稅收籌劃與盈余管理方式的選擇

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摘要：2008年1月1日起在我國(guó)實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》，將原外商投資企業(yè)所得稅法與內(nèi)資的企業(yè)所得稅進(jìn)行了合并，標(biāo)志著在國(guó)內(nèi)居民企業(yè)的所得稅稅率的統(tǒng)一，從此改變了過去內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)上的不公平。然而，兩稅合并的實(shí)現(xiàn)，并不是簡(jiǎn)單的稅率一致，其給國(guó)內(nèi)居民企業(yè)后續(xù)的稅收籌劃與盈余管理等方面的研究提出了方向。隨著企業(yè)現(xiàn)代化管理制度的日益完善，財(cái)務(wù)管理對(duì)于企業(yè)來說顯得愈發(fā)的重要，財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。企業(yè)價(jià)值最大化則要求其有效降低各項(xiàng)成本費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的增長(zhǎng)。稅收籌劃與盈余管理是財(cái)務(wù)管理中的重要組成部分，且二者之間存在著較為密切的聯(lián)系。在兩稅合并的前提下，企業(yè)也應(yīng)該充分考慮上述兩項(xiàng)工作的管理方式的選擇，確保財(cái)務(wù)管理達(dá)到預(yù)期的效果，并最終為企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展貢獻(xiàn)出其一份力量。本文將從兩稅合并的背景談起，并提出兩稅合并后稅收籌劃的方向以及企業(yè)的盈余管理。希望通過較為淺顯的論述，為居民企業(yè)的納稅籌劃以及盈余管理工作提供一些幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；稅收籌劃；盈余管理

一、兩稅合并的必要性

首先，有利于公平稅負(fù)。原外商投資企業(yè)稅法，對(duì)于外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠較多，如“免二減三”、“先進(jìn)技術(shù)型外商投資企業(yè)稅率優(yōu)惠”、“高新技術(shù)外商投資企業(yè)的稅率優(yōu)惠”、“外商分到的股利反投資退稅”等，并且有許多優(yōu)惠稅率還可以疊加使用。然而，反觀內(nèi)資企業(yè)稅率為33%，其優(yōu)惠的條件也較為有限。同樣是國(guó)內(nèi)的居民企業(yè)，其稅率差是顯而易見的，也由此產(chǎn)生了稅負(fù)的不公平。而兩稅合并以后，無論是外資還是內(nèi)資企業(yè)，只要是居民企業(yè)其一般企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%，從而，使其站在一個(gè)起跑線上，通過公平稅負(fù)來營(yíng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。其次，外商投資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠政策有盲目。外商投資企業(yè)所得稅法與內(nèi)資企業(yè)最大差別在于稅收優(yōu)惠上，然而客觀地講原外商投資企業(yè)所得稅法有許多盲目之處。其優(yōu)惠主要體現(xiàn)在區(qū)域?qū)颍鴮?duì)于產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的影響并不是十分明顯，有相當(dāng)多的外商投資投向不合理，加劇了國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)的失衡。另外，外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，促使很多人假借外資之名行獲取稅收優(yōu)惠之實(shí)，造成國(guó)內(nèi)社會(huì)誠(chéng)信體系嚴(yán)重下滑。因而，有必要將兩稅進(jìn)行有效合并。

二、兩稅合并后的稅收籌劃方向

稅收籌劃(英文TaxPlanning)，是指納稅人在嚴(yán)格遵從于稅收法律、法規(guī)以及政策的基礎(chǔ)之上，在相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)發(fā)生以前，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，達(dá)到少征稅款或是延期納稅的目的。企業(yè)通過合理的稅收籌劃不僅可以有效降低納稅成本還可以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因而許多企業(yè)的管理層對(duì)于稅收籌劃問題愈發(fā)的重視。新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠傾向于產(chǎn)業(yè)調(diào)整、行業(yè)布局、區(qū)域優(yōu)惠以及小微企業(yè)等幾個(gè)方面。因而，兩稅合并后對(duì)于企業(yè)來說應(yīng)該遵循新企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠指導(dǎo)，對(duì)自身企業(yè)進(jìn)行一定的調(diào)整。

(一)加強(qiáng)高新科技產(chǎn)業(yè)布局

目前，我國(guó)的科技強(qiáng)國(guó)發(fā)展戰(zhàn)略已經(jīng)確立，國(guó)家對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)尤為重視，并運(yùn)用稅收杠桿給予其一定的優(yōu)惠。兩稅合并后，高新技術(shù)企業(yè)所得稅的稅率定為15%，這比正常25%稅率下降了10%。對(duì)于國(guó)家重點(diǎn)支持的電子信息、生物與新醫(yī)藥、航空航天、新材料、高技術(shù)服務(wù)、新能源與節(jié)能、資源與環(huán)境及先進(jìn)制造與自動(dòng)化等六大高新技術(shù)領(lǐng)域界定為高新技術(shù)，并對(duì)其實(shí)施相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，為了鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)一步的研發(fā)及創(chuàng)新，對(duì)其研發(fā)費(fèi)用實(shí)施75%的加計(jì)扣除，對(duì)于形成無形資產(chǎn)的，按照175%的比例進(jìn)行攤銷。由此可見，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中如果能夠被界定為高新技術(shù)企業(yè)將享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。并且，高新技術(shù)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)由5年延長(zhǎng)至10年。因而，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)布局，盡量選擇政府鼓勵(lì)的六大高新技術(shù)領(lǐng)域，從而可以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。

(二)適時(shí)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

新稅制下，政府為了促進(jìn)國(guó)內(nèi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)于生物制藥、專用設(shè)備制造、儀器儀表制造、信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)在2014年1月1日以后所購(gòu)進(jìn)的用于研發(fā)的固定資產(chǎn)允許其一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，即一次性提足折舊。并且其額度由100萬元提升到500萬元。從而，兩稅合并后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃過程中，可以適時(shí)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，可以加大對(duì)于上述幾大產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行投資，從而來享受固定資產(chǎn)折舊的優(yōu)惠政策。

(三)選擇較為優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅率

企業(yè)所得稅稅法規(guī)定了基本稅率為25%，但其又規(guī)定了小型微利企業(yè)適用于20%優(yōu)惠稅率。對(duì)于小微企業(yè)的界定為工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額低于100萬元、從業(yè)人數(shù)低于100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元的企業(yè)，其他企業(yè)分別為100萬、80人及1000萬元的標(biāo)準(zhǔn)，均可界定為小型微利企業(yè)。對(duì)于企業(yè)來說，可以將高利潤(rùn)項(xiàng)目及環(huán)節(jié)化整為零，分別成立幾個(gè)公司，只要低于上述標(biāo)準(zhǔn)即可享受20%的稅率。同時(shí)，鑒于所得稅法對(duì)于國(guó)家重點(diǎn)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅實(shí)施“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。一些企業(yè)可以按稅收優(yōu)惠政策指引向港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、電力、水利等項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)行相應(yīng)的投資。對(duì)于投資分回的利潤(rùn)，只要是居民企業(yè)投資超過12個(gè)月，即可享受分回利潤(rùn)免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。

三、兩稅合并后企業(yè)的盈余管理

盈余管理(EarningManagement)就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。盈余管理從原則上講，對(duì)于企業(yè)的整體利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)沒有太多的影響，只不過是企業(yè)出于有效降低企業(yè)所得稅納稅成本、實(shí)現(xiàn)其利潤(rùn)最大化而運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)期間。2008年實(shí)施的企業(yè)所得稅法以及近幾年政府為了發(fā)展實(shí)體經(jīng)濟(jì)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、鼓勵(lì)企業(yè)投資，給企業(yè)的盈余管理創(chuàng)造了一定的條件。如，前文提到的對(duì)于相關(guān)產(chǎn)業(yè)的采購(gòu)用于研發(fā)的機(jī)器設(shè)備500萬元以下的即可以一次性扣除。顯然對(duì)于企業(yè)來說，如果能在購(gòu)入設(shè)備的當(dāng)年進(jìn)行一定的盈余管理，使其能夠多實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，則可以起到稅收籌劃的作用。同樣，如果企業(yè)投資于一些具備企業(yè)所得稅減免期的產(chǎn)業(yè)，如“三免三減半”政策，則可以在前三年進(jìn)行一些盈余管理，將利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)在前三年，或是前六年，這樣可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。總之，兩稅合并以后，對(duì)于企業(yè)的盈余管理提出了更高的要求。企業(yè)在進(jìn)行盈余管理過程中，面臨著財(cái)務(wù)報(bào)告成本與納稅成本的權(quán)衡問題，同時(shí)一些企業(yè)出于某種目的，有意增加盈利水平，從而增加了納稅成本的事情也是屢見不鮮的。因而，盈余管理應(yīng)該在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、不侵害投資人權(quán)益以及有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前提下開展。

四、總結(jié)

兩稅合并對(duì)于國(guó)內(nèi)居民企業(yè)來說其好處還是多多的，主要體現(xiàn)在公平國(guó)內(nèi)企業(yè)稅負(fù)、降低企業(yè)納稅成本、實(shí)現(xiàn)國(guó)家的走出去戰(zhàn)略等方面。然而，兩稅合并后為企業(yè)的納稅籌劃以及盈余管理提出了一個(gè)全新的話題。對(duì)于企業(yè)來說，如何能夠在保證規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、保障企業(yè)投資人、債權(quán)人利益的前提下，確保對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確等方面進(jìn)行相應(yīng)的籌劃及盈余管理。這就要求企業(yè)的管理層及財(cái)務(wù)人員在熟識(shí)稅收法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，盡量選擇那些國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，從而為企業(yè)實(shí)現(xiàn)降低納稅成本，實(shí)現(xiàn)各方利益最大化目標(biāo)發(fā)揮其積極作用。

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作者：任秉堅(jiān) 單位：福州天石源超硬材料工具有限公司