質(zhì)量成本與管理會計關(guān)系的研討
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(一)質(zhì)量成本的含義及構(gòu)成
究竟什么是質(zhì)量成本？根據(jù)國際上公認的說法，質(zhì)量成本是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費用以及由于產(chǎn)品質(zhì)量未達到既定標準而造成的一切損失的總和。根據(jù)上述定義，可知質(zhì)量成本內(nèi)容應(yīng)包括以下兩大部分：一是為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費用。它又可分為檢驗費用(亦稱“鑒定成本”)和預防費用(亦稱“預防成本”)。檢驗費用是指按照質(zhì)量標準對產(chǎn)品質(zhì)量進行測試、評定和檢驗而發(fā)生的各種費用，它通常包括進貨測試費、工序和成品檢驗費、在庫物資復檢費、對測試設(shè)備的評價費、質(zhì)量評審費等。預防費用是指為減少質(zhì)量損失和降低檢驗費用而發(fā)生的各種費用。它通常包括質(zhì)量管理大綱制定費、工序控制費、產(chǎn)品評審費、質(zhì)量信息費、質(zhì)量管理實施費等。二是由于產(chǎn)品質(zhì)量未達到規(guī)定標準而發(fā)生的各種損失。它又可分為內(nèi)部質(zhì)量損失(亦稱“內(nèi)部故障成本”)和外部質(zhì)量損失(亦稱“外部故障成本”)。內(nèi)部質(zhì)量損失是指工廠企業(yè)內(nèi)部由于生產(chǎn)的產(chǎn)品有質(zhì)量缺陷而造成的損失和為處理質(zhì)量缺陷而發(fā)生的費用總和。如果在產(chǎn)品裝運給顧客之前不存在不合格產(chǎn)品，那么就不會發(fā)生這類成本。它一般包括廢品損失、返修費、復檢和篩選費、停工損失、不合格產(chǎn)品的處理費等。外部質(zhì)量損失是指用戶在使用過程中發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品缺陷而產(chǎn)生的由制造廠支付的一切費用總和。它一般包括保修費、索賠費、訴訟費、退貨費、降價費等。當然以上對質(zhì)量成本所作的分類來自西方國家的普遍經(jīng)驗。隨著現(xiàn)代化質(zhì)量管理發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)管理的進步，以及因企業(yè)各部門生產(chǎn)、工藝特點不同，質(zhì)量成本的分類方法還會發(fā)生變化和改進。所以我國企業(yè)和學者要想建立并完善真正有價值的質(zhì)量成本管理體系，還應(yīng)當針對國情因地制宜，制定出符合自身特點和需要的質(zhì)量成本項目分類
(二)質(zhì)量成本管理會計的主要內(nèi)容
質(zhì)量成本管理會計，即將質(zhì)量成本管理納入企業(yè)企業(yè)管理會計的范疇。目前，較成熟的質(zhì)量成本管理會計理論將其分為三部分內(nèi)容：即最佳質(zhì)量成本決策、質(zhì)量成本控制和質(zhì)量成本的核算與分析。
1.最佳質(zhì)量成本決策。通過對上述質(zhì)量成本組成的分析可知，質(zhì)量管理項目的成本具有規(guī)律性：檢驗費用和預防費用在開始時一般較低，隨質(zhì)量要求提高而增大；內(nèi)部和外部質(zhì)量損失的情況正好相反。開始時，由于合格頻率低，質(zhì)量損失較大，隨著質(zhì)量提高，質(zhì)量損失就會下降；質(zhì)量達到一定水平后，質(zhì)量損失下降的速度逐漸減弱。上述規(guī)律正好說明：在產(chǎn)品質(zhì)量管理上必然有一個理想點，使產(chǎn)品質(zhì)量總成本最低，因而企業(yè)的收益也會達到最大化，這就是“最佳質(zhì)量成本決策問題”，也是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可回避的管理決策內(nèi)容，通過企業(yè)管理會計和成本分析可以幫助找到這個“理想點”。2.質(zhì)量成本控制。它是根據(jù)質(zhì)量成本目標，對質(zhì)量成本形成過程中的一切耗費進行嚴格的計算和審核，揭示偏差，及時糾正，實現(xiàn)預期的質(zhì)量成本目標，并進而采取措施，不斷降低成本。質(zhì)量成本控制一般包括四部分內(nèi)容，即新產(chǎn)品開發(fā)的質(zhì)量成本控制、生產(chǎn)過程的質(zhì)量成本控制、銷售過程的質(zhì)量成本控制和質(zhì)量成本的日?？刂?。3.質(zhì)量成本的核算與分析。質(zhì)量成本核算就是按產(chǎn)品形成的全過程，從投產(chǎn)前技術(shù)準備過程、生產(chǎn)制造過程到產(chǎn)品銷售過程的質(zhì)量成本核算。它是用貨幣形態(tài)反映產(chǎn)品質(zhì)量狀況，進行全面質(zhì)量控制的依據(jù)。實行質(zhì)量成本管理核算一般可設(shè)立“質(zhì)量成本”一級科目，再按質(zhì)量成本的分類設(shè)置“內(nèi)部質(zhì)量損失”、“外部質(zhì)量損失”、“檢驗費用”、“預防費用”四個二級科目，各二級科目下還可按具體內(nèi)容設(shè)置明細項目，從而把質(zhì)量成本核算同正常會計核算結(jié)合在一起。
二、關(guān)于質(zhì)量成本管理會計的兩點思考
(一)我國目前推進質(zhì)量成本管理會計存在的困難
我國從上世紀80年代中期引入全面質(zhì)量管理，雖已積累一定的質(zhì)量成本管理的經(jīng)驗，但仍欠缺一個完善的質(zhì)量成本管理會計理論體系。企業(yè)對質(zhì)量成本管理會計普遍不夠重視。1.中國企業(yè)普遍未進行質(zhì)量成本核算和會計分析。許多企業(yè)管理者都認為企業(yè)財務(wù)管理和會計核算只要依據(jù)企業(yè)會計準則和會計制度，滿足合法合規(guī)的財務(wù)信息對外披露即可，對管理會計的重要性認識不足，對質(zhì)量成本管理會計更是缺乏認識和研究。2.我國現(xiàn)行的“企業(yè)成本法”中尚無明確的質(zhì)量成本核算項目。企業(yè)管理費用中包含的“包退、包修、包換”三包費用，只反映企業(yè)產(chǎn)品出廠后在用戶使用過程中發(fā)現(xiàn)質(zhì)量缺陷又未超過保修期所引起的一切損失費用。至于因質(zhì)量而引起的降價退貨以及索賠費用等均為包括，因而實質(zhì)上只包括質(zhì)量成本中的外部質(zhì)量損失，對于預防成本和檢驗成本沒有進行可靠計量和單獨核算，包括目前成本核算的科目設(shè)置也普遍不能適應(yīng)質(zhì)量成本管理會計的推廣和實施。3.我國對質(zhì)量成本管理會計的研究還很欠缺，特別是對于怎樣將質(zhì)量成本管理會計的應(yīng)用缺乏探討。在現(xiàn)有的研究中，容易吧質(zhì)量管理與管理會計方法割裂開來，把質(zhì)量管理看做是行政行為，從而使質(zhì)量管理脫離成本核算，缺乏經(jīng)濟效益研究，沒有實現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量與經(jīng)濟效益的統(tǒng)一、質(zhì)量成本與管理會計方法的統(tǒng)一。
(二)企業(yè)應(yīng)把質(zhì)量成本管理會計提升到戰(zhàn)略層次
企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略層面進行質(zhì)量成本管理，以“戰(zhàn)略定位”分析為核心，從根源上實施質(zhì)量成本管理，改變傳統(tǒng)質(zhì)量成本管理以“產(chǎn)品”為對象的管理方式，根據(jù)不同的戰(zhàn)略定位，采取不同的對策，為優(yōu)化質(zhì)量成本提供戰(zhàn)略定位的分析框架。企業(yè)應(yīng)當以質(zhì)量成本動因分析為導向，引導企業(yè)從質(zhì)量成本發(fā)生根源上尋求減少或消除無效的質(zhì)量作業(yè)，控制企業(yè)資源消耗，使企業(yè)質(zhì)量成本管理更加有效。充分發(fā)揮戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理的功效。以長遠性、全面性的戰(zhàn)略理念為指導。力求各個質(zhì)量作業(yè)中心和環(huán)節(jié)，實現(xiàn)“零缺陷”，最大限度地消除不增值的質(zhì)量作業(yè)，提高戰(zhàn)略質(zhì)量管理水平。企業(yè)還應(yīng)以價值鏈分析為重點，通過質(zhì)量成本的行業(yè)價值鏈分析，內(nèi)部價值鏈分析和競爭對手的價值鏈分析，實現(xiàn)價值鏈的有效整合，提升質(zhì)量作業(yè)價值，降低質(zhì)量成本。
三、結(jié)束語
質(zhì)量成本管理會計作為一門新興的管理會計學科，從二十世紀末以來對西方國家許多企業(yè)的質(zhì)量成本管理產(chǎn)生了重要影響。許多企業(yè)從公司戰(zhàn)略的高度將質(zhì)量成本管理納入企業(yè)經(jīng)營決策范疇，并利用管理會計的一些方法進行質(zhì)量成本的管理和控制。實踐表明，推廣和應(yīng)用質(zhì)量成本管理會計有利于企業(yè)進一步提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低成本，從而增強競爭力。目前我國正處于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型的重要時期，企業(yè)質(zhì)量成本管理將成為從政府到企業(yè)必然研究的重要課題，而質(zhì)量成本管理會計也必將得到越來越廣泛的重視和推廣應(yīng)用。
作者：余益龍 單位：中信港通國際物流有限公司
