房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅收風(fēng)險管理

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摘要：隨著“營改增”政策的深入實(shí)施，大量的開發(fā)項(xiàng)目將只能采用一般計稅辦法計算應(yīng)繳納的增值稅。因此，加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅收風(fēng)險的管控顯得尤為重要。筆者從“營改增”3年來的實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)就房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)增值稅稅收風(fēng)險管理要點(diǎn)做簡要分析。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險管理；稅率；成本核算

一、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的風(fēng)險管理

房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)增值稅稅負(fù)高低受三大要素制約：銷售收入、工程造價、工程項(xiàng)目成本構(gòu)成。這三大要素直接決定計算房地產(chǎn)增值稅三大核心元素，即增值額、土地扣除額、進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，合規(guī)取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票成為影響企業(yè)稅負(fù)的重要環(huán)節(jié)，也是風(fēng)險極高的環(huán)節(jié)。加強(qiáng)增值稅進(jìn)項(xiàng)管理應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（一）合理選擇供應(yīng)商毋庸置疑，供應(yīng)商的選擇至關(guān)重要，特別是在進(jìn)行項(xiàng)目采購、租賃的時候需要根據(jù)實(shí)際的情況合理選擇供應(yīng)商，并且還需要進(jìn)一步考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣對其所產(chǎn)生的影響。根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)得知，在項(xiàng)目運(yùn)作的時候容易受到諸多因素所帶來的影響，供應(yīng)商的種類也比較多，所以在實(shí)際選擇時，應(yīng)選擇綜合成本最低的客戶，同時，應(yīng)考慮供應(yīng)商的納稅信用，以避免因供應(yīng)商虛假發(fā)票導(dǎo)致本項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。（二）確認(rèn)是否采用包工包料或包工不包料的承包方式實(shí)際操作中，要特別關(guān)注以下幾項(xiàng)特別規(guī)定：（1）其中在財稅58號中給出了規(guī)定，所有的建筑工程總承包單位在進(jìn)行地基施工、基礎(chǔ)施工的時候，需要由本單位購買相應(yīng)的設(shè)備與材料，且還需要采取簡單的計稅方法進(jìn)行計稅。將原來的“可以”改為“適用”。因此，在此種情況下建筑方不得開具稅率為10%的專用發(fā)票。（2）國家稅務(wù)總局在2017年的公告中規(guī)定了，對于納稅人而言，在進(jìn)行活動板房以及機(jī)器設(shè)備銷售的時候需要提供相應(yīng)的安裝服務(wù)，并且還需要對貨物以及建筑服務(wù)的銷售額加以核算，選擇不同的稅率。（3）國家稅務(wù)總局公告2018年第42號規(guī)定：對于一般納稅人而言，在進(jìn)行資產(chǎn)機(jī)器設(shè)備銷售的時候同樣需要提供安裝服務(wù)，且也需要對機(jī)器設(shè)備以及安裝服務(wù)的銷售額加以核算，其中安裝服務(wù)則可以嚴(yán)格按照當(dāng)前最為簡單的計稅方法。注意，其措辭分別為“應(yīng)當(dāng)”和“可以”，因此，不同類型的企業(yè)應(yīng)分別確定取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的稅率，避免不允許抵扣的風(fēng)險。（三）加強(qiáng)成本費(fèi)用管理、提高進(jìn)項(xiàng)抵扣金額在新時期我國房地產(chǎn)企業(yè)取得了良好的成績，但是需要做好增值稅發(fā)票管理工作，其中在材料供應(yīng)商招標(biāo)采購的時候，需要由財務(wù)人員積極介入其中，并且要做好稅票的溝通工作，保證供應(yīng)商具備基本的資質(zhì)，可還可以及時的開具進(jìn)行抵扣的增值稅發(fā)票。除此之外，要對施工單位的資質(zhì)加以審查，盡可能選擇具有增值稅一般納稅人的施工企業(yè)，這樣才能在最后獲得增值稅專用發(fā)票。與此同時，需要按照合同的實(shí)際情況進(jìn)行付款，要從根本上保障合同簽署方、發(fā)票提供商以及收款單位的統(tǒng)一性，特別是在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的時候需要完成會計核算的基本要求，實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的匹配性。（四）加強(qiáng)稅票內(nèi)部控制，提高財務(wù)管理水平（1）加強(qiáng)稅票內(nèi)部控制。積極做好稅票內(nèi)部控制意義重大，首先需要多角度分析現(xiàn)階段營改增政策對我國房地產(chǎn)企業(yè)所帶來的影響，且要做好員工的培訓(xùn)，使其能夠從本質(zhì)上了解增值稅知識；其次則是在實(shí)際工作中需要做好內(nèi)部管理工作，特別是對于增值稅發(fā)票的使用、作廢、認(rèn)證等環(huán)節(jié)加以重視，能夠嚴(yán)格按照基本的法律流程加以完善；最后則是針對不可抵扣項(xiàng)目而言的，需要做好針對性學(xué)習(xí)，需要通過具體的實(shí)例掌握增值稅發(fā)票的相關(guān)要求，這樣能夠從本質(zhì)上減少因?yàn)楣芾聿划?dāng)而導(dǎo)致的損失以及損壞現(xiàn)象。同時在對財務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)的時候，需要對其政策的變動有所了解，積極采取可行性的措施加以完善。（2）加強(qiáng)會計核算，特別是多期開發(fā)的項(xiàng)目，嚴(yán)格區(qū)分簡易計稅和一般計稅的成本費(fèi)用核算，確保采用一般計稅的開發(fā)項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額得到充分抵扣。首先，從合同簽訂入手，在合同簽訂過程中，嚴(yán)格合同內(nèi)容所對應(yīng)的受益對象，對部分合同（如將多期開發(fā)的項(xiàng)目委托給同一施工方，其施工內(nèi)容既包括簡易計稅項(xiàng)目，也包括一般計稅項(xiàng)目）進(jìn)行必要修訂。其次，根據(jù)合同內(nèi)容，編制工程決算，發(fā)票詳細(xì)備注施工項(xiàng)目或分期項(xiàng)目情況，使施工或服務(wù)有明確指向。第三，根據(jù)合同和發(fā)票，按照《產(chǎn)品成本核算辦法（試行）》的要求，分項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確核算。

二、增值稅銷項(xiàng)稅額的風(fēng)險管理

（一）準(zhǔn)確理解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的時間房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，需要先開發(fā)票，并且要保證當(dāng)天開具發(fā)票，對于沒有開具發(fā)票的，那么則需要依據(jù)合同所規(guī)定的時間，其中需要注意到的一點(diǎn)是如果交房時間要比合同約定時間要遭，那么則需要以實(shí)際交房時間為主，對于沒有房產(chǎn)買賣的合同，同樣需要以實(shí)際時間明確納稅義務(wù)的時間。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特別應(yīng)注意預(yù)售階段和交房階段的發(fā)票開具的區(qū)別；實(shí)際交房時間與房產(chǎn)買賣合同上約定的交房時間產(chǎn)生時間差異時的稅務(wù)處理。（二）準(zhǔn)確計算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的銷售額，進(jìn)一步計算銷項(xiàng)稅額通過對國家稅務(wù)局所給出的通知可以了解到，在房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展中，其一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的時候，需要選擇一般的計稅方法加以計稅，并且還需要做好積極做好銷售額的計算，其中銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+10%）當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款上述公式中，“支付的土地價款”“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”、等的含義均有明確的文件規(guī)定，認(rèn)真把握計算口徑，確保銷售額的準(zhǔn)確計算。（1）支付的土地價款。按照稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定，支付的土地價款包括：A、指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款且應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。B、土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，需要及時提供可以證明拆遷費(fèi)用真實(shí)性的材料，比如拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、拆遷協(xié)議等。（2）房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積。所謂的可供銷建筑面積主要是指可以出售的總面積，但是不包括配套公共設(shè)備的建筑面積，也不包括地下車位的建筑面積。

三、增值稅納稅申報風(fēng)險管理

（一）注意進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的處理現(xiàn)階段房地產(chǎn)企業(yè)的數(shù)量越來越多，其特點(diǎn)是周期比較長，眾多房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目同時施工，不僅存在著有簡單計稅方式的開發(fā)項(xiàng)目，又有一般計稅方法的開發(fā)項(xiàng)目，因此，一定要準(zhǔn)確計算劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其計算公式為：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（簡易計稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模÷房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模）”。上述計算中，注意“當(dāng)期”、“房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模”的理解。“當(dāng)期”決定了什么時候計算一次。根據(jù)財稅2016年36號文規(guī)定應(yīng)按期計算，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照規(guī)定公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算?！睆纳鲜霰硎鰝€人理解為，按月計算，年終再根據(jù)年度數(shù)據(jù)進(jìn)行清算。由于開發(fā)企業(yè)一年內(nèi)的不同月份可能開工幾個項(xiàng)目，根據(jù)年度進(jìn)行清算數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生重大差異，對此，總局并沒明確處理辦法。個人認(rèn)為，應(yīng)該按照增值稅的納稅申報期進(jìn)行計算，年度無法清算。（二）準(zhǔn)確計算已預(yù)繳稅款的抵減問題正如上文所言，對于自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目主要選擇一般計稅方法，且還需要從時間、銷售額等角度出發(fā)對應(yīng)納稅額加以計算，在抵扣已繳稅款之后申報納稅，其中需要注意的一點(diǎn)是，對于沒有抵扣完的則需要轉(zhuǎn)到下一期。在上述規(guī)定中，對抵減預(yù)繳稅款是全額抵減已繳納的預(yù)繳稅款后再繳納增值稅還是就已確認(rèn)銷售額的銷售收入對應(yīng)的銷售面積已預(yù)繳的增值稅進(jìn)行抵減總局的文件并不明確。部分省份國家稅務(wù)局明確：“納稅人當(dāng)期抵減預(yù)繳稅款應(yīng)按對應(yīng)項(xiàng)目和已確認(rèn)銷售收入對應(yīng)面積的預(yù)繳稅款進(jìn)行抵減。即：不同項(xiàng)目之間的預(yù)繳稅款，不能相互抵減應(yīng)納稅額；同一項(xiàng)目，應(yīng)以確認(rèn)收入的銷售面積對應(yīng)的預(yù)繳稅款，抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額，不能以未確認(rèn)收入面積對應(yīng)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額。”因此，準(zhǔn)確計算當(dāng)期可抵減的預(yù)繳增值稅，降低少繳應(yīng)繳增值稅的風(fēng)險。

作者：謝勇 單位：重慶中地置業(yè)發(fā)展有限公司