納稅評(píng)估征管效應(yīng)探析
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稅務(wù)納稅評(píng)估是稅務(wù)部門(mén)針對(duì)日益增長(zhǎng)的稅源管理的重要手段。在發(fā)達(dá)國(guó)家及發(fā)展中國(guó)家中最直接的管理手段就是納稅評(píng)估，納稅評(píng)估是運(yùn)用數(shù)據(jù)信息對(duì)比分析的方法，對(duì)納稅人其納稅申報(bào)(包括減免緩抵退稅申請(qǐng)，下同)情況的真實(shí)性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。在目前實(shí)踐中多數(shù)就是對(duì)納稅人申報(bào)信息的稅收政策適用及其明顯差錯(cuò)進(jìn)行輔導(dǎo)性的整改，以達(dá)到納稅人自覺(jué)提高申報(bào)質(zhì)量的目的。這種方法在集團(tuán)企業(yè)稅務(wù)納稅評(píng)估后，效果較為明顯，作用體現(xiàn)充分。為進(jìn)一步驗(yàn)證納稅評(píng)估在稅務(wù)管理中的作用，特別是基層管理人員、基層領(lǐng)導(dǎo)干部、納稅人、以及納稅辦稅人員的反應(yīng)，更重要的是納稅人在納稅評(píng)估后的后續(xù)管理是否提高納稅遵從度，以此為調(diào)查是十分必要，也是非常有意義。此次調(diào)查對(duì)象是安徽省國(guó)家稅務(wù)局由省局直接開(kāi)展納稅評(píng)估的列名大企業(yè)及其相對(duì)應(yīng)的基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)涉及的納稅人、辦稅人、稅務(wù)管理人員和基層領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行直接和間接采訪，了解省局直接納稅評(píng)估后的納稅遵從度情況。
一調(diào)研內(nèi)容
此次調(diào)查主要是以80戶列名大企業(yè)集團(tuán)為主，涉及具體493戶納稅人。首先是對(duì)涉及納稅戶納稅評(píng)估前后的申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，了解納稅評(píng)估后納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)的變化，以驗(yàn)證納稅評(píng)估在稅收管理中的作用;其次是對(duì)納稅人及辦稅人員進(jìn)行調(diào)查，主要是通過(guò)電話訪問(wèn)、電子郵件問(wèn)詢等方式，以了解納稅人和辦稅人對(duì)納稅評(píng)估后的心理變化;最后是對(duì)所涉及到基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅評(píng)估后稅收管理情況的直觀感受，主要是通過(guò)個(gè)別訪問(wèn)、實(shí)地回訪進(jìn)行了解。從數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析、納稅人(辦稅人)、基層稅務(wù)人員三個(gè)視角，分析這一特定范圍納稅人在履行其納稅義務(wù)中的情況，通過(guò)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析說(shuō)明納稅人的納稅行為變化，用納稅人(辦稅人)自己語(yǔ)言來(lái)說(shuō)明納稅評(píng)估的影響，再者基層一線管理人員的感受也是說(shuō)明問(wèn)題的一種方式。
二調(diào)研方式
(一)抽取數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析
納稅人所有的稅收數(shù)據(jù)都在省集中的征管系統(tǒng)中，是可靠真實(shí)的。主要抽取的是納稅人各時(shí)期的申報(bào)數(shù)據(jù)、納稅評(píng)估數(shù)據(jù)、稅務(wù)稽查數(shù)據(jù)。由于納稅人稅收政策都是統(tǒng)一的，特別是對(duì)同行業(yè)同類(lèi)企業(yè)數(shù)據(jù)更具有可比性。納稅人在納稅評(píng)估后，其納稅申報(bào)數(shù)據(jù)的變化真實(shí)地反映其納稅態(tài)度的變化
(二)反饋調(diào)研
主要是針對(duì)筆者參與的幾戶集團(tuán)企業(yè)的納稅評(píng)估工作，對(duì)納稅評(píng)估后向納稅人進(jìn)行反饋調(diào)研，以期獲得納稅人真實(shí)想法和采取的措施。一是詢問(wèn)對(duì)納稅評(píng)估方式的看法;二是收集納稅人反饋的后續(xù)稅務(wù)應(yīng)對(duì)措施;三是調(diào)研沒(méi)有被納稅評(píng)估的集團(tuán)成員單位納稅人的納稅情況，以及整改問(wèn)題類(lèi)型。本次調(diào)研28戶集團(tuán)企業(yè)，涉及納稅人191戶。
(三)訪談?wù){(diào)查
由于稅收管理是一個(gè)層級(jí)性、綜合性很強(qiáng)的工作。納稅評(píng)估僅僅是涉及層級(jí)不同，但面對(duì)納稅人是相同的，同時(shí)納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有改變，日常稅收管理及事務(wù)仍由基層稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，納稅評(píng)估后的后續(xù)管理情況，基層一線管理人員是非常有發(fā)言權(quán)的。同樣是依據(jù)筆者參與的納稅評(píng)估戶，對(duì)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)別基層稅務(wù)干部進(jìn)行了訪談?wù){(diào)查。主要調(diào)查是:納稅人納稅評(píng)估后納稅遵從度的變化;基層稅務(wù)人員對(duì)納稅評(píng)估的看法;同行業(yè)同類(lèi)型納稅人的納稅申報(bào)變化情況;被納稅評(píng)估過(guò)的集團(tuán)企業(yè)整體稅收遵從變化情況。本次訪談3個(gè)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，涉及5位基層稅務(wù)干部，其中基層領(lǐng)導(dǎo)3人。
三調(diào)查結(jié)果
(一)數(shù)據(jù)說(shuō)明，納稅評(píng)估后納稅人納稅遵從度顯著提高
對(duì)全省80戶集團(tuán)共計(jì)493戶開(kāi)展省局直接納稅評(píng)估是從2012年開(kāi)展的，統(tǒng)計(jì)2012年和2013年數(shù)據(jù)①，比較發(fā)現(xiàn)2013年對(duì)納稅人的評(píng)估調(diào)整申報(bào)數(shù)據(jù)明顯下降，有問(wèn)題戶數(shù)占比增值稅下降11．83個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)所得稅下降9．56個(gè)百分點(diǎn)，消費(fèi)稅下降7．41個(gè)百分點(diǎn)，總體下降16個(gè)百分點(diǎn)，可以說(shuō)評(píng)估效應(yīng)是顯著的。評(píng)估稅款也呈大幅度下降，而自行申報(bào)稅款呈微幅上升，考慮經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)因素，可以認(rèn)為是持平的。說(shuō)明納稅人對(duì)評(píng)估是有敏感的，能夠主動(dòng)提高納稅遵從度。再?gòu)娜≡u(píng)估稅款來(lái)看，除企業(yè)所得稅下降外，其余兩稅種評(píng)估稅款基本持平。由于80戶企業(yè)集團(tuán)總體稅收占全省稅收的60%以上，我們可以看出，納稅評(píng)估影響是明顯的，特別是對(duì)集團(tuán)企業(yè)有擴(kuò)散效應(yīng)，而對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，評(píng)估稅款是呈上升，一是說(shuō)明基層稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)的評(píng)估任務(wù)也發(fā)揮了作用，二是說(shuō)明中小企業(yè)對(duì)納稅評(píng)估是接受的。
(二)納稅人對(duì)納稅評(píng)估輔導(dǎo)與執(zhí)法并重的方式較為歡迎
在納稅評(píng)估工作實(shí)踐中，我們對(duì)28戶集團(tuán)企業(yè)涉及191戶納稅人進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)研②，同時(shí)重點(diǎn)訪談了個(gè)別集團(tuán)財(cái)務(wù)老總，詢問(wèn)了一些個(gè)性化的問(wèn)題。本次訪談對(duì)象主要是全省的重點(diǎn)納稅企業(yè)，納稅意識(shí)和納稅水平較高，在代表性上具有偏向性，對(duì)中小企業(yè)可能不具有代表性。在調(diào)查的集團(tuán)企業(yè)中，多數(shù)為國(guó)有控股集團(tuán)、民營(yíng)企業(yè)(上市)集團(tuán)以及部分上市公司，納稅意識(shí)及納稅遵從度高。對(duì)稅收政策及征管程序比較熟悉，有較強(qiáng)的法制觀念。一致認(rèn)為作為企業(yè)必須依法納稅，依法接受稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管，依法配合檢查評(píng)估。認(rèn)為納稅評(píng)估是一種柔性執(zhí)法行為，能有效解決企業(yè)在執(zhí)行稅收法律法規(guī)中的一些模糊問(wèn)題，對(duì)以政策輔導(dǎo)，自查自糾，自行繳庫(kù)，只加滯納金不加處罰款比較認(rèn)同，能減少對(duì)企業(yè)的震動(dòng)，維護(hù)企業(yè)的信譽(yù)。在調(diào)查中，這些企業(yè)集團(tuán)對(duì)加收滯納金比較敏感，因?yàn)檫@是營(yíng)業(yè)外支出，特別是上市公司，這部分是要向股東說(shuō)明的。再者，企業(yè)集團(tuán)對(duì)評(píng)估一戶而由集團(tuán)統(tǒng)一對(duì)成員單位自查，統(tǒng)一政策口徑糾正稅收差錯(cuò)也是認(rèn)可的。從統(tǒng)計(jì)比例來(lái)看，對(duì)納稅評(píng)估的認(rèn)同度達(dá)到90%以上，對(duì)處理結(jié)果在集團(tuán)成員單位中的整改或者是申報(bào)修正幾乎達(dá)到100%，但由于納稅評(píng)估目前的法律框架未構(gòu)成，對(duì)其復(fù)雜還是存在疑慮的?？傮w看來(lái)，集團(tuán)企業(yè)對(duì)納稅評(píng)估這一管理檢查模式是基本認(rèn)可的。對(duì)其執(zhí)法與輔導(dǎo)并重，自糾與自查相結(jié)合，由點(diǎn)及面的整改政策效應(yīng)是實(shí)現(xiàn)了稅企雙贏。
(三)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅評(píng)估能有效促進(jìn)稅收管理水平的提高
全省國(guó)稅系統(tǒng)屬垂直管理，各種情況基本一致，故選取具有典型的5位基層稅務(wù)干部進(jìn)行了訪談③，其中三位是不同單位的基層領(lǐng)導(dǎo)。訪談設(shè)計(jì)了5個(gè)問(wèn)題，分別涉及機(jī)構(gòu)設(shè)置、稅收管理手段異同、存在問(wèn)題、評(píng)估成效比較和規(guī)范完善建議等方面。通過(guò)訪談，基層同志基本認(rèn)同納稅評(píng)估這種形式，在實(shí)踐中也取得了一定成效。一是認(rèn)為納稅評(píng)估一定程度上解決了取消專(zhuān)管員后的事務(wù)性問(wèn)題;二是納稅評(píng)估能有效連接日常管理和稅務(wù)稽查間的管理脫節(jié)問(wèn)題;三是納稅評(píng)估集檢查與輔導(dǎo)一身能最大地取得納稅人的認(rèn)同，特別是補(bǔ)稅不罰款減輕納稅人的負(fù)擔(dān);四是納稅評(píng)估在實(shí)踐中能“評(píng)一示百”的效果，提高了納稅人整體稅收遵從度。當(dāng)然由于身份不同，專(zhuān)管員更多地認(rèn)為納稅評(píng)估實(shí)踐中問(wèn)題處理有難度，而基層領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為納稅評(píng)估存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和程序規(guī)范問(wèn)題，但一致認(rèn)為納稅評(píng)估能有效促進(jìn)稅收管理水平的提高。
四情況分析
綜合數(shù)據(jù)分析及訪談反饋情況，納稅評(píng)估在稅收管理實(shí)踐中具有較高的認(rèn)同和較好的管理效果?；诋?dāng)前稅收征管現(xiàn)實(shí)，納稅人遵從度普遍不高，征收成本高于世界平均水平，稅收績(jī)效管理建設(shè)剛起步，征納雙方互信不夠等情況，納稅評(píng)估作為一種介于專(zhuān)管員管理和稅務(wù)重點(diǎn)稽查之間的一種管理手段，具有較好優(yōu)勢(shì)。
(一)納稅評(píng)估存在法律地位支撐問(wèn)題
1、現(xiàn)有納稅評(píng)估規(guī)定立法層級(jí)不高。當(dāng)前實(shí)施的《稅收征收管理法》中并無(wú)納稅評(píng)估的相關(guān)表述，作為日常稅收征管工作的重要一環(huán)，我們必須明確納稅評(píng)估的法律地位，也就是要將其寫(xiě)入征管法，賦予其應(yīng)有的法律地位，以免出現(xiàn)目前稅務(wù)實(shí)踐中的尷尬情況。目前可以運(yùn)用的法律也就是2005年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》。從立法角來(lái)看，立法層級(jí)、立法依據(jù)等方面都不是十分充分。納稅評(píng)估作為對(duì)納稅人申報(bào)繳稅行為的“真實(shí)性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為”，在法律地位上是不明確也是不合理的。一個(gè)完整的法律規(guī)范是由法律事實(shí)構(gòu)成，以及對(duì)其法律后果進(jìn)行處理的過(guò)程，納稅評(píng)估中的“進(jìn)一步管理措施”并不能成為納稅評(píng)估的法律后果。現(xiàn)行納稅評(píng)估結(jié)果只能是與納稅人協(xié)商，由納稅人自行糾正不實(shí)的申報(bào)繳稅行為，納稅評(píng)估沒(méi)有任何的行政或法律的強(qiáng)制處理，否則就只能移交稽查。從這點(diǎn)來(lái)說(shuō)，當(dāng)前納稅評(píng)估在法律上是不成立的，必須進(jìn)行法律地位的設(shè)計(jì)與重構(gòu)。
2、納稅評(píng)估在實(shí)際執(zhí)行中存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。由于前述納稅評(píng)估立法方面存在的問(wèn)題，直接影響在實(shí)際工作中的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。主要表現(xiàn)一是納稅評(píng)估程序上的風(fēng)險(xiǎn)，稅收管理是依程序進(jìn)行的，納稅評(píng)估采集納稅人的涉稅信息、要求納稅人說(shuō)明反饋問(wèn)題、約談納稅人作為證據(jù)或判斷依據(jù)、向納稅人下達(dá)稅務(wù)處理意見(jiàn)都不是規(guī)范的程序，若納稅人復(fù)議或是訴訟在程序上是立足不穩(wěn)的;再者對(duì)納稅人涉稅問(wèn)題的處理存在實(shí)體上的風(fēng)險(xiǎn)，稅收是依法征收的，對(duì)其處理應(yīng)當(dāng)是確認(rèn)、確定的，不能存在模糊，納稅評(píng)估實(shí)踐中往往多是輔導(dǎo)納稅人自查，對(duì)涉稅疑點(diǎn)對(duì)照稅法規(guī)定自行糾正、自行申報(bào)繳稅、自行調(diào)整賬務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以默認(rèn)，并不予處罰(僅加收滯納金)。這將導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法人員行政不作為或者瀆職的可能性，導(dǎo)致納稅人未來(lái)存在查處并加處罰款的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)稅務(wù)執(zhí)法人員有執(zhí)法犯法的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)納稅評(píng)估在實(shí)踐執(zhí)行中存在隨意性問(wèn)題
通過(guò)訪談，基層領(lǐng)導(dǎo)主要擔(dān)心的就是納稅評(píng)估工作中的隨意性問(wèn)題。主要表現(xiàn)就是沒(méi)有制約和監(jiān)督機(jī)制，往往是由評(píng)估人員說(shuō)了算，與納稅人談妥了，由納稅人自查，評(píng)估人員反而撇清了所有責(zé)任，甚至個(gè)別人還會(huì)權(quán)力尋租，撈好處。對(duì)一些無(wú)法定性問(wèn)題的，不深入檢查;對(duì)納稅人不認(rèn)同的問(wèn)題，不追究;對(duì)模棱兩可的問(wèn)題，甚至不是問(wèn)題的問(wèn)題，刁難納稅人或是索要好處。這些隨意性，更加大了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的難度，加大了稅務(wù)人員瀆職失職的可能，更加大了納稅人稅收不遵從的可能性。
五建議分析
(一)用法律形式明確納稅評(píng)估的地位
十八大提出要提高國(guó)家治理的現(xiàn)代化水平，稅收征管的現(xiàn)代化也不例外。治理水平的提高是以法律為保證的，國(guó)家征稅是依法進(jìn)行的，不僅表現(xiàn)在實(shí)體上，程序上的法律固定也是必不可少的。在當(dāng)前實(shí)施的《稅收征收管理法》中并無(wú)納稅評(píng)估的相關(guān)表述，可以說(shuō)稅收實(shí)踐中程序上存在缺陷，我們必須明確納稅評(píng)估的法律地位，也就是要將其寫(xiě)入征管法，賦予其應(yīng)有的法律地位，以免出現(xiàn)目前稅務(wù)實(shí)踐中的尷尬情況。納稅評(píng)估作為對(duì)納稅人申報(bào)繳稅行為的“真實(shí)性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為”，在法律地位上是不明確也是不合理的。一個(gè)完整的法律規(guī)范是由法律事實(shí)構(gòu)成，以及對(duì)其法律后果進(jìn)行處理的過(guò)程，納稅評(píng)估中的“進(jìn)一步管理措施”并不能成為納稅評(píng)估的法律后果?，F(xiàn)行納稅評(píng)估結(jié)果只能是與納稅人協(xié)商，由納稅人自行糾正不實(shí)的申報(bào)繳稅行為，納稅評(píng)估沒(méi)有任何的行政或法律的強(qiáng)制處理，否則就只能移交稽查。從這點(diǎn)來(lái)說(shuō)，當(dāng)前納稅評(píng)估在法律上是不成立的，必須進(jìn)行法律地位的設(shè)計(jì)與重構(gòu)。
(二)制定嚴(yán)密規(guī)范的納稅評(píng)估操作體系
納稅評(píng)估的效用體現(xiàn)，是征納雙方在稅收成本、稅收法律遵從以及整個(gè)社會(huì)稅收意識(shí)提高等方面的顯現(xiàn)。僅僅有法律地位的確立，沒(méi)有嚴(yán)密規(guī)范的納稅評(píng)估操作體系，在實(shí)踐中仍然存在征納雙方的博弈，也即存在本次實(shí)踐調(diào)查中征納雙方陳述的情況，特別是基層稅務(wù)干部的擔(dān)心。首先，確定納稅評(píng)估的完整操作程序。即確定在達(dá)成征納雙方認(rèn)可的、具有法律效用的評(píng)估結(jié)論時(shí)，需要經(jīng)過(guò)的哪些程序是必定程序，哪些是條件選擇程序，哪些是建議性程序。在納稅評(píng)估實(shí)踐中，讓評(píng)估人員和納稅人共同遵守。其次，確定風(fēng)險(xiǎn)防范規(guī)則，即在納稅評(píng)估實(shí)踐中，如何確認(rèn)評(píng)估結(jié)果，使得評(píng)估人員不能因納稅人的惡意而使得他們陷入瀆職或者失職的境地，也不得讓納稅人反復(fù)出現(xiàn)整改或者被動(dòng)接受評(píng)估人員的刁難。再者，確定稅收征管環(huán)節(jié)中納稅評(píng)估承上啟下的作用，是征管中必經(jīng)環(huán)節(jié)，還是選擇性環(huán)節(jié)，是普遍運(yùn)用，還是篩選使用都必須明確，以防止濫用或者選擇性地尋租使用這一措施。由此做到程序規(guī)范和過(guò)程的全監(jiān)控，讓征納雙方，或者說(shuō)是評(píng)估方和被評(píng)估方都會(huì)難越雷池，會(huì)使評(píng)估的效應(yīng)及其后續(xù)效應(yīng)最大化。
(三)完善納稅評(píng)估績(jī)效考核機(jī)制
績(jī)效考核是對(duì)工作進(jìn)行量化評(píng)價(jià)并作為獎(jiǎng)懲依據(jù)。納稅評(píng)估績(jī)效也就是對(duì)評(píng)估工作進(jìn)行科學(xué)量化，保證納稅評(píng)估能夠真正成為納稅義務(wù)認(rèn)可的有效措施的重要支撐。對(duì)納稅評(píng)估績(jī)效考核可從以下幾個(gè)方面考慮。一是納稅評(píng)估工作完成量，也就是一定時(shí)期規(guī)定應(yīng)當(dāng)完成的工作量;二是風(fēng)險(xiǎn)排除率，主要是針對(duì)評(píng)析結(jié)果通過(guò)納稅評(píng)析商談后，對(duì)納稅人“自行申報(bào)繳納”信息補(bǔ)證后，再次通過(guò)納稅評(píng)估模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)生成，是否降低或排除風(fēng)險(xiǎn)等級(jí);三是納稅人稅收遵從度提高情況，即對(duì)納稅人后續(xù)的“自行申報(bào)繳納”進(jìn)行跟蹤，考察納稅人是否再次出現(xiàn)不合理的自行申報(bào)繳納行為;四是其他績(jī)效指標(biāo)，如程序規(guī)范性、移交稽查選案的準(zhǔn)確率、廉政情況、納稅人反饋情況等。
作者：封振濤 潘宏坤 王金武 單位：安徽省國(guó)稅局第一直屬分局
