新稅制下全年一次性獎(jiǎng)金納稅籌劃淺析
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【摘要】2019年起新個(gè)人所得稅法全面施行。為確保新舊稅制平穩(wěn)過渡，穩(wěn)定社會(huì)預(yù)期，新個(gè)稅法全面施行后仍保留了全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的過渡性優(yōu)惠政策。在此背景下，如何科學(xué)籌劃工資薪金的形式以及金額顯得至關(guān)重要。文章舉例分析選擇不同的計(jì)稅方式引起的納稅差異，闡述全年一次性獎(jiǎng)金無效區(qū)間產(chǎn)生的原因并分析推導(dǎo)無效區(qū)間的金額范圍，提出在新個(gè)稅法實(shí)施背景下納稅籌劃的建議。
【關(guān)鍵詞】新個(gè)人所得稅法；全年一次性獎(jiǎng)金；納稅差異；無效區(qū)間
一、個(gè)人所得稅相關(guān)政策變化
個(gè)人所得稅作為我國稅收收入的重要組成部分，隨著我國城鄉(xiāng)居民收入逐年遞增，中等收入群體持續(xù)擴(kuò)大，我國于2018年修訂了個(gè)人所得稅法案以優(yōu)化我國社會(huì)收入分配結(jié)構(gòu)，凸顯稅負(fù)公平性。此次改革，引入了綜合所得概念，建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制；對居民個(gè)人取得綜合所得按年計(jì)稅，實(shí)行年度匯算清繳多退少補(bǔ)征管模式；調(diào)整免征額、稅率級(jí)距，增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目等，改革涉及稅收征管體系多個(gè)環(huán)節(jié)，給政策銜接、稅收籌劃及申報(bào)帶來廣泛影響。為確保新舊稅制平穩(wěn)過渡，財(cái)政部、稅務(wù)總局制發(fā)了《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），規(guī)定在2021年12月31日前，居民個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，可以自主選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅或單獨(dú)計(jì)稅。2021年12月31日發(fā)布《關(guān)于延續(xù)實(shí)施全年一次性獎(jiǎng)金等個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)稅〔2021〕42號(hào)），規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠政策，執(zhí)行期限延長至2023年12月31日。
二、過渡期內(nèi)全年一次性獎(jiǎng)金的不同計(jì)稅方式
1.單獨(dú)計(jì)稅。居民個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，用全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)依據(jù)按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率及速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算得出應(yīng)納稅額。計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)2.合并納入綜合所得計(jì)稅。居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。計(jì)算公式：年度應(yīng)納稅額＝（年度應(yīng)稅收入額-基本扣除費(fèi)用-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-其他扣除）×適用稅率－速算扣除數(shù)
三、選擇不同計(jì)稅方式產(chǎn)生的納稅差異分析
過渡性優(yōu)惠政策的使用給不同收入人群帶來了不同程度的減稅效應(yīng)，選擇不同的計(jì)稅方式也會(huì)引起納稅差異，因而研究全年一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放規(guī)則進(jìn)行稅收籌劃具有現(xiàn)實(shí)意義。例1：A是甲公司一名員工，全年收入為130000元（不含五險(xiǎn)一金等專項(xiàng)扣除），其中工資薪金累計(jì)90000元，年終獎(jiǎng)金40000元，有住房貸款、子女教育和贍養(yǎng)老人等符合政策要求的專項(xiàng)附加扣除合計(jì)48000元。A選擇不同計(jì)稅方式的個(gè)稅計(jì)算如下。方式1：全年一次性獎(jiǎng)金合并綜合所得計(jì)稅。全年應(yīng)納稅額=（130000-60000-48000）×3%=660元方式2：全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅。一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅應(yīng)納稅額=40000×10%-210=3790元其他綜合所得應(yīng)納稅額=90000-60000-48000＜0，故不用繳稅。合計(jì)全年應(yīng)納稅額是3790元。比較兩種計(jì)稅方式，選擇方式1比方式2節(jié)省3130元。那么，為何單獨(dú)計(jì)稅的優(yōu)惠政策有時(shí)候反而不優(yōu)惠？究其原因，主要是由于老個(gè)稅法采用按月匯繳的模式，如果每月工資收入波動(dòng)幅度過大，就容易出現(xiàn)工資低時(shí)免納稅、基本減除費(fèi)用無法充分利用，工資高時(shí)超額累進(jìn)后稅額畸高的情況，特別是將一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)月工資計(jì)稅就更是如此。因此，國家稅務(wù)總局在2005年出臺(tái)一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的優(yōu)惠政策。而新個(gè)稅法中綜合所得采用按月預(yù)繳、按年匯算清繳的模式，這就消除了以往的問題。再者，新個(gè)人所得稅法將基本減除費(fèi)用提高至5000元/月并且增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，稅前可扣除額度大幅提高。對于例1中A員工這類工資薪金（不含一次性獎(jiǎng)金）低于其自身可扣除額度的中低收入人群，選擇并入綜合所得更能使其扣除額度得到充分利用，從而降低稅額。例2：B是甲公司一名經(jīng)理，全年應(yīng)稅收入為280000元（不含五險(xiǎn)一金等專項(xiàng)扣除），其中每月工資薪金累計(jì)200000元，年終獎(jiǎng)金80000元，有住房貸款、子女教育和贍養(yǎng)老人等符合政策要求的專項(xiàng)附加扣除合計(jì)48000元。B選擇不同計(jì)稅方式的個(gè)稅計(jì)算如下。方式1：一次性獎(jiǎng)金合并綜合所得計(jì)稅。全年應(yīng)納稅額=（280000-60000-48000）×20%-16920=17480元方式2：一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅。一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅應(yīng)納稅額=80000×10%-210=7790元其他綜合所得應(yīng)納稅額=（200000-60000-48000）×10%-2520=6680元。合計(jì)全年應(yīng)納稅額是14470元。比較兩種計(jì)稅方式，選擇方式2比方式1節(jié)省3010元。在例2中，B選擇一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅時(shí)，一次性獎(jiǎng)金和其他綜合所得適用稅率均為10%，而選擇一次性獎(jiǎng)金合并綜合所得計(jì)稅后引起了稅率檔級(jí)的提高，導(dǎo)致適用稅率變?yōu)?0%，因而導(dǎo)致了B選擇一次性獎(jiǎng)金合并綜合所得計(jì)稅后稅額增加。
四、全年一次性獎(jiǎng)金的無效區(qū)間
在超額累進(jìn)稅率計(jì)稅模式下選擇單獨(dú)計(jì)稅時(shí)，當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金金額處于無效區(qū)間，納稅人的稅后收入會(huì)低于上一級(jí)應(yīng)納稅所得額上限金額所對應(yīng)的稅后收入，也就是說會(huì)出現(xiàn)“多發(fā)1分錢少得幾千元甚至幾萬元”的情況。例如，員工丙全年一次性獎(jiǎng)金是36000元，其按全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的應(yīng)納稅額=36000×3%=1080元。丙稅后收入為36000-1080=34920元。員工丁全年一次性獎(jiǎng)金為36001元，其按全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的應(yīng)納稅額=36001×10%-210=3390.1元。丁稅后收入為36001-3390.1=32610.9元。丁的全年一次性獎(jiǎng)金雖然比丙多發(fā)1元，但實(shí)際稅后到手收入?yún)s少了2309.1元。研究無效區(qū)間產(chǎn)生的原因以及無效區(qū)間的實(shí)際范圍，有助于避開年終獎(jiǎng)的“雷區(qū)”，合法合理避稅，可以讓員工更好地享受減稅紅利，獲得更多實(shí)際收入。1.全年一次性獎(jiǎng)金無效區(qū)間產(chǎn)生原因。無效區(qū)間的產(chǎn)生與月度綜合所得稅率表中的速算扣除數(shù)息息相關(guān)。簡單來說，是因?yàn)樵露染C合所得稅率表中的速算扣除數(shù)僅為一個(gè)月的數(shù)，并非扣除12個(gè)月。如果采用分階段計(jì)稅法計(jì)算丁的全年一次性獎(jiǎng)金36001元的應(yīng)納稅額，級(jí)數(shù)1：36000÷12=3000，適用1級(jí)稅率3%；剩余1元適用2級(jí)稅率10%。應(yīng)納稅額合計(jì)=36000×3%+（36001-36000）×10%=36001×10%-36000×（10%-3%）=36001×10%-2520=1080.1元。通過上述公式，可以看到采用分階段計(jì)稅應(yīng)納稅額1080.10元，速算扣除數(shù)為2520。而使用月度綜合所得稅率表計(jì)稅，36001元適用2級(jí)稅率10%，速算扣除數(shù)為210。應(yīng)納稅額=36001×10%-210=3390.1元。兩種方式計(jì)算出的應(yīng)納稅額為什么不相等呢？通過研究表1的月度綜合所得稅率表可以發(fā)現(xiàn)，速算扣除數(shù)210是與超過3000元至12000元的部分成配比原則的，而以全年一次性獎(jiǎng)金36001元（3000.08×12=36001）為基數(shù)，相應(yīng)的速算扣除數(shù)應(yīng)為2520（210×12=2520）才符合配比原則。基于上述分析，速算扣除數(shù)的不配比性是導(dǎo)致出現(xiàn)無效區(qū)間的原因。2.全年一次性獎(jiǎng)金無效區(qū)間的范圍。在無效區(qū)間內(nèi)全年一次性獎(jiǎng)金金額從負(fù)增長到零，為了更好地進(jìn)行納稅籌劃，下面將分析推導(dǎo)無效區(qū)間的實(shí)際范圍。設(shè)Y為適用2級(jí)稅率10%的全年一次性獎(jiǎng)金，Y-（Y×10%-210）﹥36000-（36000×3%），Y﹥38566.67。說明當(dāng)Y﹥38566.67時(shí)，稅后收入才會(huì)大于按36000元發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金的稅后收入，即（36000，38566.67）為第2級(jí)的無效區(qū)間。同理可以推導(dǎo)出第4、5、6、7級(jí)相應(yīng)的無效區(qū)間（見表2）。用人單位在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，應(yīng)盡量避開全年一次性獎(jiǎng)金的無效區(qū)間。
五、全年一次性獎(jiǎng)金納稅籌劃建議
1.合理配比員工的年工資薪金和一次性獎(jiǎng)金。在員工年收入可以確定且單位自身制度允許的情況下，用人單位可進(jìn)行合理配比，降低員工稅負(fù)。例如，甲公司C員工的全年工資薪金為40萬元（不含五險(xiǎn)一金等專項(xiàng)扣除），那么當(dāng)其年工資薪金所得為25.6萬元、全年一次性獎(jiǎng)金為14.4萬元時(shí)，所需繳納的個(gè)人所得稅最低為36470元。2.避開全年一次性獎(jiǎng)金的無效區(qū)間。例如，D所在的甲公司根據(jù)其工作表現(xiàn)決定在12月份發(fā)放給D全年一次性獎(jiǎng)金38000元，而D在12月份的工資為8000元，如甲公司條件允許，可將D的全年一次性獎(jiǎng)金調(diào)整為36000元，12月份工資調(diào)整為10000元，這樣對于甲公司而言，為D付出的薪資總額不變；但對于D而言，年度清算匯繳時(shí)，如獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅，則年稅后收入多出（36000-36000×3%）-［38000-（38000×10%-210）］=510元，以及綜合所得增加2000元部分的稅后收入。3.加強(qiáng)新個(gè)稅法政策鉆研，提升稅務(wù)業(yè)務(wù)能力。新個(gè)稅法巨大的改動(dòng)讓個(gè)稅征收更加合理的同時(shí)也給財(cái)稅部門、用人單位財(cái)務(wù)人員和納稅人等帶來了極大的調(diào)整空間。財(cái)稅部門近年來通過多渠道、多形式開展個(gè)人所得稅政策宣傳，準(zhǔn)確解讀新個(gè)稅政策。作為用人單位的財(cái)務(wù)人員，是稅務(wù)政策的一線執(zhí)行者，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對新個(gè)稅法政策鉆研，貫徹國家財(cái)稅部門為工薪階層減輕稅負(fù)的指導(dǎo)思想，為員工做好薪酬規(guī)劃，合理避稅。在正確履行代扣代繳義務(wù)同時(shí)，對內(nèi)做好解釋、咨詢、宣傳等稅務(wù)服務(wù)工作，對外做好配合、溝通、核實(shí)工作。4.善于運(yùn)用個(gè)人所得稅手機(jī)APP，保障自身權(quán)益。個(gè)稅APP的推出極大地方便了廣大納稅人，集合了匯算清繳、專項(xiàng)附加扣除填報(bào)、收入納稅明細(xì)查詢等多個(gè)功能，可以滿足納稅人的日常需求。納稅人可登陸個(gè)人所得稅手機(jī)APP填寫自己的專項(xiàng)附加扣除、商業(yè)健康保險(xiǎn)等信息，也可以通過APP直觀明了地看出兩種不同計(jì)稅方式下所需繳納的稅額，選擇適合自己的申報(bào)方式，保障自身權(quán)益。5.建議繼續(xù)保留全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的優(yōu)惠政策。我國個(gè)稅的征管體系對于工薪所得的征收管理一直較為健全，單獨(dú)計(jì)稅的優(yōu)惠政策可以減輕納稅人負(fù)擔(dān)，降低以工資薪金收入為主要來源的中低收入群體的累進(jìn)稅率級(jí)次，緩解中低收入群體壓力，提高滿意度，增強(qiáng)幸福感和公平感。6.建議重視并妥善解決“無效區(qū)間”問題。速算扣除數(shù)本是超額累進(jìn)計(jì)稅方法中根據(jù)級(jí)次和稅率推導(dǎo)出的一種簡便運(yùn)算工具，本身并沒有實(shí)際含義，并非可以人為規(guī)定的。而在全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅中，速算扣除數(shù)的選用似乎違背了其本意，因而造成“無效區(qū)間”問題，這似乎有違個(gè)稅征收超額累進(jìn)規(guī)則和公平性原則。自相關(guān)政策出臺(tái)以來，也不斷有人提出諸如將速算扣除數(shù)乘以12等解決方案，建議財(cái)稅部門能夠重視并妥善解決“無效區(qū)間”問題，進(jìn)一步促進(jìn)稅收公平。
作者:鄺樂嫻 單位:汕頭大學(xué)