土地儲備資金會計核算的實務(wù)應(yīng)用

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摘要:土地儲備資金會計核算具有雙重屬性的特點，即企業(yè)會計和預(yù)算會計、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的有機結(jié)合。2008年頒布的《土地儲備資金會計核算辦法》正是基于土地儲備資金的雙重屬性，旨在通過規(guī)范土地儲備資金的會計核算行為，確保土地儲備資金會計核算有章可循。然而由于土地儲備業(yè)務(wù)的雙重屬性，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的混合運用導(dǎo)致其會計核算存在核算基礎(chǔ)不一致、核算鏈條不完整、交付項目概念模糊、稅費界定標準模糊、會計報表體系不完善等問題與不足。針對上述問題與不足，本文提出《土地儲備資金會計核算辦法》的優(yōu)化及實務(wù)應(yīng)用建議。

關(guān)鍵詞:土地儲備資金;會計核算;實務(wù)應(yīng)用

一、《土地儲備資金會計核算辦法》概述

受我國土地所有制制度的政策影響，且土地儲備業(yè)務(wù)涉及眾多社會利益主體，我國土地資源具有明顯的雙重屬性，即商品屬性與公共屬性。2009年1月1日起實施的《土地儲備資金會計核算辦法》正是基于土地儲備資金的雙重屬性將企業(yè)會計與預(yù)算會計進行有機混合，旨在通過土地儲備資金的規(guī)范確認、計量、記錄等會計核算，為土地儲備業(yè)務(wù)的相關(guān)利益主體如供地機構(gòu)、土地儲備機構(gòu)、銀行、土地使用者及社會公眾等提供準確可靠的會計信息?！锻恋貎滟Y金會計核算辦法》較一般企業(yè)會計、行政事業(yè)單位會計具有明顯的不同，其主要特點有:一是將政府預(yù)算會計內(nèi)容嵌入土地儲備會計核算模式。我國土地所有權(quán)均屬于國家，土地儲備機構(gòu)僅作為國有土地資源管理部門的委托機構(gòu)開展土地儲備業(yè)務(wù)。多數(shù)土地儲備機構(gòu)屬于履行公共服務(wù)職能的事業(yè)單位，土地儲備啟動資金也主要來源于財政撥款，而通過土地使用權(quán)質(zhì)押獲得的貸款資金實質(zhì)上也隸屬于國家，因此土地儲備資金的投放使用受到嚴格限制;土地儲備出讓收入本質(zhì)上出讓國有資源取得的收入，應(yīng)納入全面預(yù)算管理?；谝陨戏治隹梢娡恋貎錁I(yè)務(wù)具有明顯的行政色彩，須滿足預(yù)算會計的要求。二是會計核算主體為土地儲備資金而非土地儲備機構(gòu)?！逗怂戕k法》基于基金會計理念，充分借鑒國際慣例將土地儲備資金作為會計核算主體，土地儲備機構(gòu)與土地儲備資金實行分離核算。三是將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制進行結(jié)合，土地儲備機構(gòu)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對土地儲備業(yè)務(wù)進行會計核算，而財政部門運用首付實現(xiàn)制對土地儲備的出讓收入和支出會計記錄。

二、《土地儲備資金會計核算辦法》實務(wù)應(yīng)用存在的困惑與問題

(一)會計核算基礎(chǔ)不一致

會計核算基礎(chǔ)不一致。由于土地儲備業(yè)務(wù)的雙重屬性，導(dǎo)致土地儲備資金實行政府預(yù)算管理要求的“收支兩條線”管理?！锻恋貎滟Y金會計核算辦法》未規(guī)定土地儲備出讓收入和出讓支出的確認，只是規(guī)定土地儲備機構(gòu)應(yīng)按照全責(zé)發(fā)生制進行會計核算。然而，2006年頒布的《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》規(guī)定財政部門應(yīng)按照實收金額確認土地出讓收入，并將該收入計入“非稅收入”大類下的“政府性基金收入”科目下的相應(yīng)賬戶，而土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的支出按照實際發(fā)生金額計入“城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”大類下的“國有土地使用權(quán)出讓支出”科目下相應(yīng)賬戶。

(二)會計核算鏈條不完整

一是會計科目設(shè)置不完善難以反映土地儲備業(yè)務(wù)活動的全部環(huán)節(jié)?！锻恋貎滟Y金會計核算辦法》構(gòu)建的土地儲備會計核算科目與實際會計工作存在差異，土地儲備機構(gòu)只能對土地儲備的征購、開發(fā)和交付活動按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行381會計核算，而無法記錄并反映土地儲備出讓過程。此外，“收入分類科目”“支出功能科目”中設(shè)置的會計賬目只能由政府進行核算與記錄，而土地儲備機構(gòu)往往難以及時獲取相關(guān)信息，導(dǎo)致土地儲備機構(gòu)無法采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對土地儲備活動的收入、支出及結(jié)余情況進行完整記錄與反映。二是當(dāng)前儲備土地出讓取得的收入和支出全部納入財政預(yù)算管理體系，而《土地儲備資金會計核算辦法》未將土地儲備出讓總價款納入核算范疇，導(dǎo)致土地儲備機構(gòu)只能根據(jù)財政撥款進行收入核算，缺乏土地儲備成交信息。土地儲備會計核算鏈條的不完整導(dǎo)致土地儲備核算信息無法準確反映土地儲備項目的總價、成本和收益，造成土地儲備會計核算與實際情況的脫節(jié)。

(三)交付項目概念及具體標準模糊

土地儲備交付項目的相關(guān)細節(jié)及概念不夠清晰明確，造成實務(wù)應(yīng)用存在困惑。一是對土地儲備行為完成的概念不夠清晰。土地儲備行為完成具體是指土地開發(fā)完成形成凈地，還是只土地儲備成本核算行為的完成，《核算辦法》并未進行明確描述。二是土地儲備交付時點和交付對象的描述不夠清晰。交付時點不同，將導(dǎo)致土地儲備成本的很大差異。如將土地儲備的完成時點界定為土地供應(yīng)計劃制定時，則土地供應(yīng)期間產(chǎn)生的管理費用、貸款融資成本等相關(guān)稅費難以納入土地儲備成本。

(四)稅費和相關(guān)財務(wù)費用的界定、計量標準不明晰

《核算辦法》對土地儲備過程發(fā)生的各種稅費的繳納、稅費的核算、稅費的歸集等行為缺乏明確規(guī)定。一是稅費的界定及計量標準不明確。稅費的繳納方面，除耕地占用稅在現(xiàn)有稅法有明確規(guī)定外，稅法及相關(guān)文件未對土地儲備行為需要繳納何種稅費進行闡述;稅費的會計核算及歸集方面，土地儲備行為較一般企業(yè)經(jīng)濟活動存在較大差異，然而《核算辦法》并未就土地儲備的稅費處理進行明確規(guī)定，導(dǎo)致土地儲備機構(gòu)對稅費會計處理存在一定困惑。二是相關(guān)財務(wù)費用的計算及分攤方法不明確。銀行貸款在土地儲備過程中發(fā)揮重要作用，且貸款占土地儲備資金比重較大，財務(wù)費用占土地儲備成本的比重也較大。然而，《核算辦法》對貸款利息在不同儲備項目的分攤方法僅作了簡單說明，而對土地達到可出讓狀態(tài)后發(fā)生的利息費用的會計處理未進行說明。

三、《土地儲備資金會計核算辦法》的優(yōu)化及實務(wù)應(yīng)用建議

(一)構(gòu)建滿足土地儲備“雙重屬性”的資金核算模式

構(gòu)建以土地儲備業(yè)務(wù)活動為會計核算對象，以土地儲備機構(gòu)作為會計核算主體，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計工作基礎(chǔ)的土地儲備資金核算模式?！逗怂戕k法》將土地儲備資金為核算對象的做法，容易導(dǎo)致成本核算范圍不明確、會計核算范疇不完整等問題。以土地儲備機構(gòu)為會計主體，能夠明確會計行為主體及其職責(zé)，有效落實會計核算責(zé)任;以土地儲備業(yè)務(wù)為核算對象能夠確保土地儲備資金核算的完整性;以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)體現(xiàn)了企業(yè)會計的謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則，為土地儲備機構(gòu)提供真實可靠的會計信息，同時也為銀行等金融機構(gòu)提供全面完整的項目財務(wù)信息。

(二)《土地儲備資金會計核算辦法》的優(yōu)化

將土地出讓環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本費用納入土地儲備資金核算范疇，完善土地儲備資金核算鏈條。根據(jù)財政部、國土資源部及人民銀行聯(lián)合頒布的關(guān)于加強土地出讓成本管理的通知(財綜［2009］89號文件)規(guī)定，國土資源管理部門在土地出讓過程中向第三方機構(gòu)支付的服務(wù)性費用，如土地評估費等應(yīng)納入土地出讓成本中?！逗怂戕k法》規(guī)定的土地儲備成本并未涵蓋土地出讓環(huán)節(jié)發(fā)生的成本費用，導(dǎo)致核算得出的土地儲備成本不完整，而將土地出讓環(huán)節(jié)發(fā)生的費用納入儲備資金核算范疇符合財綜［2009］89號通知的要求。具體做法為:一是將土地成交價款納入土地儲備資金會計核算范圍，從而實現(xiàn)會計核算對土地價款收繳情況的全面覆蓋，避免土地儲備業(yè)務(wù)購產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的脫節(jié)。將土地出讓環(huán)節(jié)納入土地儲備資金核算范圍，能夠讓土地儲備業(yè)務(wù)會計核算完整反映土地儲備項目的成本、收益情況。同時未繳納的土地出讓收入也直接反映在會計賬面，確保相關(guān)信息的準確可靠。二是對于土地出讓收入實行收支兩條線管理，即有財政部門負責(zé)管理、國土資源部門負責(zé)出讓收入的具體征收，而土地儲備機構(gòu)負責(zé)土地出讓價款的會計核算。土地儲備機構(gòu)可在土地資產(chǎn)類科目下增設(shè)“應(yīng)收賬款”“應(yīng)繳預(yù)算款”科目，當(dāng)國土資源管理部門與土地受讓人簽訂土地出讓協(xié)議后，將土地出讓總價款計入“應(yīng)收賬款”及“應(yīng)繳預(yù)算款”，當(dāng)土地受讓人將土地出讓金繳入非稅收入專戶，按實際繳納金額減計“應(yīng)收賬款”及“應(yīng)繳預(yù)算款”。

(三)明確土地儲備項目相關(guān)交付標準、稅費及財務(wù)費用的核算標準

一是明確土地儲備項目的交付時點、交付對象等概念。土地交付時點的界定應(yīng)符合土地儲備項目的運作特點和成本核算要求，確保土地儲備資金核算對土地項目出讓前所有成本費用的覆蓋，從而避免出現(xiàn)土地出讓前貸款利息及其他成本費用無法核算并歸集的現(xiàn)象。因此，土地出讓時點應(yīng)界定為土地受讓人取得土地使用權(quán)的時點。交付對象應(yīng)為除土地儲備機構(gòu)以外的政府管理部門。二是明確應(yīng)交稅費繳納及相應(yīng)會計核算。土地儲備業(yè)務(wù)屬于土地儲備機構(gòu)接受政府部門委托進行土地收儲，土地儲備機構(gòu)收入來源財政撥款。作為一種特殊的經(jīng)營活動，關(guān)于土地儲備稅費繳納的規(guī)定較為模糊，給實務(wù)操作帶來一定困惑，因此建議財政部門、稅務(wù)部門加快土地收儲稅費繳納細則。三是財務(wù)費用的計算、分攤標準。貸款利息計算的終點應(yīng)為土地出讓前，從而將土地儲備業(yè)務(wù)過程、土地進入招標狀態(tài)直至出讓成功前發(fā)生的所有財務(wù)費用均納入會計核算。

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作者:焦利媛 單位:太原市國土資源執(zhí)法監(jiān)察支隊