內(nèi)部審計立法完善路徑研討

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國外關(guān)于內(nèi)部審計的立法有下列幾種情形：第一類，內(nèi)部審計法。國外的內(nèi)部審計法分為兩種情況，一是綜合性的內(nèi)部審計法，如以色列頒布的《內(nèi)部審計法》，不僅適用于公用單位，也適用于所有公眾公司、銀行、保險公司，具有較為普通的約束力。①二是專項的內(nèi)部審計法，如百慕大群島在2010年也制定了《2010內(nèi)部審計法案》，該法律盡管名稱是內(nèi)部審計，但是實質(zhì)上是關(guān)于政府部門和機構(gòu)組織的內(nèi)部審計工作的基本規(guī)范。②拉脫維亞共和國在2002年10月制定頒布了《內(nèi)部審計法》，同樣也是關(guān)于政府部門和機構(gòu)組織的內(nèi)部審計法律。第二類，地方審計法案。如南非共和國的夸祖魯－納塔爾省在2001年就頒布了《內(nèi)部審計法案》。第三類，其他法律中關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定，如《以色列公司法》第四章“公眾公司中的內(nèi)部審計師”，就是專門針對內(nèi)部審計的法律規(guī)定。第四類，相關(guān)法律法規(guī)對內(nèi)部審計的衍生影響。如2002年7月，美國國會頒布了《薩班斯法案》，該《法案》強制要求擴大上市公司信息披露范圍，強化監(jiān)管力度，同時強化法律責(zé)任的懲處力度。在《薩班斯法案》的推動下，2007年6月，美國證券交易委員會批準了《與財務(wù)報告審計相結(jié)合的內(nèi)部控制審計》，即美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的《審計準則第5號》。從此，內(nèi)部控制審計在世界范圍內(nèi)逐步成為內(nèi)部審計的一個重要種類，大大提升了內(nèi)部審計地位。但是，對于內(nèi)部審計工作，在西方國家更多是民間組織的自律行為。例如，國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA、國際信息系統(tǒng)審計協(xié)會ISACA等組織的關(guān)于內(nèi)部審計和內(nèi)部控制的系列規(guī)范等，在國際內(nèi)部審計領(lǐng)域，這些規(guī)范性文件具有較高的約束力并且直接指引國際內(nèi)部審計的發(fā)展方向，把控著內(nèi)部審計工作質(zhì)量和水平的高低，也把控著國際內(nèi)部審計師的執(zhí)業(yè)門檻的高低。

我國內(nèi)部審計立法中存在的問題

第一，沒有專門的《內(nèi)部審計法》。國家審計主要依據(jù)《審計法》對國家機關(guān)、軍隊、國有企事業(yè)單位開展審計，社會審計主要依據(jù)《注冊會計師法》，經(jīng)委托對被審計單位開展審計。內(nèi)部審計卻沒有類似的專門法律，審計署4號令只是部門規(guī)章。導(dǎo)致我國審計監(jiān)督體系中的三大板塊的立法層次不同，出現(xiàn)此長彼短，彼硬我弱的情況。

第二，《公司法》中沒有專門的關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定。內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，這種理念已成為審計理論界和實務(wù)界共識。然而，我國《公司法》中僅有3處提到了審計，分別在第63、165、170條，且都是關(guān)于會計師事務(wù)所審計的，完全沒有提及內(nèi)部審計的地位和作用問題，這是導(dǎo)致公司內(nèi)部審計地位低，定位不明確，公司治理較差的重要原因之一。

第三，現(xiàn)有內(nèi)部審計規(guī)定不符合時展要求。國際內(nèi)部審計師協(xié)會認為內(nèi)部審計是“獨立的、客觀的確認和咨詢活動”，其主要作用是“增加價值和改善運營”，主要目的是“幫助組織實現(xiàn)其目標”。內(nèi)部審計的重點在于風(fēng)險、內(nèi)部控制和公司治理程序方面，被賦予“監(jiān)督、評價、增值和服務(wù)”的四大功能，表明內(nèi)部審計的世界發(fā)展潮流是從“監(jiān)督型”轉(zhuǎn)向“服務(wù)型”。國際上關(guān)于內(nèi)部審計的最新發(fā)展沒有充分體現(xiàn)在我國內(nèi)部審計法規(guī)中。我國審計署4號令沿襲了《審計法》的監(jiān)督主導(dǎo)型的定位，即內(nèi)部審計是“真實、合法和效益審計”，我國的《內(nèi)部審計基本準則》（2003）認定內(nèi)部審計是“適當(dāng)性、合法性和有效性審計”，該定義比審計署4號令的定義內(nèi)容寬泛，較為接近國際內(nèi)部審計協(xié)會的要求，但是，仍然是不全面的，本質(zhì)上沒有超出“監(jiān)督型”定位模式。

第四、法律規(guī)定不全面，缺乏操作性。對于內(nèi)部審計來說，《審計法》的主要缺陷表現(xiàn)在兩個方面：一是整部《審計法》是對國家審計工作進行規(guī)范的法律，沒有列出一個板塊來規(guī)范內(nèi)部審計?！秾徲嫹ā返诙艞l強調(diào)內(nèi)部審計必須接受國家審計的監(jiān)督，只是附帶性的法律條文。二是“指導(dǎo)和監(jiān)督”沒有實施細則，難以操作。審計法規(guī)定審計署對各內(nèi)部審計機構(gòu)具有“指導(dǎo)和監(jiān)督”權(quán)，但審計署沒有設(shè)置專門的部門來負責(zé)該項工作，也沒有制定實施細則以確保正常行使該職權(quán)。在操作上幾乎是空白，主要由本單位和行業(yè)自律組織來規(guī)范內(nèi)部審計機構(gòu)的工作。

第五、部門規(guī)章力度不夠，剛性不夠，且執(zhí)行力不強。審計署4號令第三條規(guī)定單位“可以…配備總審計師。”由于該項規(guī)定缺乏剛性而且沒有相應(yīng)的懲罰措施，導(dǎo)致我國絕大多數(shù)部門和國有企業(yè)沒有設(shè)立總審計師。實際上，我國的內(nèi)部審計法律制度大多數(shù)是指導(dǎo)性的，多數(shù)情況是使用“可以”、“應(yīng)當(dāng)”等字眼，如4號令第八條審計經(jīng)費“應(yīng)當(dāng)列入財務(wù)預(yù)算，由本單位予以保證?！痹斐筛鲉挝辉趫?zhí)行制度上大相徑庭，各不相同。第十二條關(guān)于內(nèi)部審計“處理、處罰權(quán)”問題，由于缺乏監(jiān)管部門和實施細則，絕大多數(shù)單位的內(nèi)審處理、處罰權(quán)旁落。很多單位的領(lǐng)導(dǎo)認為“審計管事，監(jiān)察管人”，當(dāng)然，處理、處罰成了監(jiān)察部門的事。

第六、內(nèi)部審計主管機關(guān)不恰當(dāng)且多頭管理。首先，還存在大量不屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位，其內(nèi)部審計工作則不受約束國家審計機關(guān)的約束。其次，國家審計的目的包括真實、合法和效益三個方面，審計目的決定審計內(nèi)容和審計方法，合法性審計方法永遠不會成為內(nèi)部審計的主流方法，如果國家審計機關(guān)沒有一套完善的機制和專門機構(gòu)來指導(dǎo)內(nèi)審工作，那么，所謂的“指導(dǎo)”只是一句空話，無法完成。此外，目前國家關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定，除了審計署外，還有國資委、證監(jiān)會等多家主管機構(gòu)出臺的文件，內(nèi)部審計管理政策不一致，缺乏政府統(tǒng)一管理。

完善我國內(nèi)部審計立法的建議

第一，制定并頒布《內(nèi)部審計法》。有觀點認為，西方發(fā)達國家當(dāng)前的內(nèi)部審計獲得如此空前的地位應(yīng)當(dāng)歸功于美國《薩班斯法案》的巨大推動作用。我國內(nèi)部審計的地位不穩(wěn)定，差異較大，水平層次不齊，審計作用沒有得到充分發(fā)揮，與我國缺乏明確的內(nèi)部審計法律、規(guī)范有直接聯(lián)系。因此，我國目前迫切需要制定一部《中華人民共和國內(nèi)部審計法》，以期以法律的形式對我國的內(nèi)部審計工作做出全面的法律界定。該法律應(yīng)適用于國內(nèi)經(jīng)營的所有企事業(yè)組織，包括上市公司、國有企業(yè)、外商獨資企業(yè)、中外合資合作企業(yè)、民營企業(yè)，并確保內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性、完整性，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計的風(fēng)險控制和免疫作用?！秲?nèi)部審計法》應(yīng)包括以下較為全面的內(nèi)容：公司治理與內(nèi)部審計；審計委員會；總審計師制度；內(nèi)部審計組織的建立；內(nèi)部審計組織的職能；內(nèi)部審計師；內(nèi)部審計的獨立性；內(nèi)部審計的權(quán)限；內(nèi)部審計工作方法；內(nèi)部審計報告；內(nèi)部審計的保密規(guī)定；內(nèi)部審計質(zhì)量控制；內(nèi)部審計師的法律責(zé)任。

第二，修改《審計法》中的內(nèi)部審計條款。在《內(nèi)部審計法》出臺后，《審計法》中關(guān)于內(nèi)部審計的相關(guān)規(guī)定也應(yīng)加以修改、刪除。同時，通過立法形式，認真厘清內(nèi)部審計與國家審計的關(guān)系，加強內(nèi)部審計的企業(yè)性和獨立性。

第三，修改《公司法》，增加關(guān)于內(nèi)部審計的條款。內(nèi)部審計部門不同于企業(yè)的其他如生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)部門，它關(guān)系到公司的治理均衡，關(guān)系到公司控制系統(tǒng)的穩(wěn)定運行，關(guān)系到國家法律法規(guī)的實施，因此，必須由公司法加以約束。建議在《公司法》修訂中，增加專門的內(nèi)部審計章節(jié)。

第四，完善內(nèi)部審計法律體系。目前內(nèi)部審計法規(guī)制度很多，但由于缺乏內(nèi)部審計大法的指引，相互之間很不協(xié)調(diào)，相關(guān)規(guī)定不統(tǒng)一，在《內(nèi)部審計法》出臺后，各地方和各個部門關(guān)于內(nèi)部審計的法規(guī)，應(yīng)逐步清理甚至撤銷。各個企事業(yè)單位自行制定的內(nèi)部審計制度，也應(yīng)對照內(nèi)部審計法的相關(guān)規(guī)定，進行清理整頓，凡是不符合規(guī)定的條款一律更正。對于廣大的民營企業(yè)部分則應(yīng)著重推動內(nèi)部審計機構(gòu)的建立。此外，對于內(nèi)部審計的職業(yè)化、內(nèi)部審計作業(yè)的規(guī)范化等問題，也應(yīng)通過配套制度來逐步進行完善。

完善后的內(nèi)部審計法律體系應(yīng)是在《內(nèi)部審計法》的統(tǒng)領(lǐng)下，其他專門法律如公司法、會計法等制訂內(nèi)部審計方面的法律板塊（條款）與《內(nèi)部審計法》相配套，國務(wù)院制訂《內(nèi)部審計法實施細則》，確保法律的貫徹執(zhí)行。國資委等各部委制訂內(nèi)部審計規(guī)章制度，指導(dǎo)各部委和中央企事業(yè)單位的內(nèi)部審計工作，各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）等地方政府制訂內(nèi)部審計法規(guī)管理所轄范圍的內(nèi)部審計工作。中國內(nèi)部審計協(xié)會制訂內(nèi)部審計準則、實務(wù)指南、道德規(guī)范等規(guī)范性文件進行行業(yè)自律。（本文作者：唐忠良 單位：武漢大學(xué)）