稅務(wù)管理定價轉(zhuǎn)讓分析

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一、引言

轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時制定的價格。在跨國經(jīng)濟活動中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法。其一般做法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定低價；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國，從而達到最大限度減輕其稅負的目的。到目前為止，我國已經(jīng)基本形成了一套比較完備的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理制度，在實踐中也取得了一定的成績。但是，與發(fā)達國家相比，我國的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理還處于初級階段，無論是在法規(guī)的制定方面，還是在管理的經(jīng)驗、效果方面，都存在較大的差距。面對我國外資經(jīng)濟迅速發(fā)展、外商投資大量增加、外資企業(yè)虧損面卻居高不下的不正常現(xiàn)象，我們必須加強對轉(zhuǎn)讓定價問題的研究，不斷完善有關(guān)法律法規(guī)，加強轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理，以堵塞稅收漏洞，更好地維護我國的稅收利益。

二、我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理工作概況

（一）反避稅法律制度不斷完善

自1987年11月深圳市人民政府在全國率先了《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》以來，國家稅務(wù)總局連續(xù)印發(fā)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國稅發(fā)[1998]59號）、《涉外稅務(wù)審計規(guī)程》（國稅發(fā)[1999]74號）、《稅收情報交換管理規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)[2001]3號）、《涉外企業(yè)聯(lián)合稅務(wù)審計暫行辦法》（國稅發(fā)[2004]38號）、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則（試行）》（國稅發(fā)[2004]118號）《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（[2009]2號）等一系列文件，推動我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理逐步走上法制化、程序化、科學(xué)化的軌道。特別是2009年2月出臺的特別納稅法調(diào)整實施辦法，明確要求關(guān)聯(lián)交易各方的成本按照獨立交易原則分攤，賦予企業(yè)及其相關(guān)方在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中的協(xié)力義務(wù)和稅務(wù)機關(guān)較大的反避稅處置權(quán)，強化了反避稅手段，加大了避稅的處罰力度，增強了反避稅措施的威懾力。

（二）對外商投資企業(yè)的征管水平不斷提高

我國涉外稅務(wù)管理機構(gòu)在實施匯算清繳、納稅評估、稅務(wù)審計和反避稅等的基礎(chǔ)上，注重整合信息管理資源，優(yōu)化管理程序，建立起各種征管手段相互協(xié)調(diào)配合的管理機制，節(jié)約了管理成本，形成了管理合力，收到了較好的效果。我國還建立、規(guī)范了重點稅源監(jiān)控報告制度，對列為重點稅源的外資企業(yè)實行監(jiān)控、預(yù)警、報告和通報四個機制，及時掌握重點稅源變化，有力地促進了外資企業(yè)稅收收入的增長。同時，逐步推行《預(yù)約定價協(xié)議》，采用預(yù)約定價方法，在一定程度上節(jié)約對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的轉(zhuǎn)讓定價稅收審計成本。

（三）對外資企業(yè)的審計能力不斷提高

隨著調(diào)查的行業(yè)范圍不斷擴大，轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的廣度和深度不斷擴大，積累了工作經(jīng)驗和有關(guān)信息，培養(yǎng)了大量轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理人才。涉及調(diào)整的稅種不斷增多，不僅涉及企業(yè)所得稅，還針對部分企業(yè)“高進低出”導(dǎo)致增值率明顯偏低、增值稅的增長未能與出口增長同步的情況，開展以提高外資企業(yè)出口增值率、調(diào)增增值稅的反避稅工作。建立了聯(lián)合稅務(wù)審計工作機制，極大地提高了工作效率，實現(xiàn)了反避稅工作的現(xiàn)代化。國家稅務(wù)總局反避稅信息管理系統(tǒng)在試點的基礎(chǔ)上逐步推廣，部分省市稅務(wù)局還結(jié)合自身工作實際，開發(fā)了具有地區(qū)特點的信息管理系統(tǒng)。

三、我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理中存在的缺陷

（一）轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理制度尚不完善

1.轉(zhuǎn)讓定價立法的內(nèi)容過于簡單和抽象，缺乏可操作性。一是對轉(zhuǎn)讓定價的方法、方式規(guī)定不夠詳盡；二是有關(guān)納稅人報告和舉證義務(wù)的規(guī)定不夠具體，強制性不夠；三是有關(guān)預(yù)約定價的規(guī)定不夠完善，缺乏對預(yù)約定價程序、具體方法、適用對象、保密等方面的規(guī)定。2.對轉(zhuǎn)讓定價避稅行為的處罰力度不夠?！蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》規(guī)定的處罰條款，僅限于納稅人未按規(guī)定期限向主管稅務(wù)機關(guān)報送其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的轉(zhuǎn)讓定價資料、未按規(guī)定的期限繳清稅款、對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的應(yīng)納稅所得不做相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整等幾種情況。對通過轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)審計查處的稅款和調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，并不進行罰款。

（二）涉外稅務(wù)機構(gòu)不健全，專業(yè)審計人員不足

反避稅工作的核心是做好經(jīng)濟分析和可比性分析，技術(shù)型很強，對人員素質(zhì)的要求比較高。不少國家的反避稅工作是由會計師、經(jīng)濟分析師、審計師、法律顧問等專業(yè)人士組成的小組開展的。例如，美國國內(nèi)收入局配備80名專職經(jīng)濟分析師，全國有1000多人的專業(yè)隊伍。而我國沒有一套從中央到地方的完整的涉外稅務(wù)管理機構(gòu)，即使設(shè)立了涉外稅務(wù)管理機構(gòu)，也普遍存在反避稅工作經(jīng)驗少、信息化水平不高、專職人員數(shù)量不足等現(xiàn)象，難以適應(yīng)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理工作的需要。

（三）缺乏順利實施轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的外部環(huán)境

1.在思想上對反避稅工作的必要性和重要性認識不足，不能正確認識反避稅與引進外資的關(guān)系。有人認為開展反避稅工作會影響我國的對外開放和引進外資，最終挫傷外商投資的積極性，影響就業(yè)和經(jīng)濟發(fā)展，會得不償失。這種觀點的存在，使反避稅工作得不到社會各界特別是地方政府的大力支持。2.被調(diào)查外資企業(yè)的中方投資者對反避稅調(diào)查存在抵觸情緒。對關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價行為做出稅務(wù)調(diào)整后，盡管可以減少或避免國家的稅收損失，但被調(diào)查企業(yè)很難做相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，中方投資者的利益損失往往得不到挽回，甚至還可能因此多負擔(dān)稅款。這就導(dǎo)致被調(diào)查外資企業(yè)的中方投資者對反避稅調(diào)查有抵觸情緒。

（四）信息資料缺乏，稅收情報交換不暢

長期以來，我國一直未能實現(xiàn)有效的稅銀聯(lián)網(wǎng)，難以對納稅人的交易進行有效的監(jiān)督、統(tǒng)計。我國稅務(wù)機關(guān)主要依靠商務(wù)部門、海關(guān)和駐外使領(lǐng)館等收集國內(nèi)、國際市場價格資料，并沒有形成一套政府各部門之間的信息共享制度，信息資料的來源和使用受到很大限制，在一定程度上制約了反避稅工作的開展。近年來，盡管稅務(wù)機關(guān)加大了價格信息資料的收集并逐步建立了國內(nèi)和國外稅收情報交換網(wǎng)絡(luò)，但無論是從制度、管理還是實施效果上看，目前的狀況都不能滿足反避稅工作的需要，與發(fā)達國家相比也存在較大差距。

四、提高我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理水平的政策建議

（一）完善有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的法律法規(guī)

1.進一步完善轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法。對各種調(diào)整方法要進一步細化，增加對各種方法實際內(nèi)容的規(guī)定，詳細說明各種方法的適用條件、適用范圍、調(diào)整方式及優(yōu)缺點等，可列明計算公式，并列舉一些轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的法定范例，增強可操作性。2.加大對轉(zhuǎn)讓定價避稅行為的處罰力度。加強對“加收利息”的規(guī)定，按照什么利率加收、加收利息的起止時間如何計算等都需要進一步細化。同時，應(yīng)該看到，加收利息的實質(zhì)是收取稅款占用的資金成本，并不是嚴格意義上的處罰措施；新企業(yè)所得稅法并沒有規(guī)定加收滯納金或罰款等較為嚴厲的處罰手段。此外，對轉(zhuǎn)讓定價避稅行為的處罰不應(yīng)局限于物質(zhì)手段，可以借助工商、金融等部門的配合，與企業(yè)注冊、年檢、貸款等掛鉤，對轉(zhuǎn)讓定價避稅行為實施全方位的制裁；對一些性質(zhì)惡劣、稅款流失嚴重的案件，還可以通過新聞媒體給予曝光，形成輿論壓力。3.積極研究和完善預(yù)約定價制度，以節(jié)約轉(zhuǎn)讓定價稅收審計成本和方便納稅人。預(yù)約定價已在很多國家實行多年，有豐富的經(jīng)驗可供借鑒，如美國、日本等國都已制定了較為規(guī)范和完善的預(yù)約定價規(guī)則，有大量成功的案例。建議借鑒國外先進經(jīng)驗，完善《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則（試行）》，加強國際合作，加大宣傳力度，引導(dǎo)納稅人積極參與預(yù)約定價，節(jié)約轉(zhuǎn)讓定價稅收審計成本，減少潛在的爭議，使納稅人避免遭受雙重課稅的風(fēng)險，有效保護我國的稅收權(quán)益。

（二）建立全國統(tǒng)一的關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)濟信息監(jiān)管系統(tǒng)

轉(zhuǎn)讓定價避稅行為都是通過關(guān)聯(lián)交易實施的，加強轉(zhuǎn)讓定價管理首先需要掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的情況?！短貏e納稅調(diào)整辦法》設(shè)定了“關(guān)聯(lián)申報”和“同期資料管理”的內(nèi)容，賦予稅務(wù)機關(guān)掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的手段。事實證明，在許多發(fā)達國家，同期資料管理是轉(zhuǎn)讓定價管理的一項重要內(nèi)容，它可以提高納稅人的稅法遵從度，減少轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查風(fēng)險和稅企爭議，便于稅務(wù)機關(guān)檢查和評估企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題，降低稅收管理成本。但是，鑒于關(guān)聯(lián)交易及轉(zhuǎn)讓定價的復(fù)雜性，對關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)濟信息的掌握程度已成為轉(zhuǎn)讓定價管理水平乃至稅收征管水平的重要標(biāo)志。加強對關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息監(jiān)控，是控制避稅最有效的保證。為此，國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過與外貿(mào)、工商、海關(guān)、商檢、物價、統(tǒng)計、銀行、勞動等部門以及各類信息查詢機構(gòu)的溝通與聯(lián)系，廣泛收集、分析、整理和定期交流國內(nèi)外有關(guān)商品（產(chǎn)品）、無形資產(chǎn)價格、利潤率、勞務(wù)服務(wù)費費率、融資貸款利率等資料，建立國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價管理需要的以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托的基礎(chǔ)資料信息庫，并逐步實現(xiàn)計算機聯(lián)網(wǎng)。鑒于我國對企業(yè)多頭管理的現(xiàn)狀，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)中，明確規(guī)定各相關(guān)管理部門應(yīng)無條件接受稅務(wù)機關(guān)查詢和提供企業(yè)有關(guān)經(jīng)營信息的義務(wù)，以形成稅務(wù)、工商、海關(guān)、銀行、商檢、統(tǒng)計部門等多方協(xié)調(diào)一致的信息監(jiān)控系統(tǒng)。在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，包括國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局以及各職能部門之間要建立規(guī)范的信息通報制度，加大對稅源的監(jiān)控力度，建立起全方位的稅源監(jiān)控體系。要進一步加強與我國簽訂稅收協(xié)定國家的情報交換工作，擴大查詢范圍和內(nèi)容，充分利用情報交換，為轉(zhuǎn)讓定價管理服務(wù)。

（三）擴大對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價審計的數(shù)量和范圍

一方面，應(yīng)根據(jù)各地經(jīng)濟發(fā)展情況，在大企業(yè)和外資企業(yè)較為集中的省、市建立健全反避稅稅務(wù)機構(gòu)，保證業(yè)務(wù)人員數(shù)量，加強轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計工作力量；另一方面，應(yīng)在集中優(yōu)勢力量對大公司進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計的基礎(chǔ)上，將審計的范圍擴及中小企業(yè)。如前所述，目前，我國每年反避稅調(diào)查的數(shù)量和范圍與我國近百萬稅務(wù)大軍和近60萬家外資企業(yè)的規(guī)模相比是不相稱的。而擴大轉(zhuǎn)讓定價審計的數(shù)量和范圍至少可以實現(xiàn)以下三個目的：1.增加稅收收入；2.搜集更多轉(zhuǎn)讓定價方面的稅收資料和信息；3.鍛煉和培養(yǎng)稅務(wù)干部，積累其審計經(jīng)驗并提高其反避稅能力。

（四）加強稅收宣傳，為加強轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理創(chuàng)造良好的外部環(huán)境

為改善轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的外部環(huán)境，爭取社會各界特別是地方政府和廣大納稅人對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計工作的理解和支持，必須大力宣傳稅法，改進宣傳方式，強化宣傳效果。要通過稅收宣傳，深化人們對反避稅與引進外資關(guān)系的認識，幫助人們正確認識反避稅工作的必要性；要通過稅收宣傳，使納稅人清楚自己所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和所擁有的權(quán)利，自覺納稅、自覺維護國家稅收權(quán)益；通過稅收宣傳，促使稅務(wù)機關(guān)和廣大稅務(wù)干部依法治稅、科學(xué)征管，以自己的優(yōu)化服務(wù)影響納稅人，減少反避稅工作的阻力。

（五）在立法中確定納稅人在轉(zhuǎn)讓定價或預(yù)約定價中的舉證責(zé)任

西方國家為維護各自的國際稅收權(quán)益，先推出轉(zhuǎn)讓定價反避稅措施，繼而又推出預(yù)約定價措施。不管是轉(zhuǎn)讓定價或預(yù)約定價，由于信息不對稱，在避稅與反避稅的博弈中，跨國公司總是居于主動地位，于是，美國稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價或預(yù)約定價應(yīng)由跨國公司負舉證責(zé)任嗎，這在一定程度上改善了政府在這場博弈中的劣勢處境。目前，已有不少國家開始效仿，我國也應(yīng)迅速跟進。

（六）健全管理機構(gòu)，建立轉(zhuǎn)讓定價工作人才庫

轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理工作的專業(yè)性、政策性較強，需要由專門的管理機構(gòu)和管理人員來完成。實踐表明，有反避稅專職隊伍的地區(qū)，外資企業(yè)虧損面就低。因此，必須健全管理機構(gòu)，建立集中統(tǒng)一管理的專業(yè)隊伍。從我國國情出發(fā)，一方面應(yīng)加強對現(xiàn)有稅務(wù)干部的培訓(xùn)，盡快提高現(xiàn)有干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)；另一方面，可加強與高等院校、科研院所的合作，著力培養(yǎng)涉外稅收專業(yè)人才，并有計劃地吸收到涉外稅收管理隊伍中。