人力資源會(huì)計(jì)下財(cái)務(wù)成本基礎(chǔ)研究

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摘要：財(cái)務(wù)成本是發(fā)揮人力資源作用的重要物質(zhì)條件，在人力資源會(huì)計(jì)中主要包括商譽(yù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大組成部分。人力資源會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)主要是有機(jī)結(jié)合非貨幣計(jì)量、貨幣計(jì)量從而動(dòng)態(tài)反映人力資源的情況以及形成、分配商譽(yù)情況。在此基礎(chǔ)上介紹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源及財(cái)務(wù)成本的相關(guān)內(nèi)容，分析人力資源會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，并總結(jié)出以財(cái)務(wù)成本為基礎(chǔ)的人力資源會(huì)計(jì)要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)成本；基礎(chǔ)；人力資源會(huì)計(jì)；觀念

會(huì)計(jì)是生產(chǎn)的衍生物，伴隨生產(chǎn)的發(fā)展而發(fā)展。21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，財(cái)務(wù)成本不再是決定企業(yè)獲利能力以及可持續(xù)發(fā)展能力的唯一因素，人力資源成為第一生產(chǎn)要素。能夠及時(shí)、客觀地為信息使用者提供關(guān)于人力資源的相關(guān)信息，滿足他們的信息需求是會(huì)計(jì)人員的職責(zé)本分。21世紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)中的一大重要難題即人力資源會(huì)計(jì)，主要體現(xiàn)在人力資源會(huì)計(jì)長(zhǎng)期局限在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。筆者認(rèn)為，只有勞動(dòng)才可以創(chuàng)造價(jià)值，要打造良好的商譽(yù)，合理分配人力資源所有者和物質(zhì)資源所有者。因此，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)該以財(cái)務(wù)成本為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)非貨幣計(jì)量、貨幣計(jì)量的有機(jī)結(jié)合。

一、人力資源、財(cái)務(wù)成本和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概述

（一）財(cái)務(wù)成本

物質(zhì)資源在企業(yè)中實(shí)際上即指投資者投入成本，也被稱為財(cái)務(wù)成本。成本一般可分為未消耗成本和已經(jīng)消耗的成本兩大部分。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定指出，資產(chǎn)主要是指以往形成的事項(xiàng)、交易，同時(shí)這些已經(jīng)成為企業(yè)控制或者擁有的資源，并且可以在預(yù)期內(nèi)創(chuàng)造一定的經(jīng)濟(jì)效益。其實(shí)，資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益只是代表資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，在價(jià)值轉(zhuǎn)移的過程中必須由人的操作才可以實(shí)現(xiàn)，這樣的話也是人力勞動(dòng)才帶來經(jīng)濟(jì)利益，但需要借助資產(chǎn)這一載體。因此，物質(zhì)資源只要投資者投入，無論消耗與否、價(jià)值實(shí)現(xiàn)與否，都只能算是一種成本。

（二）人力資源

人力資源可分為狹義和廣義兩層含義，從狹義層面上分析，主要是指企業(yè)或者其他組織可以使用、控制的人員，是重要的勞動(dòng)力資源和生產(chǎn)要素。而廣義層面上分析，主要是指某一范圍內(nèi)人口具有的所有勞動(dòng)力。本文討論的人力資源主要指狹義的人力資源，以企業(yè)為例。人力資源和人具有不可分割的關(guān)系，但是人力資源并不等同于人，人主要是作為人力資源的載體，而人力資源則是價(jià)值創(chuàng)造及實(shí)現(xiàn)的主體。人力資源不僅有質(zhì)的指標(biāo)，也有量的指標(biāo)，其中質(zhì)指標(biāo)包括智能、技能、體能等，常常采用工齡、職稱、學(xué)位、學(xué)歷等進(jìn)行評(píng)價(jià)、衡量。而人數(shù)則主要指人力資源量指標(biāo)。人力資源在“質(zhì)”“量”方面的作用會(huì)根據(jù)生產(chǎn)力水平的改變而改變，“質(zhì)”的作用會(huì)隨著生產(chǎn)力水平的提高而增強(qiáng)，呈正比關(guān)系，而“量”的作用則恰好相反，會(huì)隨著生產(chǎn)力水平提高而減弱，呈反比關(guān)系。根據(jù)是否實(shí)現(xiàn)價(jià)值可將人力資源分為未實(shí)現(xiàn)價(jià)值和已經(jīng)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的人力資源，尚未實(shí)現(xiàn)價(jià)值的人力資源是還沒有實(shí)現(xiàn)價(jià)值的部分，而已經(jīng)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的人力資源是指人們已經(jīng)通過自己勞動(dòng)，通過市場(chǎng)交換從而體現(xiàn)出來的那一部分，比如利潤(rùn)、工資等。人力資源的不確定性較強(qiáng)，因?yàn)樗且环N“活”資源，相對(duì)于物質(zhì)資源而言，人力資源具有整體性、時(shí)效性、再生性及無限性等特征。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的根本要素也即是財(cái)務(wù)成本，具體而言，體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：①以資產(chǎn)的形態(tài)存在。資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)化成成本費(fèi)用，但是可以被人作為勞動(dòng)載體創(chuàng)造價(jià)值，再通過市場(chǎng)交換產(chǎn)生收入。因此，費(fèi)用、收入其實(shí)是資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的一種形態(tài)，收入和費(fèi)用之間的落差也即是利潤(rùn)，屬于衍生要素。②償付權(quán)益。若向債權(quán)人償付則被稱為債權(quán)人權(quán)益，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中被稱為負(fù)債。而財(cái)務(wù)成本的投資者也即是償付給所有者是所有者權(quán)益。通過統(tǒng)計(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)等相關(guān)方法利用貨幣計(jì)量核算、控制財(cái)務(wù)成本從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成完整的體系，其中核算的信息也會(huì)成為決策的重要參考依據(jù)。但是這種以財(cái)務(wù)成本為主體的知識(shí)體系并沒有考慮一個(gè)根本問題，也就是財(cái)務(wù)成本原本應(yīng)該算是一種“死”資源，并不具備創(chuàng)造、衍生能力，比如利潤(rùn)、收入等，而且財(cái)務(wù)成本的價(jià)值轉(zhuǎn)化也并不是其本性。很多學(xué)者認(rèn)為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中納入人力資源會(huì)計(jì)是一種可行之策，其實(shí)這過分高估了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的容量以及能量。其實(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也僅僅只能算做人力資源的一個(gè)重要組成部分。人力資源是一種“活”資源，是動(dòng)態(tài)的，具有很強(qiáng)的變化性，因此和財(cái)務(wù)成本的本質(zhì)截然不同。而且，人有自己的思想、情感，自己可以分析，因此無法用貨幣這種“死”的評(píng)價(jià)指標(biāo)完整、充分的體現(xiàn)人力資源的價(jià)值。

二、人力資源會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的相互聯(lián)系

人力資源會(huì)計(jì)主要以人力資源作為主要主體，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為物質(zhì)基礎(chǔ)，相對(duì)于以財(cái)務(wù)成本作為主要主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，兩者具有一定的聯(lián)系，也具有一定的區(qū)別。①根據(jù)范圍分析，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍相對(duì)較小，而人力資源會(huì)計(jì)的范圍相對(duì)較大；②根據(jù)內(nèi)容分析，人力資源會(huì)計(jì)的內(nèi)容主要包括尚未實(shí)現(xiàn)和已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的人力資源會(huì)計(jì)，其中尚未實(shí)現(xiàn)的人力資源會(huì)計(jì)需要借助各種獨(dú)特的理論、新穎的方法來實(shí)現(xiàn)，而已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的人力資源會(huì)計(jì)中有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容，但是需要大幅度調(diào)整原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。③根據(jù)性質(zhì)分析，人力資源會(huì)計(jì)主體是一種可變資本，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體是不可變資本；④根據(jù)信息時(shí)效分析，人力資源會(huì)計(jì)不僅可以提供以往的信息，也可以提供未來的信息，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則主要負(fù)責(zé)提供以往的已經(jīng)發(fā)生的信息。

三、以財(cái)務(wù)成本為基礎(chǔ)的人力資源會(huì)計(jì)要點(diǎn)分析

（一）人力資源會(huì)計(jì)概念及理論基礎(chǔ)分析

1.人力資源會(huì)計(jì)概念。人力資源主要是指勞動(dòng)者以法律形式（協(xié)議、合同等）進(jìn)入企業(yè)，成為企業(yè)可以使用、控制的勞動(dòng)力資源，并且可以創(chuàng)造預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益。人力資源會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)成本為基礎(chǔ)，并且通過非貨幣計(jì)量手段、貨幣計(jì)量手段反映、控制企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而為信息使用者提供關(guān)于人力資源的相關(guān)變動(dòng)情況以及變動(dòng)結(jié)果。

2．人力資源會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)。人的能力是人力資源的基本本質(zhì)，具體而言主要包括企業(yè)員工的知識(shí)水平、生產(chǎn)技能及勞動(dòng)素質(zhì)等。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，知識(shí)是其主要表現(xiàn)形式，知識(shí)可以用來創(chuàng)造價(jià)值以及剩余價(jià)值，而人是實(shí)現(xiàn)知識(shí)創(chuàng)造功能的關(guān)鍵。人具有特殊的社會(huì)屬性，每個(gè)人的業(yè)務(wù)水平、工作態(tài)度、性格特點(diǎn)、知識(shí)水平、動(dòng)機(jī)、智力以及工作經(jīng)驗(yàn)等都需要社會(huì)、國(guó)家、家庭及財(cái)務(wù)成本投入者等一起教育、培養(yǎng)，也需要個(gè)人努力。當(dāng)然，環(huán)境條件、時(shí)期的不同，也有可能會(huì)導(dǎo)致人的表現(xiàn)結(jié)果有所差異。對(duì)于會(huì)計(jì)學(xué)而言，經(jīng)濟(jì)學(xué)是最基礎(chǔ)的一門學(xué)科，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。人力資源可以為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，而價(jià)值主要可以劃分為兩個(gè)部分——非自然資源價(jià)值以及自然資源價(jià)值，人力資源對(duì)于非自然資源價(jià)值而言，是創(chuàng)造者，但是對(duì)于自然資源價(jià)值而言，則是實(shí)現(xiàn)者。人力資源有機(jī)結(jié)合了兩種資源，因此其價(jià)值也需要通過自身才可得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)利用非自然資源價(jià)值和自然資源價(jià)值通過市場(chǎng)交換、貨幣的形式來表現(xiàn)。人力資源創(chuàng)造價(jià)值的過程實(shí)際上也就是生產(chǎn)的過程，實(shí)現(xiàn)人力資源的過程也即是銷售的過程。人力資源價(jià)值集合了非自然資源價(jià)值、自然資源價(jià)值，但是非自然資源價(jià)值、自然資源價(jià)值只可以轉(zhuǎn)移，并不能增值，因此企業(yè)增值都只能通過人力資源創(chuàng)造，這也是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)人力資源部分。

（二）應(yīng)合理規(guī)劃人力資源成本

企業(yè)應(yīng)重視人力資源管理工作，立足于自身發(fā)展戰(zhàn)略，科學(xué)分析企業(yè)未來發(fā)展的主要方向，合理調(diào)整企業(yè)人員供需，企業(yè)應(yīng)在滿足人力資源數(shù)量、質(zhì)量的基礎(chǔ)上，盡可能避免企業(yè)資源浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)人力、物力資源的最優(yōu)化配置。同時(shí)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)以大局為重，建立長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光，科學(xué)、合理規(guī)劃企業(yè)人力資源成本，完善聘用、培訓(xùn)、調(diào)配、升職及薪酬等人力資源計(jì)劃，應(yīng)使員工發(fā)展和企業(yè)發(fā)展有機(jī)結(jié)合。同時(shí)企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)、合理的人員薪酬分配制度，選擇合理的薪酬分配方式，吸引更多的高素質(zhì)人才投身于企業(yè)，和企業(yè)一起成長(zhǎng)、奮斗，為企業(yè)做出自己的貢獻(xiàn)。其次，企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃崗位設(shè)置，對(duì)于每一個(gè)崗位具體工作內(nèi)容、任職要求等作出明確規(guī)定，從一開始就選擇企業(yè)所需的合適人才，從根本上節(jié)約人力資源成本。以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為基礎(chǔ)的人力資源會(huì)計(jì)具有以下幾點(diǎn)要求，首先應(yīng)能夠真實(shí)、全面反映人力資源、財(cái)務(wù)成本的實(shí)際狀況，同時(shí)應(yīng)能夠?qū)⑷肆Y源實(shí)現(xiàn)價(jià)值結(jié)果情況反映出來，其次應(yīng)明確反映出每一個(gè)資源所有者之間的分配關(guān)系。人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)與要素。人力資源會(huì)計(jì)不僅與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣，遵循持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)主體假設(shè)等，同時(shí)也遵循“非貨幣計(jì)量和貨幣計(jì)量有機(jī)結(jié)合”“會(huì)計(jì)不固定分期和會(huì)計(jì)固定分期有機(jī)結(jié)合”的假設(shè)。以財(cái)務(wù)成本為基礎(chǔ)的人力資源會(huì)計(jì)主要表現(xiàn)出人力資源、財(cái)務(wù)成本兩大要素。

1.人力資源會(huì)計(jì)要素。人力資源所有者權(quán)益、人力資產(chǎn)及商譽(yù)等是用于反映人力資源的幾大主要會(huì)計(jì)要素。人力資源的具體表現(xiàn)形態(tài)是人力資產(chǎn)，其可分為I級(jí)、II級(jí)、III級(jí)等。而人力資源所有者權(quán)益主要是指投入企業(yè)的所有人力資源以及人力資源增值具有的求償權(quán)，歸人力資源所有者擁有。人力資源所有者具體包括董事會(huì)成員、經(jīng)理等管理人員。人力資源所有者權(quán)益包括個(gè)人、集體以及國(guó)家人力資源所有者權(quán)益。商譽(yù)主要包括未實(shí)現(xiàn)商譽(yù)、已實(shí)現(xiàn)商譽(yù)兩種，其中未實(shí)現(xiàn)商譽(yù)主要是指人力資源在將來可能創(chuàng)造的價(jià)值。而已實(shí)現(xiàn)商譽(yù)是指已實(shí)現(xiàn)人力資源價(jià)值，已經(jīng)通過獎(jiǎng)金、工資等形式向人力資源所有者償付。

2.財(cái)務(wù)成本的會(huì)計(jì)要素。物質(zhì)資產(chǎn)、費(fèi)用、負(fù)債、收入及物質(zhì)資本所有者權(quán)等是反映財(cái)務(wù)成本的幾大會(huì)計(jì)要素，其中相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，兩者的負(fù)債、物質(zhì)資產(chǎn)要素基本相同。費(fèi)用主要體現(xiàn)了物質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的價(jià)值，物質(zhì)資本所有者權(quán)益主要是指一種求償權(quán)，物質(zhì)資本所有者投入資本，資本的通貨膨脹貼水、資本時(shí)間價(jià)值、資本機(jī)會(huì)成本及資本風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值等都應(yīng)有相應(yīng)的求償權(quán)。收入主要包括物質(zhì)資產(chǎn)、已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的人力資源價(jià)值兩大部分，不僅反映了財(cái)務(wù)成本，也充分反映人力資源情況。綜上所述，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源成為第一生產(chǎn)要素，人力資源作為一種可變資本，以不可變資本為主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)顯然不適用于人力資源會(huì)計(jì)。人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)一步衍生出以人力資源為主體的一系列會(huì)計(jì)核算指標(biāo)，更好地反映企業(yè)人力資源分配及其動(dòng)態(tài)變化情況，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職能。

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作者：董麗華 單位：寧夏工商職業(yè)學(xué)院