技術(shù)、公平正直的工作態(tài)度和獨(dú)立的社會(huì)地位。職業(yè)道德素質(zhì)對審計(jì)質(zhì)量有巨大的影響，從業(yè)人員只有具備較高水平的職業(yè)道德素質(zhì)才能對抗利益的誘惑，從而保證自身的獨(dú)立性。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層應(yīng)當(dāng)健全職業(yè)道德與規(guī)章制度，營造既有內(nèi)在職業(yè)道德引導(dǎo)，又有外在職業(yè)道德制約的氛圍。唯有如此，方可進(jìn)一步加強(qiáng)素質(zhì)培養(yǎng)，減少審計(jì)錯(cuò)誤。此外，由于社會(huì)的進(jìn)步，科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，企業(yè)的信息化進(jìn)程也日益加速，財(cái)務(wù)軟件獲得了越來越普遍的應(yīng)用。這也導(dǎo)致了企業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)內(nèi)涵與表現(xiàn)形式的巨大改變，其更加復(fù)雜與多變，對審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)、職業(yè)判斷等職業(yè)素質(zhì)也提出了更高的要求。

五、結(jié)語

本文以中信國安為案例，以舞弊三角理論為基礎(chǔ)，分析了中信國安造假的原因、造假的手法，并從監(jiān)管部門、上市公司和財(cái)務(wù)人員三方面入手，給出了四點(diǎn)防范措施。因?yàn)閺陌咐覀兛梢钥闯?，保證資本市場的良好運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，僅僅依靠監(jiān)管部門加大監(jiān)管力度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，在巨大利益的誘惑面前，上市公司和相關(guān)財(cái)務(wù)人員為了自身利益，很可能做出欺騙股民的行為。因此，還需要上市公司自我規(guī)范，遵守相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)會(huì)計(jì)工作者和審計(jì)工作者潔身自好，不做有損自身聲譽(yù)、違背道德的事。只有三方一起努力，才可以讓舞弊造假行徑無處遁形。

作者:黎倩倩 單位:蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)