生產(chǎn)企業(yè)出口的退稅原理稅收籌劃

前言：想要寫出一篇引人入勝的文章？我們特意為您整理了生產(chǎn)企業(yè)出口的退稅原理稅收籌劃范文，希望能給你帶來靈感和參考，敬請閱讀。

摘要：生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的計算及操作方法較為復(fù)雜和抽象，很多財稅人員誤讀其政策實質(zhì)。該文對免抵退稅的基本原理進(jìn)行了深入剖析及詳盡闡述，并指出了稅收籌劃關(guān)鍵因素是進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額的大小。本文以案例形式，例舉了生產(chǎn)企業(yè)間接出口方式及外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口方式兩種稅收籌劃方法，強(qiáng)調(diào)了生產(chǎn)企業(yè)在不同貿(mào)易背景下對稅收籌劃方法的選擇。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)企業(yè);出口退稅;免抵退;外貿(mào)企業(yè)

我國現(xiàn)行出口貨物或勞務(wù)的增值稅退（免）稅，操作方法上有兩種：一是生產(chǎn)企業(yè)的免抵退稅辦法；二是不具有生產(chǎn)能力的外貿(mào)企業(yè)或其他單位的免退稅辦法。生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅是指免征貨物或勞務(wù)出口環(huán)節(jié)銷項稅，退還采購環(huán)節(jié)的進(jìn)項稅，并以該退還的進(jìn)項稅先行抵頂內(nèi)銷貨物或勞務(wù)的應(yīng)納稅額，未抵頂完的部分予以退稅。外貿(mào)企業(yè)或其他單位的免退稅，由于不存在內(nèi)銷行為，所以僅須在免征出口環(huán)節(jié)銷項稅的同時，退還采購環(huán)節(jié)進(jìn)項稅，不存在應(yīng)退稅額抵稅的問題。因此，本文重點分析生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅基本原理及稅收籌劃。

一、生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅原理

生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅基本原理，可從稅務(wù)處理及會計處理兩個角度進(jìn)行分析。其稅務(wù)處理依據(jù)是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》財稅［2012］39號，會計處理依據(jù)是財政部2016年12月的《增值稅會計處理規(guī)定》（財會［2016］22號）。

（一）未完全實現(xiàn)零稅率

生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅，若完全實現(xiàn)零稅率，采購環(huán)節(jié)應(yīng)退的進(jìn)項稅額，計算基礎(chǔ)應(yīng)為不含稅的采購成本，退稅率應(yīng)為征稅率。實際上，由于生產(chǎn)企業(yè)外銷貨物與內(nèi)銷貨物對應(yīng)的進(jìn)項稅額難以分開核算，采購價格不一，計算出口退稅時不可能調(diào)取每批出口貨物消耗的采購成本據(jù)以計算應(yīng)退稅額。因此，出口退稅的計算基礎(chǔ)統(tǒng)一采用了出口貨物離岸價，而免抵退稅不得免征與抵扣稅額為減除免稅購入原材料的出口貨物離岸價與征退稅率之差的乘積。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物是否接近零稅率，取決于兩個幅度：一是減除了免稅購入原材料的出口貨物離岸價高出出口貨物對應(yīng)采購成本的幅度；二是退稅率低于征稅率的幅度。兩個幅度越小，越有利于接近零稅率。免抵退方法下，應(yīng)退稅額低于出口貨物消耗的進(jìn)項稅額的差額，即免抵退稅不得免征和抵扣稅額，計入主營業(yè)務(wù)成本。由于免抵退稅不得免征和抵扣稅額的存在，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物并未完全實現(xiàn)零稅率。

（二）應(yīng)退稅額僅反映資金流入

生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅，所退稅額取決于兩個金額的比較：一是應(yīng)納稅額；二是免抵退稅額。根據(jù)財稅［2012］39號文件，當(dāng)期應(yīng)納稅額實際上是當(dāng)期內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額與外銷貨物應(yīng)退稅額的差額。當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項稅額-［（當(dāng)期進(jìn)項稅額［內(nèi)銷+外銷］-（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進(jìn)原材料價格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）］（1）按免抵退稅基本原理，調(diào)整上述公式各要素順序可得式（2）：當(dāng)期應(yīng)納稅額=（當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額（內(nèi)銷））-［當(dāng)期進(jìn)項稅額（外銷）-（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進(jìn)原材料價格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）］（2）而免抵退稅額計算方法為：免抵退稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣年牌價-免稅購進(jìn)原材料價格）×出口貨物退稅率（3）由式（1）及式（2）不難得出結(jié)論，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期外銷貨物應(yīng)退稅額的計算存在兩種方法：一是直接法，即直接用減除免稅購進(jìn)材料價格的出口貨物離岸價作為計算基礎(chǔ)乘以出口貨物退稅率；二是間接法，即以外銷貨物對應(yīng)的進(jìn)項稅額減除不能退稅的部分。但兩種方法的計算結(jié)果并不相同，原因是當(dāng)期外銷貨物對應(yīng)的不含稅采購成本與出口貨物離岸價格的錯位。盡管如此，該方法并不影響退稅操作。如前所述，將減除免稅購進(jìn)材料價格的出口貨物離岸價與征退稅率之差的乘積作為不得免征與抵扣稅額計入主營業(yè)務(wù)成本，無論退稅方法如何操作，外銷貨物對應(yīng)的進(jìn)項稅額分為三個部分：一是不能抵頂不能退稅的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出部分；二是實際退稅的部分；三是未轉(zhuǎn)出未退稅，直接抵頂內(nèi)銷貨物銷項稅額的部分。即除進(jìn)入成本的進(jìn)項稅額，其余部分非退即抵，只是退稅表現(xiàn)為資金的回流，而抵稅直接在內(nèi)銷的銷項稅額中扣減。

（三）會稅處理的統(tǒng)一具體操作中，稅務(wù)處理須計算

當(dāng)期應(yīng)退回的資金，會計處理反映賬務(wù)平衡。本文以案例形式分析兩種處理的具體操作及統(tǒng)一性。（1）稅務(wù)處理。當(dāng)期應(yīng)納稅額大于零，說明外銷貨物應(yīng)退稅額已全部抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額，抵稅后仍須交稅。若當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零，當(dāng)期實際所退稅額取決于當(dāng)期留抵稅額與免抵退稅額的比較，選擇小者作為退稅的金額。當(dāng)期期末留抵稅額小于當(dāng)期免抵退稅額，退稅金額為留抵稅額，二者的差額為免抵稅額。當(dāng)期期末留抵稅額大于當(dāng)期免抵退稅額，退稅金額為免抵退稅額，二者的差額為期末留抵稅額。留底稅額留待下期繼續(xù)抵扣，免抵稅額是當(dāng)期不予退稅的部分。該部分免抵稅額的出現(xiàn)是由于當(dāng)期外銷貨物消耗了前期購入原材料對應(yīng)的進(jìn)項稅額，本期的采購金額較小所致。如前所述，從長期看，外銷貨物耗用的進(jìn)項稅額減去轉(zhuǎn)入成本的不得免征和抵扣稅額，其余部分非退即抵。所以，免抵稅額雖然當(dāng)期未退稅，但反映在其他期間的留抵稅額中。案例：某自營出口生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物征稅率與退稅率分別為17%及13%，2017年2月留抵稅額6萬元。2017年3月，購入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，價款200萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額34萬元通過認(rèn)證；內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行；出口貨物銷售額折合人民幣200萬元；進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的組成計稅價格50萬元。該生產(chǎn)企業(yè)3月所退稅額須計算兩個金額進(jìn)行比較。一是應(yīng)納稅額。具體計算方法：17-［34-（200-50）×（17%-13%）］-6=-17萬元，即當(dāng)期留抵稅額17萬元。其中，不得免征與抵扣稅額為：（200-50）×（17%-13%）=6萬元；二是免抵退稅額。具體計算方法：（200-50）×13%=19.5（萬元）。3月份應(yīng)退稅額為17萬元，退稅的17萬元不再作為留抵稅額，本期留抵稅額為零。（2）會計處理。該項出口退稅業(yè)務(wù)的會計分錄應(yīng)借記應(yīng)收出口退稅款17萬元，應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）2.5萬元，貸記應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（出口退稅）19.5萬元。另外，購入原材料時借記應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34萬元；貨物內(nèi)銷時貸記銷項稅額17萬元；不得免征與抵扣稅額應(yīng)貸記應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）6萬元。因應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅借方尚有2月份留底稅額6萬元，根據(jù)以上賬務(wù)處理，該生產(chǎn)企業(yè)3月份應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅所有三級明細(xì)科目的借方余額合計為42.5（2.5+34+6）萬元，貸方余額合計為42.5（19.5+17+6）萬元，本期應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅貸方余額合計與借方余額合計之差為零，無留抵稅額。由此，體現(xiàn)了稅務(wù)與會計處理的協(xié)調(diào)一致。假設(shè)生產(chǎn)企業(yè)3月份外購原材料300萬元，進(jìn)項稅額51萬元，其他條件不變。則3月份應(yīng)納稅額：17-［51-（200-50）×（17%-13%）］-6=-34萬元，免抵退稅額仍為19.5（萬元）。3月份應(yīng)退稅額19.5萬元，本期留抵稅額為14.5萬元。會計處理上，出口退稅業(yè)務(wù)的會計分錄應(yīng)借記應(yīng)收出口退稅款19.5萬元，貸記應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（出口退稅）19.5萬元。購入原材料時借記進(jìn)項稅額51萬元。其他分錄不變。該生產(chǎn)企業(yè)3月份應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅所有三級明細(xì)科目的借方余額合計為57（51+6）萬元，貸方余額合計為42.5（19.5+17+6）萬元，本期應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅借方余額合計與貸方余額合計差額在借方，金額為14.5，作為本期留抵稅額在4月份繼續(xù)抵扣。

二、生產(chǎn)企業(yè)免稅抵押稅收籌劃分析

生產(chǎn)企業(yè)出口貨物，扣除進(jìn)入成本的進(jìn)項稅額，其余部分非退即抵，退稅金額直接表現(xiàn)為資金的收回，從當(dāng)期留抵稅額中減去，未退稅的部分在下期繼續(xù)留抵。但實際工作中，很多企業(yè)誤以為收到出口退稅款才獲得了真正的利益，盲目追求退稅資金，進(jìn)行了豪無意義的退稅籌劃。其實，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物稅收籌劃的實質(zhì)，是減少當(dāng)期的不得免征與抵扣稅額，即減少進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額。影響進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額的要素有：一是征退稅率之差；二是出口貨物離岸價與免稅購進(jìn)原材料價格之差。兩個要素越小，退抵稅的效果越好。針對兩個影響因素，稅收籌劃方法如下。

（一）生產(chǎn)企業(yè)間接出口方式

生產(chǎn)企業(yè)出口貨物，存在自營出口及委托出口兩種方式。本文的直接出口等同于自營出口，但間接出口不同于委托出口。委托出口中，作為方的外貿(mào)企業(yè)須與作為委托方的生產(chǎn)企業(yè)簽訂委托合同，以生產(chǎn)企業(yè)的名義，依據(jù)出口貨物免抵退方法辦理出口退稅。而本文的間接出口，是由外貿(mào)企業(yè)買斷生產(chǎn)企業(yè)的出口貨物，以自己的名義，依據(jù)外貿(mào)企業(yè)的免稅退方法辦理出口退稅。（1）適用條件。免抵退方法下，生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅額及不得免征與抵扣稅額的計算基礎(chǔ)為減除了免稅購進(jìn)材料價格的出口貨物離岸價；免退稅方法下，外貿(mào)企業(yè)退稅額及不得退稅額的計算基礎(chǔ)是購進(jìn)貨物的不含稅成本。由于兩類企業(yè)的計算基礎(chǔ)不同，在征退稅率不一致情況下，生產(chǎn)企業(yè)可設(shè)立一家外貿(mào)企業(yè)，將自己直接出口改為通過外貿(mào)企業(yè)間接出口方式進(jìn)行稅收規(guī)避。但這種方法的適用條件，是外銷貨物所耗用原材料不存在免稅購入情況，或雖有免稅購入情況，出口貨物離岸價與免稅購入原材料價格之差須大于生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的內(nèi)部交易價格。（2）具體計算及成因分析。沿用前述案例的第一種情況，生產(chǎn)企業(yè)3月份不得免征與抵扣稅額6萬元。若該生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立一家獨立的外貿(mào)法人企業(yè)，將產(chǎn)品以160萬元的價格出售給外貿(mào)企業(yè)，由外貿(mào)企業(yè)再以200萬元的價格出口，其他條件不變。因前述案例免稅進(jìn)口料件的組價為50萬元，所以轉(zhuǎn)內(nèi)銷須補(bǔ)繳增值稅的計稅價格為50萬元，生產(chǎn)企業(yè)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅8.5（50*17%）萬元，但該進(jìn)項稅額可以從內(nèi)銷貨物的銷項稅額中抵扣。如表1所示，生產(chǎn)企業(yè)3月份銷項稅額為44.2（17+160*17%）萬元，進(jìn)項稅額為42.5（34+8.5）萬元，應(yīng)納稅額為-4.3（44.2-42.5-6）萬元。外貿(mào)企業(yè)承擔(dān)進(jìn)項稅額為27.2（160*17%）萬元；應(yīng)退稅額為20.8（160*13%）萬元，不退稅額為6.4（27.2-20.8）萬元。所以，生產(chǎn)企業(yè)及外貿(mào)企業(yè)的綜合稅負(fù)為-25.1（-20.8-4.3）萬元，生產(chǎn)企業(yè)間接出口相對于直接出口，從表面上看，退稅額及留抵稅額合計增加了8.1（-25.1+17）萬元。其實該種情況并未達(dá)到節(jié)稅效果。8.1萬元稅額有兩個成因：一是由于生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)不得免征與抵扣稅額的計算基礎(chǔ)不同。生產(chǎn)企業(yè)按照出口貨物離岸價扣減免稅進(jìn)口料件價格的余額與征退稅率之差的乘積計算不得免征和抵扣稅額，而外貿(mào)企業(yè)是按購進(jìn)價格與征退稅率之差的乘積計算。兩種計算方法下，該部分差額為：（17%-13%)*(200-50-160）=-0.4萬元。由于存在免稅進(jìn)口料件，間接出口比直接出口方式，其進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額增加了0.4萬元。二是由于進(jìn)料加工轉(zhuǎn)內(nèi)銷部分的進(jìn)項稅額退稅。如前所述，生產(chǎn)企業(yè)間接出口，補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)免征的增值稅進(jìn)項稅額8.5萬元，該部分進(jìn)項稅額的退稅額反映在外貿(mào)企業(yè)的出口退稅金額中。該項業(yè)務(wù)中，因補(bǔ)繳進(jìn)項稅額而多退稅額8.5萬元，與增加的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額0.4萬元，兩因素合計影響金額8.1（8.5-0.4）萬元。由于8.5萬元退稅額與補(bǔ)繳的進(jìn)項稅額相抵，與直接出口方式相比，實質(zhì)上是增加了0.4萬元的成本。因此，采用進(jìn)料加工轉(zhuǎn)內(nèi)銷方式間接出口貨物，若生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的內(nèi)部交易價格高于不得免征與抵扣稅額的計算基礎(chǔ)，達(dá)不到節(jié)稅效果，反而增加成本。若該案例采用一般貿(mào)易進(jìn)口或國內(nèi)購入原材料，其他條件不變。產(chǎn)品直接出口方式下，由于不存在免稅購入原材料，不得免征與抵扣稅額為：200*（17%-13%）=8萬元。若將直接出口改為間接出口，不得免征與抵扣稅額為：160*（17%-13%）=6.4萬元，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額減少1.6（8-6.4）萬元，達(dá)到節(jié)稅效果。

（二）外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口方式

外貿(mào)企業(yè)可采用自營出口，一般貿(mào)易委托加工出口，進(jìn)料加工復(fù)出口的方式出口貨物。若生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易中的免稅進(jìn)口料件改由另行設(shè)立的外貿(mào)公司負(fù)責(zé)購入，外貿(mào)公司再委托生產(chǎn)企業(yè)加工，并收購生產(chǎn)企業(yè)的最終產(chǎn)品復(fù)出口，則將生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為外貿(mào)企業(yè)的進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)。（1）適用條件。該種操作方法可適用于所有的進(jìn)料加工貿(mào)易。外貿(mào)企業(yè)的進(jìn)料加工存在作價加工及委托加工兩種形式。財稅［2012］39號文件出臺后，原出口企業(yè)作價銷售保稅進(jìn)口料件的應(yīng)征增值稅暫不入庫，待收回的貨物出口后抵減應(yīng)退的出口退稅款的政策已取消。根據(jù)該文件，作價加工須按內(nèi)銷征稅，進(jìn)口料件補(bǔ)稅，作價加工復(fù)出口貨物的退稅按一般貿(mào)易退稅規(guī)則處理。因此，為便于操作，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)選擇委托加工方式。財稅［2012］39號第四條第五項規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)出口委托加工修理修配貨物增值稅退（免）稅的計算基礎(chǔ)，為加工修理修配費用增值稅專用發(fā)票注明的金額。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)將進(jìn)料加工海關(guān)保稅進(jìn)口料件除外的原材料作價銷售給受托加工的生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將原材料成本并入加工修理修配費用并開具發(fā)票。（2）具體計算及成因分析。仍沿用上例，外貿(mào)企業(yè)以進(jìn)料加工方式進(jìn)口免稅料件，進(jìn)口后以委托加工方式通過生產(chǎn)企業(yè)加工成品，向生產(chǎn)企業(yè)銷售新增的國內(nèi)其他材料不含稅價格40萬元，向生產(chǎn)企業(yè)支付加工費不含稅價格70萬元，其他條件不變。根據(jù)財稅［2012］39號文件，外貿(mào)企業(yè)出口委托加工修理修配貨物，應(yīng)退稅額的計算基礎(chǔ)為加工費及材料費兩部分金額合計。外貿(mào)企業(yè)國內(nèi)銷售時銷項稅額6.8（40*17%）萬元，回購時進(jìn)項稅額：（70+40）*17%=18.7萬元，退（免）稅額：（70+40）*13%=14.3萬元，不予退稅而計入成本的稅額：（70+40）*（17%-13%）=4.4萬元，應(yīng)納稅額：6.8-（18.7-4.4）=-7.5萬元。生產(chǎn)企業(yè)購入環(huán)節(jié)進(jìn)項稅額40.8（34+6.8）萬元，銷項稅額35.7（18.7+17）萬元，應(yīng)納稅額-11.1（35.7-40.8-6）萬元。外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口方式，較生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工直接出口方式節(jié)稅1.6萬元。該部分差額是直接出口方式與外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口方式下進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額的差額。

三、結(jié)論

增值稅屬于價外稅，只要增值稅抵扣鏈條正常，無論應(yīng)納稅額大小，與企業(yè)成本無關(guān)。但若出現(xiàn)進(jìn)項稅額不予抵扣的情形，或銷售環(huán)節(jié)免征銷項稅額，但相應(yīng)進(jìn)項稅額不能完全退稅的情形，則須作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，從而增加企業(yè)成本。出口退稅中，退稅率一定的前提下，降低進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額的計算基礎(chǔ)，是稅收籌劃的關(guān)鍵所在。

參考文獻(xiàn)：

［1］財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》，（財稅［2012］39號）2012年5月25日。

［2］財政部：《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會［2016］22號）2016年12月3日。

［3］楊雪：《淺析生產(chǎn)企業(yè)出口退稅免抵退稅收籌劃》，《經(jīng)濟(jì)》2016年第10期。

［4］勞知淵：《生產(chǎn)企業(yè)出口退稅稅收籌劃的研究與分析》，《中國商論》2016年第27期。

作者:郭濱輝 單位:廣州商學(xué)院