現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)主觀性的影響

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我國會計(jì)法第18條明確規(guī)定各單位不得隨意變更會計(jì)處理方法，但法律賦予各單位自行選擇適合其經(jīng)營狀況的會計(jì)政策。面對日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)可自主選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)處理方法，正因如此，現(xiàn)實(shí)情況下會計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)信息披露往往都帶有一定的會計(jì)主觀性。然而，另一方面又要求會計(jì)政策的選擇、會計(jì)估計(jì)等必須符合事物客觀發(fā)展規(guī)律，否則會導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)信息有失公允。本文從資產(chǎn)的公允價(jià)值、權(quán)責(zé)發(fā)生制等方面入手，揭示現(xiàn)代會計(jì)主觀性對會計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量、披露的重要影響，并提出一些措施以應(yīng)對會計(jì)主觀性在企業(yè)會計(jì)核算中的負(fù)面影響，在一定程度上確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息真實(shí)、可靠。

1客觀性原則下會計(jì)主觀性的含義

作為財(cái)務(wù)會計(jì)的基本原則之一，客觀性原則要求企業(yè)的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。本文認(rèn)為，會計(jì)的客觀性原則有兩個(gè)方面的含義：第一個(gè)方面表現(xiàn)為會計(jì)信息的可驗(yàn)證性，如進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)需要有真實(shí)的憑證、合同等依據(jù)來證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況的真實(shí)、可靠性；第二個(gè)方面表現(xiàn)為會計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)當(dāng)符合事務(wù)發(fā)展的客觀規(guī)律的要求。比如，在固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，其折舊的計(jì)提需要考慮三個(gè)方面：固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)使用年限以及預(yù)計(jì)凈殘值率。其中“預(yù)計(jì)使用年限”和“預(yù)計(jì)凈殘值率”都需要通過專業(yè)會計(jì)人員的職業(yè)判斷來進(jìn)行合理的估計(jì)。由于在會計(jì)信息的確認(rèn)與計(jì)量過程中通常需要依靠會計(jì)人員的主觀職業(yè)判斷作出符合客觀規(guī)律的結(jié)果。因此，會計(jì)主觀性在企業(yè)會計(jì)核算及信息披露時(shí)就顯得頗為重要了。會計(jì)主觀性[1]是指企業(yè)為了滿足核算損益和外部信息使用者的要求，在進(jìn)行會計(jì)核算、報(bào)表列報(bào)和信息披露的過程中，對缺乏完整而客觀的證據(jù)以及難以進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量的會計(jì)事項(xiàng)，利用會計(jì)的職業(yè)判斷和相關(guān)專業(yè)知識進(jìn)行人為估計(jì)和判斷。由于社會政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境在不斷發(fā)展變化，會計(jì)主觀性往往會受到多方面的影響，如會計(jì)政策、法律環(huán)境以及社會道德水平等，因此，深入分析會計(jì)主觀性在會計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)表列報(bào)時(shí)的消極作用，通過采取一些科學(xué)有效的措施對其進(jìn)行約束、控制，是提高我國企業(yè)會計(jì)信息披露質(zhì)量的必然要求。

2會計(jì)主觀性在企業(yè)會計(jì)核算中的體現(xiàn)

會計(jì)人員的主觀判斷往往首先體現(xiàn)在會計(jì)信息的確認(rèn)和計(jì)量過程中，進(jìn)而又影響到會計(jì)報(bào)表的列報(bào)以及財(cái)務(wù)信息使用者對企業(yè)營運(yùn)狀況的判斷和分析。

2.1會計(jì)主觀性對資產(chǎn)公允價(jià)值的影響

在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在實(shí)務(wù)工作中，通常是由資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評估，會計(jì)人員對公開交易市場上信息的掌握程度、不同行業(yè)規(guī)范的熟悉程度及其主觀意向因素的影響，都會使其在公允價(jià)值的判斷上存在較大差異。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價(jià)值往往會受到公開交易市場上的信息影響。首先，從信息收集的方面來看，在我國的市場環(huán)境下，公開交易市場上信息披露并不夠完善，信息的真實(shí)性和公允性就會影響到會計(jì)人員對某項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的主觀判斷。其次，不同行業(yè)對其行業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定也不同，這就要求會計(jì)人員對資產(chǎn)公允價(jià)值的評估要建立在對該行業(yè)信息和業(yè)務(wù)流程充分了解的基礎(chǔ)上，否則就難以把握對資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)。最后，出于利益驅(qū)使，會計(jì)人員若被授意高估某項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值，在財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表中就會致使其總資產(chǎn)的虛增，而對企業(yè)外部信息使用者來說，就無法獲得該企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，影響其對該企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營效果以及盈利水平的分析。

2.2會計(jì)主觀性對完工百分比法確認(rèn)收入的影響

運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，有利于財(cái)務(wù)信息使用者對合同進(jìn)度以及本期業(yè)績水平進(jìn)行考察。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)利用這種方法在會計(jì)核算中確認(rèn)收入、費(fèi)用時(shí)的可操縱性非常強(qiáng)。運(yùn)用完工百分比法很容易造成估計(jì)數(shù)與實(shí)際數(shù)的偏離，進(jìn)而影響到各期成本和收入的正確性[2]。用完工百分比法衡量完工程度經(jīng)常采用三種方法：成本法、工作量法以及實(shí)際測定法。其適用條件之一是交易的完工程度能夠可靠地確定，這需依靠專業(yè)人員的職業(yè)判斷水平、分析測算完工進(jìn)度的技術(shù)和對相關(guān)行業(yè)狀況的了解，只有在對該項(xiàng)工程有深入了解的基礎(chǔ)上，才能合理把握工程的完工進(jìn)度，而會計(jì)人員在此過程中不能只作為旁觀者，若無法充分了解工程項(xiàng)目的整體進(jìn)程和安排，就無法選擇適當(dāng)合理的確認(rèn)收入、費(fèi)用的方法。另一方面，企業(yè)可能會通過人為操縱以達(dá)到某種目的，比如，企業(yè)可以將預(yù)付工程款、發(fā)票已到但貨未到，或是貨物雖到卻暫時(shí)并未使用，其貨物所有權(quán)仍應(yīng)當(dāng)屬于供應(yīng)商而不應(yīng)計(jì)入工程項(xiàng)目的部分計(jì)入了成本，會計(jì)人員在進(jìn)行成本核算時(shí)使得成本虛增，企業(yè)通過此種方式以達(dá)到人為調(diào)增完工百分比的目的，并相應(yīng)地確認(rèn)收入、利潤。

2.3權(quán)責(zé)發(fā)生制下實(shí)施會計(jì)調(diào)整中的會計(jì)主觀性

在我國，會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行以原則為導(dǎo)向，企業(yè)會計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來確定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的應(yīng)收項(xiàng)目的可操作性比較強(qiáng)，比如某些上市公司會利用“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目進(jìn)行會計(jì)舞弊或是粉飾其財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)出于利益需求可能會推遲或提前確認(rèn)收入，通過人為操縱應(yīng)收及應(yīng)付項(xiàng)目，以此調(diào)整收入、費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間來虛增利潤或虛減成本費(fèi)用。以微軟公司為例，其在1996～2002年間，通過將符合規(guī)定應(yīng)當(dāng)資本化的研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為期間費(fèi)用，少列報(bào)159億美元的利潤(見表1)，并以此擺脫與美國司法部的反壟斷官司，收入的遞延使微軟在2000年左右其行業(yè)遭遇高科技泡沫時(shí)，通過將前期遞延收入確認(rèn)保證了其收入的穩(wěn)定性。[3]

2.4會計(jì)單位所處的環(huán)境也會加劇會計(jì)主觀性

會計(jì)人員與企業(yè)之間雇傭與被雇傭的關(guān)系使得其自身利益與企業(yè)相關(guān)聯(lián)，其工作必然會受到單位負(fù)責(zé)人的影響，若企業(yè)負(fù)責(zé)人道德缺失或是出于企業(yè)籌資等目的，會要求會計(jì)人員利用各種手段操縱會計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量的時(shí)間或方法。在現(xiàn)代企業(yè)中,由于管理者為了自身薪酬和職位晉升等目的,會與企業(yè)的會計(jì)人員合起伙來弄虛作假，操控會計(jì)信息，由此產(chǎn)生了會計(jì)信息失真的現(xiàn)實(shí)問題[4]，在這種環(huán)境下，會計(jì)人員可能會在個(gè)人利益驅(qū)使下在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)采取不恰當(dāng)?shù)氖侄?，以達(dá)到企業(yè)管理層對外財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)以及信息披露的要求。

3會計(jì)主觀性對企業(yè)會計(jì)信息消極影響的防范措施

3.1加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)、完善會計(jì)準(zhǔn)則

公允價(jià)值、完工百分比法確認(rèn)收入以及權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入費(fèi)用的確認(rèn)只是會計(jì)主觀性對會計(jì)核算影響的一些方面，由于會計(jì)主觀性在企業(yè)會計(jì)中的消極影響往往難以避免，不如從完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)理論方面入手，細(xì)化會計(jì)準(zhǔn)則。比如，對于資產(chǎn)公允價(jià)值的評估方面可以對公允價(jià)值計(jì)量屬性、計(jì)量方法以及報(bào)表附注中的信息披露做出明確、詳細(xì)的指示，規(guī)范公允價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量及其在報(bào)表列報(bào)中信息的合法性、公允性，而對會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)理論的完善也是隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，會計(jì)發(fā)展適應(yīng)新的市場環(huán)境的必然要求。另一方面，加強(qiáng)我國會計(jì)行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，加大執(zhí)法力度，做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)。

3.2會計(jì)人員的自我約束

對會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育是提升會計(jì)人員自我約束能力的關(guān)鍵，因而需要建立完備的職業(yè)道德規(guī)范體系并不斷完善，提升會計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)和水平。一方面要完善會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，對會計(jì)人員從事此行業(yè)的工作進(jìn)行記錄、考核，避免會計(jì)人員出于個(gè)人利益，通過各種手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。另外，提高、加強(qiáng)對會計(jì)人員道德素質(zhì)的要求，會計(jì)人員需每年參與繼續(xù)教育，及時(shí)完善專業(yè)知識、技能，更新會計(jì)行業(yè)法律法規(guī)，嚴(yán)格遵法、守法，提升道德水平。

3.3提升會計(jì)人員的職業(yè)水平

提升會計(jì)人員職業(yè)判斷能力表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是在會計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量的專業(yè)知識方面的能力，通過長期的工作、學(xué)習(xí)積累經(jīng)驗(yàn)，完善專業(yè)知識，提升業(yè)務(wù)水平。二是加強(qiáng)會計(jì)人員對所在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的把握。比如，工業(yè)企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)，會計(jì)人員對產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)了解甚少即會導(dǎo)致其對產(chǎn)品完工程度的誤判，進(jìn)而致使成本核算信息失真。因此，需要通過學(xué)習(xí)、參觀等方式來提高會計(jì)人員對不同行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程、工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程的熟悉程度。

3.4建立健全有效的監(jiān)督機(jī)制

建立合理有效的監(jiān)督機(jī)制包括三個(gè)方面。一是從企業(yè)內(nèi)部控制入手，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，在財(cái)務(wù)方面做到權(quán)責(zé)分明，即權(quán)責(zé)明確，相互制約，同時(shí)要避免企業(yè)管理層對會計(jì)核算中會計(jì)信息的真實(shí)性、公允性的干預(yù)，并且在內(nèi)部加強(qiáng)審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)人員需對企業(yè)內(nèi)部各部門業(yè)務(wù)流程熟悉、了解。二是政府部門的監(jiān)督職能，加強(qiáng)政府審計(jì)部門的監(jiān)督力度，發(fā)揮其審計(jì)、監(jiān)督職能的作用，運(yùn)用科學(xué)、有效的手段提高審計(jì)效率和效果。三是完善社會監(jiān)督體系，發(fā)揮注冊會計(jì)師審計(jì)職能的作用，加強(qiáng)對注冊會計(jì)師行業(yè)的建設(shè)與監(jiān)管，注冊會計(jì)師要對其所審企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性和公允性負(fù)責(zé)。只有企業(yè)內(nèi)部、政府部門以及社會監(jiān)督三方同時(shí)履行好監(jiān)督責(zé)任，才能削弱會計(jì)主觀性對現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)信息真實(shí)性、可靠性的負(fù)面影響，提升我國上市企業(yè)會計(jì)信息披露的質(zhì)量。

作者：王靖雯 單位：鄭州大學(xué)商學(xué)院會計(jì)學(xué)