新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理探究
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【摘要】盈余管理與上市公司的發(fā)展有著緊密的聯(lián)系，上市公司可以借助新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)工具開(kāi)展多種盈余管理操作以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的目的。論文將結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理，分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的限制作用以及限制的局限性，并站在上市公司的角度對(duì)新準(zhǔn)則背景下可以實(shí)行的盈余管理對(duì)策進(jìn)行研究討論，其中重點(diǎn)介紹了從利用債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、無(wú)形資產(chǎn)、借款費(fèi)用和會(huì)計(jì)政策幾方面來(lái)進(jìn)行盈余管理，期望對(duì)上市公司開(kāi)展盈余管理工作提供參考。
【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公式；盈余管理；對(duì)策
1背景
1.1盈余管理概述盈余管理從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，經(jīng)歷了30多年的探索和完善后，人們對(duì)于盈余管理的概念有了更全面的認(rèn)知和定義。盈余管理通常指公司在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的前提下，利用相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和有關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，充分運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的可選擇性以及交易規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。目前我國(guó)資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，上市公式數(shù)量不斷增加，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，開(kāi)展盈余管理為公司贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是普遍行為。盈余管理在本質(zhì)上又區(qū)別于盈余作假，二者的唯一區(qū)別在于其操縱盈余中使用的方法不同。雖然兩者均是將公司的賬面盈余達(dá)到自己所需的水平，但盈余管理使用的手段是以合法和不損害公司價(jià)值為前提的。除此之外，盈余管理違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征及其中立性，在管理過(guò)程中容易導(dǎo)致使用的財(cái)務(wù)信息缺乏公平性、有效性以及可比性，從而導(dǎo)致投資者在進(jìn)行投資判斷時(shí)出現(xiàn)失誤和影響市場(chǎng)等不良影響，所以選取合適的盈余管理方法對(duì)于上市公司來(lái)講尤為重要。
1.2盈余管理的常用方法
目前，上市公司中主要存在三類(lèi)盈余管理模式：應(yīng)計(jì)盈余管理、真實(shí)盈余管理和分類(lèi)轉(zhuǎn)移盈余管理。其中，應(yīng)計(jì)盈余管是管理人員理通過(guò)改變會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)操縱盈余的，不改變公司現(xiàn)金流，只對(duì)公司的短期業(yè)績(jī)產(chǎn)生負(fù)面影響。而真實(shí)盈余管理是通過(guò)安排真實(shí)交易影響凈利潤(rùn)，其可以改變公司現(xiàn)金流，對(duì)公司的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)造成負(fù)面影響。分類(lèi)轉(zhuǎn)移盈余管理則是管理層蓄意錯(cuò)誤分類(lèi)利潤(rùn)表內(nèi)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)線上、線下項(xiàng)目來(lái)操縱核心盈余。不同上市公司可以根據(jù)自己的需求選擇適當(dāng)?shù)墓芾矸椒ā?/p>
2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更新和調(diào)整，其中一些項(xiàng)目的減少，一些條例的增加，對(duì)上市公司的盈余管理有一定的限制作用。同時(shí)，它又在一定程度上使企業(yè)在某些方面仍然能夠進(jìn)行盈余管理，并加大了其盈余管理的空間。
2.1對(duì)盈余管理的限制
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年7月1日起在上市公司中執(zhí)行以來(lái)，經(jīng)過(guò)多次的梳理、調(diào)整和修訂已逐漸趨于完善。其目的是統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而企業(yè)盈余管理是發(fā)生在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍之內(nèi)的。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理二者之間的關(guān)系可以描述為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生不是盈余管理的動(dòng)因，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生會(huì)成為管理當(dāng)局用來(lái)進(jìn)行盈余管理的工具”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在主觀上制約著盈余管理，盈余管理客觀上成為違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為，兩者在博弈中不斷演進(jìn)和發(fā)展。在嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束下，上市公司進(jìn)行盈余管理受到了限制，從而影響管理人員做出正確的判斷和選擇，影響管理效果；相反，在比較寬松的會(huì)計(jì)約束下，上市公司的盈余管理又難以受到管控，從而導(dǎo)致公司利用會(huì)計(jì)漏洞進(jìn)行過(guò)度盈余管理謀取不正當(dāng)利益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布在一些方面有效避免了公司進(jìn)行過(guò)度的盈余管理，如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回、對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行了限制、對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行了明確和完善會(huì)計(jì)披露中的相關(guān)要求等。這些措施在很大程度上都?jí)嚎s了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，對(duì)上市公司進(jìn)行盈余管理產(chǎn)生了很大的影響。
2.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限制作用的局限性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在很多方面限制了上市公司的盈余管理行為，但仍然存在不少漏洞，一些公司也在新準(zhǔn)則中不斷尋找新的漏洞開(kāi)展盈余管理。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在資產(chǎn)減值上要求企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，但企業(yè)資產(chǎn)減值范圍卻擴(kuò)大到舊有的八項(xiàng)資產(chǎn)以外的存貨、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)、采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、消耗性生物資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益及建造合同資產(chǎn)等，這意味著給了企業(yè)盈余管理更大的操作空間。除此之外，還可以通過(guò)變更固定資產(chǎn)折舊年限、處理無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用和借助借款費(fèi)用、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式來(lái)調(diào)整企業(yè)盈余?？傊聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的限制作用還存在著不小的局限性，二者的關(guān)系決定了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難走出盈余管理的延伸范圍，并為盈余管理提供了操作空間。
3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的對(duì)策
在遵循新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國(guó)上市公司可以通過(guò)利用債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、無(wú)形資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、會(huì)計(jì)估計(jì)等手段來(lái)進(jìn)行盈余管理，以達(dá)到主體自身利益最大化的目的。
3.1利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)
債務(wù)重組準(zhǔn)則自出臺(tái)以來(lái)經(jīng)歷了三次修訂，每次修訂都受到盈余管理的影響，同時(shí)在修訂之后新準(zhǔn)則又對(duì)上市公司進(jìn)行盈余管理的手段產(chǎn)生了影響。其核心問(wèn)題在于債務(wù)重組收益的確認(rèn)，是計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入資本公積；其次是債務(wù)重組的應(yīng)用范圍的限定、公允價(jià)值計(jì)量等問(wèn)題。在2019年的新定義極大減少了對(duì)債務(wù)重組的主觀判斷空間，且明確了債務(wù)重組的適用范圍，這極大縮小了上市公司進(jìn)行盈余管理的空間。但是上市公司仍可關(guān)聯(lián)方交易、利用不良資產(chǎn)進(jìn)行抵債和利用債務(wù)重組損益等方式進(jìn)行盈余管理。例如，上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行托管經(jīng)營(yíng)或者虛構(gòu)交易的方式來(lái)影響利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)方之間的分配，以此達(dá)到盈余管理的目的。
3.2利用非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)
非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則同樣于2019年完成了第三次修訂，新準(zhǔn)則相較于2006年準(zhǔn)則并無(wú)太多實(shí)質(zhì)性變化，更多的是為了與新準(zhǔn)則體系更好的融合。新準(zhǔn)則縮小了適用范圍，排除了存貨、企業(yè)合并、使用權(quán)資產(chǎn)、融資租賃等內(nèi)容。企業(yè)存貨是企業(yè)特別是制造業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，往往因?yàn)槠滟~面價(jià)值低于公允價(jià)值，經(jīng)常成為操作盈余管理的工具，但此次修訂不僅實(shí)現(xiàn)了與其他準(zhǔn)則的協(xié)同，更縮小了利用非貨幣資產(chǎn)交換進(jìn)行盈余管理的空間。與此同時(shí)，此次修訂也刪除了判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)受關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響的規(guī)定，這無(wú)異于為上市公司開(kāi)拓新的盈余管理手段提供了空間。
3.3利用無(wú)形資產(chǎn)調(diào)節(jié)
為了規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否有減值跡象，每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，并要求已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，以此來(lái)抑制上市公司操縱盈余，減少了盈余管理的空間。但上市公司是否計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是會(huì)計(jì)政策賦予上市公司的一種會(huì)計(jì)選擇權(quán)，這就導(dǎo)致產(chǎn)生了信息不對(duì)稱(chēng)和契約摩擦，為上市公司利用無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理留存余地。例如，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提除了要按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行外，還要看上市公司的會(huì)計(jì)人員是否有較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，由此得出的會(huì)計(jì)信息增加了投資者的判斷難度，這為盈余管理賦予了實(shí)際的可操作性。
4結(jié)語(yǔ)
本文從上市公司盈余管理的角度入手，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響。雖然準(zhǔn)則對(duì)盈余管理有諸多限制，但是我們?nèi)匀荒軌蚶闷渲械穆┒?，在合法的條件下，進(jìn)行盈余管理。例如，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值變動(dòng)損益、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等在一定程度上擴(kuò)大了上市公司的盈余管理空間，所以上市公司可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，從適合自己的角度入手進(jìn)行盈余管理，以實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的最大化。
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作者:唐露月 單位:成都信息工程大學(xué)