金融會計制度創(chuàng)建過程

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一、《全國銀行統(tǒng)一會計基本制度》(1987)

改革初期的金融會計規(guī)范1978年以前，我國的金融體系基本上為中國人民銀行大一統(tǒng)的格局。十一屆三中全會后，中國農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、中國工商銀行與中國建設(shè)銀行等國有銀行相繼成立，并相應(yīng)組建中國人民保險公司、中國國際信托投資公司、中國投資銀行、中信實業(yè)銀行、交通銀行等諸多金融機(jī)構(gòu)與地方性金融組織。至1987年，中國已初步形成以中央銀行為領(lǐng)導(dǎo)、國家銀行為主體、保險公司與其他金融機(jī)構(gòu)并存和分工協(xié)作的金融體系。為適應(yīng)金融體制新形勢的發(fā)展，統(tǒng)一全國銀行間的會計處理，充分發(fā)揮會計在銀行各業(yè)務(wù)中核算、監(jiān)督與管理的職能，中國人民銀行于1987年以《會計法》(1985)和《銀行管理暫行條例》的相關(guān)規(guī)定為基礎(chǔ)，制定并了《全國銀行統(tǒng)一會計基本制度》?；局贫葞в忻黠@的計劃經(jīng)濟(jì)“統(tǒng)一”與“集中”特色，即全國性銀行的會計基本制度和辦法由中國人民銀行總行統(tǒng)一制定，人民銀行各級分行，與各專業(yè)銀行總行可遵循總行統(tǒng)一制定的制度與辦法作必要補(bǔ)充，但不得與之相抵觸；各專業(yè)銀行分行對各自總行的制度和辦法，也可作必要補(bǔ)充，但在報送總行核備時，需抄送當(dāng)?shù)氐闹袊嗣胥y行分支行。會計部門作為銀行財務(wù)管理的職能部門，須嚴(yán)格遵守《金融保險企業(yè)成本管理實施細(xì)則》和《財務(wù)管理制度》的相關(guān)規(guī)定。就具體會計規(guī)范而言，在“資金平衡理論”指導(dǎo)下，會計恒等式采用“資金來源=資金運用”的格式；記賬方法尚未統(tǒng)一，各總行可在收付記賬法和借貸記賬法之間進(jìn)行選擇；會計報表則主要包括全國銀行統(tǒng)一會計報表與財務(wù)狀況表、損益明細(xì)表、決算說明書等。由于改革初期的金融體系帶有深刻的計劃經(jīng)濟(jì)烙印，金融市場與金融產(chǎn)品均處于復(fù)蘇與待興階段，金融會計規(guī)范并未在統(tǒng)一性大前提下進(jìn)一步發(fā)展，也基本未對金融工具的會計處理作出特別規(guī)定。

二、《金融企業(yè)會計制度》(1993)與具體企業(yè)會計準(zhǔn)則(1997—2001)

這一時期的會計規(guī)范主要由以下兩部分構(gòu)成。(1《)金融企業(yè)會計制度》(1993)的相關(guān)規(guī)定。1992年是中國會計發(fā)展的一個重要分水嶺。這一年根據(jù)中共十四大所確立的“建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制”目標(biāo)，財政部頒布第一份《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)財務(wù)通則》“(兩則”)，隨后相繼出臺13個行業(yè)會計制度。其中最具代表性的是《外商投資企業(yè)會計制度》和《股份制企業(yè)會計制度》，也包括《金融企業(yè)會計制度》?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》(1993)是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上，由財政部和中國人民銀行聯(lián)合。該制度設(shè)計兼顧金融會計信息服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)決策需要和向投資者、債權(quán)人以及社會公眾提供會計信息的新理念，在記賬方法(采用借貸記賬法)、會計恒等式“(資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”)、會計報表體系(資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表和利潤分配表)等方面引入國際慣例，實現(xiàn)了重大突破。然而，受計劃經(jīng)濟(jì)時代會計制度長期從屬于財務(wù)制度的影響，《金融企業(yè)會計制度》(1993)側(cè)重于會計記錄與報告，即側(cè)重于會計科目與報表格式的設(shè)置及其使用與編制說明。作為記錄與報告基礎(chǔ)的會計要素確認(rèn)與計量，則另行集中體現(xiàn)于《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》中。《金融企業(yè)會計制度》(以及《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》)并非金融工具會計制度，也基本未曾使用金融工具、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債等術(shù)語，但制度在規(guī)范金融企業(yè)基本業(yè)務(wù)(如存貸款、投資、信托、證券、租賃、投資基金等業(yè)務(wù))的會計核算標(biāo)準(zhǔn)時，已對金融工具(主要為基本金融工具)的會計處理進(jìn)行規(guī)范。在《金融企業(yè)會計制度》(1993)實施不久，有關(guān)學(xué)者便對其科學(xué)性與可操作性提出質(zhì)疑，包括制度與銀行會計實務(wù)的差距、對銀行會計特殊性的忽視以及特定業(yè)務(wù)處理方式過于簡單化，并提議應(yīng)從“中國銀行業(yè)必然走出國門、國外銀行必然進(jìn)入中國開展業(yè)務(wù)”的高度，參照國際公認(rèn)會計準(zhǔn)則和國際通行的銀行會計標(biāo)準(zhǔn)，制定更適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要與金融體制改革、內(nèi)容上更全面的金融會計準(zhǔn)則。1995年，財政部曾經(jīng)一份關(guān)于銀行基本業(yè)務(wù)的企業(yè)會計準(zhǔn)則征求意見稿，但該征求意見稿最終未能形成正式準(zhǔn)則。即便存在諸多不足，《金融企業(yè)會計制度》(1993)仍對我國金融機(jī)構(gòu)影響至深，在較長時期內(nèi)奠定了其會計處理的基本方式。即便2001年新《金融企業(yè)會計制度》出臺，這份早期的制度設(shè)計仍在實務(wù)中扮演重要角色。(2)具體企業(yè)會計準(zhǔn)則(1997—2001)的有益補(bǔ)充。1997年資本市場的“瓊民源”事件促使我國第一項具體會計準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》出臺。為加強(qiáng)對上市公司會計信息的規(guī)范與監(jiān)管，適應(yīng)中國企業(yè)海外上市逐日增多的趨勢，財政部在較短時期內(nèi)先后頒布16項具體企業(yè)會計準(zhǔn)則，試圖與國際接軌。這次準(zhǔn)則制定以引人公允價值計量屬性、債務(wù)重組與資產(chǎn)置換損益當(dāng)期確認(rèn)以及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為顯著特征。其中《投資》、《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則對股票、公司債券等基本金融工具會計處理的規(guī)定，形成了對《金融企業(yè)會計制度》(1993)中金融工具相關(guān)內(nèi)容的有益且必要補(bǔ)充。

三、金融企業(yè)會計制度的改進(jìn)(2001)

會計改革的步伐應(yīng)與一國的經(jīng)濟(jì)進(jìn)程相適應(yīng)。16項具體企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施，尤其是在不成熟市場條件下公允價值計量屬性的推行以及債務(wù)重組與資產(chǎn)置換損益的當(dāng)期確認(rèn)，為上市公司通過盈利管理虛構(gòu)利潤預(yù)留了廣泛空間。針對準(zhǔn)則應(yīng)用的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果，監(jiān)管部門及時調(diào)整，中止了公允價值計量屬性的應(yīng)用，并要求債務(wù)重組與資產(chǎn)置換損益不得計入當(dāng)期利潤表。2000年，繼新《會計法》與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》頒布實施后，財政部又全行業(yè)統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》，要求企業(yè)計提八項減值準(zhǔn)備，努力保障會計信息反映真實。與此同時，第九屆全國人大四次會議批準(zhǔn)的“十五”計劃綱要明確地將國有商業(yè)銀行綜合改革與股份制改造計入日程?！巴晟品€(wěn)健的(金融機(jī)構(gòu))會計制度”成為金融會計改革的首要目標(biāo)。在國際方面，東亞金融危機(jī)中會計披露不充分的警醒效應(yīng)、銀行業(yè)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的日益國際化以及中國適應(yīng)wTO要求改進(jìn)金融企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的壓力，均促使新《金融企業(yè)會計制度》(2001)的出臺?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》(2001)以新《會計法》(1999)、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》(2000)與《企業(yè)會計制度》(2001)為依據(jù)，在充分吸收已頒布(或經(jīng)修訂的)具體企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本原則，借鑒國際金融會計慣例，并總結(jié)分析我國金融企業(yè)是上市金融企業(yè)經(jīng)驗教訓(xùn)的基礎(chǔ)上完善制定，標(biāo)志著我國新一輪金融會計改革高潮的到來。在《金融企業(yè)會計制度》(2001)中，與金融工具相關(guān)的具體會計處理方式的改進(jìn)，主要表現(xiàn)為重視金融資產(chǎn)的質(zhì)量、金融工具損益確認(rèn)更趨穩(wěn)健以及強(qiáng)調(diào)衍生金融工具在附注中的披露等內(nèi)容。同時，《金融企業(yè)會計制度》(2001)更加緊密地結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程，對新出現(xiàn)的問題給予高度關(guān)注。但新的制度設(shè)計在改進(jìn)的同時，與國際金融工具會計慣例仍存在明顯差距。這在衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)與表外披露方面表現(xiàn)得尤為明顯。新制度對可轉(zhuǎn)換債券這一復(fù)合金融工具的會計處理也不同于國際慣例中將權(quán)益與負(fù)債成分分拆處理的方式。中國的金融工具會計規(guī)范要實現(xiàn)與國際趨同仍有許多路要走。

四、金融工具的會計準(zhǔn)則(2006)

金融工具會計準(zhǔn)則(2006)是以財政部2005年的四項征求意見稿為基礎(chǔ)而發(fā)展的。在形式上財政部從準(zhǔn)則的可理解性、接受程度與實施效果出發(fā)，融入了美國相關(guān)準(zhǔn)則制訂的實踐經(jīng)驗，將金融工具的確認(rèn)、計量、列報與披露這一相互關(guān)聯(lián)的整體分拆為各有側(cè)重但邏輯一致的四個部分，以避免因金融工具(尤其是衍生金融工具)本身的復(fù)雜性引致單一準(zhǔn)則過于復(fù)雜和冗長。需要指出的是，盡管金融工具會計處理的征求意見稿與正式準(zhǔn)則的出臺彌補(bǔ)了我國在金融工具會計準(zhǔn)則領(lǐng)域的空白，但準(zhǔn)則中的相當(dāng)多內(nèi)容已在最近幾年得到初步試驗，尤其是《金融機(jī)構(gòu)衍生金融工具交易和套期業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定》征求意見稿、《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》與《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定》對套期活動的會計處理、公允價值的應(yīng)用、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的“風(fēng)險報酬”觀與“控制”標(biāo)準(zhǔn)、金融資產(chǎn)四分類與金融負(fù)債二分類以及發(fā)起機(jī)構(gòu)對信貸資產(chǎn)證券化的詳細(xì)披露等方面。上述規(guī)范在衍生金融工具表內(nèi)確認(rèn)與計量、表外披露等方面的試水為金融工具會計準(zhǔn)則(2006)出臺構(gòu)建了良好平臺。

五、對金融衍生工具的會計確認(rèn)

伴隨金融衍生工具的增加和發(fā)展，金融會計制度中引入了對金融衍生工具的確認(rèn)問題。在何時確認(rèn)、符合何種條件下才能確認(rèn)是研究確認(rèn)的重要任務(wù)。金融衍生工具在不同階段有其會計確認(rèn)。主要包括：一是金融衍生工具的初始確認(rèn)。盡管在簽訂和約時，和約所約定的風(fēng)險和報酬并未實現(xiàn)，但由于金融衍生工具的契約性，使其在簽訂時就已經(jīng)擁有了對未來風(fēng)險和報酬的控制權(quán)，因此符合擴(kuò)展后的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，達(dá)到會計確認(rèn)的要求，在和約簽訂時即可進(jìn)行相應(yīng)的會計確認(rèn)程序。考慮到金融衍生工具巨大交易額的確認(rèn)會不合理地擴(kuò)大企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的規(guī)模，在賬務(wù)處理時，就只以實際交付金額計價，即以取得該項資產(chǎn)所付出或產(chǎn)生該項負(fù)債所得到補(bǔ)償?shù)膶嶋H價值作為“金融衍生工具”的入賬金額。二是金融衍生工具的再確認(rèn)。金融衍生工具從簽約到最終履約其價值并非恒定不變．而呈現(xiàn)了較高的價值波動性，為了及時反映市場參與者所持有的金融衍生工具的真實價值，傳遞財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的動態(tài)信息，在每一會計報表結(jié)算日，有必要對金融衍生工具進(jìn)行再確認(rèn)。三是金融衍生工具的終止確認(rèn)。當(dāng)合同約定的未來交易發(fā)生時，企業(yè)也即喪失了對金融衍生工具及其風(fēng)險和報酬的控制權(quán)，就要進(jìn)行金融衍生工具的終止確認(rèn)。由于金融衍生工具風(fēng)險和報酬的可分割性，其交易也可呈現(xiàn)兩種狀態(tài)：已確認(rèn)的金融衍生工具資產(chǎn)或負(fù)債已注銷或全部轉(zhuǎn)移；金融衍生工具資產(chǎn)或負(fù)債已轉(zhuǎn)移，但轉(zhuǎn)移方保留了與之相關(guān)的部分風(fēng)險和報酬。第一種情況符合傳統(tǒng)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而在第二種情況下，為了防止風(fēng)險和報酬的分割帶來的任意性，建議與第一種情況采用相同的處理方法，在轉(zhuǎn)移發(fā)生時，即對原金融衍生工具全額進(jìn)行終止確認(rèn)；而轉(zhuǎn)移方所保留的與原金融衍生工具相關(guān)的部分風(fēng)險和報酬，可作為新的金融衍生工具資產(chǎn)或負(fù)債重新加以確認(rèn)和計量。在賬務(wù)處理方面，在金融衍生工具終止確認(rèn)時，要將交易目的浮動盈虧全額計人資產(chǎn)及損益科目，即假設(shè)是公允價值上升的金融資產(chǎn)．則借“金融衍生工具”，貸“金融衍生工具損益”．公允價值下降作相反分錄；最后將“金融衍生工具”科目余額全部轉(zhuǎn)入“期貨準(zhǔn)備金”，完成整個交易過程。