企業(yè)預(yù)算管控狀況及體系重塑

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本文作者：陳虹 單位：重慶市電力公司財務(wù)資產(chǎn)部

1922年，麥金內(nèi)(J.0.McKinney)對預(yù)算管理已有的徹底零散研究成果進行了梳理和總結(jié)，并出版了第一部系統(tǒng)研究預(yù)算管理的專著，揭開了成本預(yù)算管理研究的序幕。20世紀40年代以后，受益于經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模得到迅速擴張，但同時企業(yè)面臨的環(huán)境日益復(fù)雜，市場競爭更加激烈，買方在市場中的地位逐步提升，此時企業(yè)開始管理學(xué)和經(jīng)濟學(xué)的理論運用到預(yù)算管理，建立起量化的財務(wù)管理模式，預(yù)算管理的職能由起初的成本控制轉(zhuǎn)化為財務(wù)資源的計劃和控制。這一時期，預(yù)算管理理論主要形成階段。到20世紀50年代至70年代，企業(yè)預(yù)算管理研究進入大規(guī)模發(fā)展階段。在這一階段，眾多的管理學(xué)思想被運用到預(yù)算管理研究“，預(yù)算參與”思想(Argyris，1952；LoweShaw，1968)[2-3]和“零基預(yù)算”方法形成于該階段(PeterA.Pyhrr,1970)。同時以目標利潤為導(dǎo)向的預(yù)算管理模式在這一時期成為大型企業(yè)集團的標桿模式。鄒韶祿(2004)[4]在研究中指出目前63.5%的企業(yè)集團都采用目標利潤導(dǎo)向模式實施預(yù)算管理。伴隨著企業(yè)管理理論(例如，企業(yè)戰(zhàn)略管理理論、權(quán)變理論、學(xué)習型組織等)的不斷發(fā)展和更新，企業(yè)集團預(yù)算管理理論研究也進入到改進階段(20世紀80年代至今)。由于外界環(huán)境的不確定增大，預(yù)算管理模式似乎難以迅速的響應(yīng)客戶需求，于是JeremyHope和RobinFraster[5]建議廢除預(yù)算管理，他們提出了“超越預(yù)算”的概念，他們認為企業(yè)可以采用基于市場的自我調(diào)節(jié)對市場變化進行適應(yīng)。而另一部分學(xué)者則認為應(yīng)該將先進的管理學(xué)思想和方法與企業(yè)集團預(yù)算管理相結(jié)合，實施預(yù)算改進，基于這種理念，學(xué)者們提出了戰(zhàn)略預(yù)算(Ruhl&Hartman，1994；湯谷良，2000；。鄒韶祿，2004)[4][6]、作業(yè)預(yù)算(Cooper&Kaplan，1998；Antos&James，1999；劉志遠，2001)[7]、持續(xù)改進預(yù)算(Tanaka，1993)和全面整合預(yù)算等新成果(于增彪，2002)[8]。

綜上所述，企業(yè)預(yù)算管理理論經(jīng)歷了近100年的發(fā)展，已經(jīng)形成了較為完善的理論體系和研究方法，并且在實際運用中也取得了一定的成績。然而無論和國外研究還是國內(nèi)研究大都集中于對單個企業(yè)的預(yù)算管理，雖然對企業(yè)集團有一定的通用性，但仍不能很好的適合企業(yè)集團的實際。為此本文將從企業(yè)集團的視角出發(fā)，研究符合企業(yè)集團實際，有利于企業(yè)集團增強自身管理水平和競爭力的預(yù)算管理模式。

企業(yè)集團預(yù)算管理的作用

企業(yè)集團是指以母公司為核心，通過資本運作手段實際集權(quán)和分權(quán)的權(quán)力配置，構(gòu)建在技術(shù)聯(lián)合或者經(jīng)營聯(lián)合基礎(chǔ)上的企業(yè)群體。產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和社會關(guān)系網(wǎng)絡(luò)是企業(yè)集團運行的兩大網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)，首先，企業(yè)集團運行的必須依賴于產(chǎn)權(quán)網(wǎng)絡(luò)的搭建，產(chǎn)權(quán)關(guān)系是企業(yè)集團形成的基石；其次，企業(yè)集團的集群優(yōu)勢還體現(xiàn)在它是各子公司間合作關(guān)系形成和加強的載體。因此，企業(yè)集團的預(yù)算管理研究要比單個企業(yè)的預(yù)算管理更為復(fù)雜，同時企業(yè)集團的預(yù)算管理對企業(yè)的存續(xù)和發(fā)展具有更豐富的意義。主要體現(xiàn)在：

預(yù)算管理作為一種企業(yè)集團內(nèi)部資源的優(yōu)化配置方式，在內(nèi)部資源稀缺的前提下，對企業(yè)資源的投入產(chǎn)出實施過程控制，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。其中如何配置稀缺資源實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，是企業(yè)集團預(yù)算管理的基礎(chǔ)工作和核心思想所在。另外企業(yè)集團預(yù)算管理具有戰(zhàn)略性、目標性和預(yù)測性三大特性。首先，企業(yè)集團預(yù)算目標的制定必須與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相一致，它需要與企業(yè)戰(zhàn)略同軌運行；其次，企業(yè)集團預(yù)算管理是企業(yè)資源配置的重要手段，是直接指導(dǎo)企業(yè)微觀生產(chǎn)的管理方式，必須與企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)狀況相適應(yīng)。所以預(yù)算管理是連接企業(yè)集團戰(zhàn)略與日常經(jīng)營活動的紐帶。因此，在企業(yè)集團實施預(yù)算管理過程之中，必須對預(yù)算管理目標實施量化預(yù)測，進而科學(xué)、合理的制定、分解、銜接以及修正集團預(yù)算目標。

按照契約理論的觀點，企業(yè)是一系列企業(yè)的集合，而企業(yè)集團作為企業(yè)群的聚集，包含了更多的契約，因此企業(yè)集團中存在的問題更加的復(fù)雜和多層次。由于信息不對稱的存在，各子公司的執(zhí)行目標可能與集團公司的目標背道而馳，各子公司管理層可能存在這各式各樣的道德行為和逆向選擇問題。而預(yù)算管理作為一種成本控制系統(tǒng)，兼具計劃、協(xié)調(diào)、控制、監(jiān)督、激勵等功能，通過目標量化控制、以及對有限資源的配置權(quán)和生產(chǎn)經(jīng)營過程的監(jiān)控設(shè)計，有利于明細內(nèi)部階層的權(quán)力和責任以及利益配置，進而有利于減少內(nèi)部利益體的機會主義行為，緩解敗德行為和“內(nèi)部人控制”等治理問題。因此，從公司治理的視角出發(fā)，企業(yè)集團預(yù)算管理是一種解決企業(yè)集團內(nèi)部多重問題而做出的制度安排，并體現(xiàn)為母子公司、管理層及相關(guān)預(yù)算人員共同參與的過程。

企業(yè)預(yù)算管理中常存在的問題

現(xiàn)有研究表明，當前我國大多數(shù)企業(yè)集團沒有一套完整的預(yù)算管理體系，而完整的企業(yè)集團預(yù)算管理是將銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、成本預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算融為一體的集中化預(yù)算管理體系，并且各模塊預(yù)算是相互聯(lián)系的。然而現(xiàn)有企業(yè)集團的預(yù)算管理僅包括其中的一塊，要么是銷售預(yù)算，要么是成本費用預(yù)算，大部分企業(yè)集團并沒有從整體上對預(yù)算管理進行控制，而將其作為一種臨時化、應(yīng)急性管理手段。這就導(dǎo)致企業(yè)集團預(yù)算管理缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向性，注重短期效益，缺乏長效機制。另外，企業(yè)集團內(nèi)部人對預(yù)算管理的認識程度也不夠深入，大部分人認為編制預(yù)算屬財務(wù)行為，應(yīng)由財務(wù)部門負責預(yù)算的制定和控制，甚至把預(yù)算理解為是財務(wù)部門控制資金支出的計劃和措施。實質(zhì)上預(yù)算管理是以財務(wù)管理為中心的一種企業(yè)管理方法，需要公司最高管理層進行組織和指揮，各預(yù)算執(zhí)行主體各自提出本單位(部門)的預(yù)算草案，超越了企業(yè)財務(wù)管理的范圍。

在實踐中，企業(yè)集團預(yù)算管理通常是圍繞母公司為中心展開的，在這一過程中子公司更多的是表現(xiàn)為一種被動接受狀態(tài)，他們的任務(wù)是完成母公司分解指派的指標，而且正如公司員工對預(yù)算管理的認識一樣，預(yù)算管理在實際執(zhí)行中主要是以財務(wù)指標為主，子公司預(yù)算情況完全以任務(wù)完成情況為考核依據(jù)，而且缺乏有效的考核激勵機制。過多地重視財務(wù)預(yù)算和財務(wù)指標的分析，對業(yè)務(wù)預(yù)算尤其是指標背后更深層次的東西缺乏深入挖潛。致使各預(yù)算執(zhí)行單位僅僅為完成任務(wù)，缺乏系統(tǒng)性和全面性，損害集團企業(yè)的可持續(xù)性，并且預(yù)算指標和考核任務(wù)單一，表現(xiàn)出過度剛性。另外，集團預(yù)算管理理應(yīng)是一種“自上而下”和“自下而上”的結(jié)合體，然而在預(yù)算過程中預(yù)算管理卻表現(xiàn)的極為偏頗“，自上而下”更多的表現(xiàn)為預(yù)算的制定，即行為要素“，自下而上”更多的表現(xiàn)為預(yù)算的考核，即結(jié)果要素。這一行為模式直接增加了預(yù)算執(zhí)行偏離企業(yè)實際情況的概率，更進一步扭曲了預(yù)算執(zhí)行單位完成任務(wù)的可能性，直接降低了企業(yè)預(yù)算管理的效率，甚至拖累整個集團的管理效率，表現(xiàn)出柔性不足，全員參與度差。

部分企業(yè)集團的預(yù)算編制流于形式，完全處于為了編制預(yù)算而編制預(yù)算狀態(tài)，沒有將預(yù)算與公司內(nèi)部制度很好地結(jié)合起來，過于注重預(yù)算管理的數(shù)字性，而不是將預(yù)算管理作為管理的一種手段，而是為了填補制度空白，因而起不到促進企業(yè)管理的作用，同時預(yù)算執(zhí)行制度形同虛設(shè)“，一把手說了算”頻頻發(fā)生，預(yù)算管理的權(quán)力制衡機制難以得到保證。預(yù)算管理作為一種成本控制機制的職能難以顯現(xiàn)，預(yù)算松弛成為常態(tài)，并且滋生員工很多不良習慣。同時各預(yù)算執(zhí)行單位之間缺乏必要的信息交流，主要是集團信息交流通過垂直管理方式進行，并且信息溝通往往會上上下下往復(fù)數(shù)次，缺乏效率，另外也限制了信息的橫向交流渠道。信息化技術(shù)未能充分運用，由于企業(yè)集團復(fù)雜的層級結(jié)構(gòu)，信息傳遞環(huán)節(jié)多，信息傳遞不及時，導(dǎo)致信息傳遞更容易失真。

企業(yè)集團預(yù)算管理的體系重塑

由于企業(yè)集團的高效運行是以產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和社會關(guān)系兩大網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的，因此大量學(xué)者從產(chǎn)權(quán)關(guān)系的視角對企業(yè)集團預(yù)算管理進行詳細研究，然而基業(yè)集團網(wǎng)絡(luò)中還存著子公司間的社會關(guān)系以及協(xié)同關(guān)系，雖然企業(yè)集團中各子公司在地理位置上分散各地、在經(jīng)營行業(yè)上各有不同，但企業(yè)集團內(nèi)部仍可看成一個網(wǎng)絡(luò)，各預(yù)算實體之間相互關(guān)聯(lián)，共同發(fā)展，而合作是企業(yè)集團網(wǎng)絡(luò)的基礎(chǔ)和前提。過度的預(yù)算松弛將對企業(yè)管理產(chǎn)生巨大危害，但適度的預(yù)算松弛卻是必要的，Bourageois(1981)和Merchant(1985)等在研究預(yù)算管理時指出適度的預(yù)算松弛是一種資源保障機制，它能夠有效的緩解員工的緊張情緒，為員工提高較為自由的工作環(huán)境，從而有利于企業(yè)價值的創(chuàng)造。企業(yè)集團面臨的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境遠比單個企業(yè)復(fù)雜多變，因此集團在實施預(yù)算管理時，必須充分體現(xiàn)預(yù)算的靈活性和柔性，吸收權(quán)變理論的思想，在一定剛性的前提下做到“因時制宜、因地制宜”。預(yù)算管理在本質(zhì)上是一種成本控制手段，體現(xiàn)在對資源的配置權(quán)限上，因此預(yù)算的編制和執(zhí)行必須要體現(xiàn)出其資源配置，特別是在成本預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算等方面的配置作用。其次必須將配置目標作為預(yù)算執(zhí)行結(jié)構(gòu)的考核標準，全面落實預(yù)算制度。

集團預(yù)算管理面臨的環(huán)境變化不定，因而企業(yè)應(yīng)該在權(quán)變的原則下制定出一套體系完善的預(yù)算管理體系，體系不是一成不變的，而是可以根據(jù)集團內(nèi)外部的環(huán)境變化需要進行修正的，應(yīng)該充分體現(xiàn)出預(yù)算的動態(tài)性。動態(tài)的預(yù)算管理體系應(yīng)該包括預(yù)算流程、預(yù)算制度和預(yù)算文化三個層次。具體而言包括十大要素：預(yù)算目標、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)控、預(yù)算考核、預(yù)算制度、預(yù)算組織、預(yù)算環(huán)境、集團戰(zhàn)略、集團文化，十大要素之間協(xié)同發(fā)展，共同構(gòu)成一個系統(tǒng)的、動態(tài)的企業(yè)集團預(yù)算管理體系。預(yù)算目標的確定需要形成恰當?shù)念A(yù)測程序，要制定出合理的目標，一致性和清晰化的預(yù)測流程就必不可少，按照動態(tài)預(yù)算管理模式的思想，預(yù)算流程需要包括七個步驟：提出假設(shè)、明確預(yù)測對象、收集整理資料、確定預(yù)測方法、進行實際預(yù)測、評價與修正預(yù)測結(jié)果以及最終的確定預(yù)測目標。因為預(yù)算的動態(tài)性，所以需要不斷的對預(yù)算目標進行評價和修正，從而形成一個閉合的目標制定環(huán)。

預(yù)算的編制是根據(jù)企業(yè)集團的實際運行模型對預(yù)算目標進行分解，從而強化相關(guān)單位或部門的責任。預(yù)算編制的重點之一是確定編制起點，即確定編制預(yù)算的立足點是什么？動態(tài)的預(yù)算編制模式講求與企業(yè)的根本目標相一致，為此動態(tài)預(yù)算的編制起點將不再是傳統(tǒng)的財務(wù)指標，例如每股收益、凈資產(chǎn)回報率等，而應(yīng)當以企業(yè)價值的創(chuàng)造(EVA)作為預(yù)算編制起點。動態(tài)預(yù)算管理模式要嚴格的在企業(yè)集團中得以執(zhí)行，需要完善相應(yīng)的預(yù)算考評和預(yù)算管理制度，不能讓預(yù)算考評和預(yù)算管理制度流于形式，抑或成為領(lǐng)導(dǎo)“一支筆”說了算。動態(tài)預(yù)算管理模式下的考評需要強調(diào)以戰(zhàn)略經(jīng)營單位為客體對財務(wù)指標和非財務(wù)指標的統(tǒng)籌兼顧，進行全面考核；需要圍繞戰(zhàn)略目標，以企業(yè)價值創(chuàng)造為考評的基本準繩；需要對預(yù)算管理的全過程實施動態(tài)的評價。

最后要全面的釋放動態(tài)預(yù)算管理的能量，必須構(gòu)建事宜的預(yù)算組織、營造良好的預(yù)算管理環(huán)境，最終促使預(yù)算管理成為企業(yè)集團文化的重要組成部門。為此，企業(yè)集團必須積極建立具有分權(quán)預(yù)算管理文化，努力營造全員參與的預(yù)算管理氛圍，同時倡導(dǎo)價值創(chuàng)造的工作理念，最終才能形成有利于企業(yè)集團長效發(fā)展的高效的預(yù)算管理文化，令企業(yè)員工樂于接受的預(yù)算管理文化。