電子商務(wù)稅制要素設(shè)計(jì)
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隨著世界經(jīng)濟(jì)步入信息時(shí)代，以虛擬經(jīng)濟(jì)為依托的電子商務(wù)飛速發(fā)展，日益成為世界各國(guó)爭(zhēng)相發(fā)展的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)。電子商務(wù)具有科技含量高、節(jié)能環(huán)保、成本低、集約化等優(yōu)勢(shì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有明顯的“乘數(shù)效應(yīng)”。尤其是在后金融危機(jī)時(shí)代，全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩，主要發(fā)達(dá)國(guó)家和新興經(jīng)濟(jì)體都將發(fā)展電子商務(wù)視為促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的新引擎，我國(guó)也把電子商務(wù)這一新興產(chǎn)業(yè)納入加快培育和優(yōu)先發(fā)展的領(lǐng)域，加大財(cái)稅、金融等政策扶持力度。但整體來(lái)看，我國(guó)電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展起步晚，制度設(shè)計(jì)還存在諸多難題有待破解。
一、我國(guó)開(kāi)征電子商務(wù)稅的必要性
我國(guó)開(kāi)征電子商務(wù)稅的必要性，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)有利于宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，發(fā)揮稅收杠桿作用
電子商務(wù)素有“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”之稱，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的新引擎。2011年我國(guó)進(jìn)行個(gè)人所得稅改革的初衷，就是為了發(fā)揮個(gè)人所得稅的宏觀調(diào)控作用，實(shí)現(xiàn)“自動(dòng)穩(wěn)定器”的功能。即當(dāng)經(jīng)濟(jì)過(guò)熱，居民收入增加時(shí)，納稅人數(shù)增加，部分納稅人上升到較高的稅率檔次，出現(xiàn)“累進(jìn)爬升”現(xiàn)象，使納稅人可支配收入減少，緊縮消費(fèi)需求，使經(jīng)濟(jì)過(guò)熱問(wèn)題出現(xiàn)緩解；反之亦然。2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)，使世界各國(guó)更加重視采取主動(dòng)干預(yù)的經(jīng)濟(jì)政策，尤其注重發(fā)揮稅收政策的杠桿作用。面對(duì)當(dāng)前電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展勢(shì)頭，我們不能再將其束之高閣，棄而不用，而應(yīng)該將其納入到整個(gè)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)體系中做全盤(pán)考慮，制定切實(shí)可行的稅收政策，使之為宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。
(二)有利于籌集財(cái)政收入，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益
稅收是任何一個(gè)主權(quán)國(guó)家取得財(cái)政收入的最主要來(lái)源，如果沒(méi)有充足的稅收收入作保障，國(guó)家機(jī)器將無(wú)法運(yùn)轉(zhuǎn)。1994年分稅制改革以來(lái)，我國(guó)稅收收入占財(cái)政收入的比重一直高達(dá)95%以上。如果將電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)納入征稅范圍，不僅有利于規(guī)范產(chǎn)業(yè)發(fā)展秩序，也有利于為我國(guó)社會(huì)主義建設(shè)籌集更多的財(cái)政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展。而且電子商務(wù)的全球性、開(kāi)放性等特點(diǎn)使得納稅主體呈現(xiàn)國(guó)際化、虛擬化，無(wú)法準(zhǔn)確判定納稅人身份和納稅地點(diǎn)，使得國(guó)際稅收管轄權(quán)的界定變得困難重重。因此，制定切實(shí)可行的稅收政策，有利于合理劃分國(guó)際稅收管轄權(quán)，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。
(三)有利于調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策
電子商務(wù)雖然是以虛擬經(jīng)濟(jì)為依托，但其交易對(duì)象大多數(shù)是看得見(jiàn)、摸得著的實(shí)物——商品。因此，對(duì)交易環(huán)節(jié)的電子商務(wù)產(chǎn)品征稅，可以貫徹國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，例如對(duì)煙、酒等不利于消費(fèi)者身體健康的產(chǎn)品適當(dāng)加以重稅，就可以糾正消費(fèi)者的偏好誤差，合理引導(dǎo)消費(fèi)傾向；而對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)支持發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，可以施行各種稅收優(yōu)惠減免政策，扶持其發(fā)展壯大，從而體現(xiàn)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策。
(四)有利于調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平公正
無(wú)論是何種稅種，都可以起到一定的收入調(diào)節(jié)作用，因?yàn)槎愂帐侨≈诿瘢弥诿?，這一點(diǎn)毋庸置疑。電子商務(wù)雖然是一種新興的貿(mào)易方式，但它并沒(méi)有改變商品交易的本質(zhì)，仍然具有商品交易的基本特征。根據(jù)稅收公平原則，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易方式應(yīng)適用相同的稅率，承擔(dān)相同的稅負(fù)。因此，從稅收法定角度來(lái)講，虛擬經(jīng)濟(jì)也應(yīng)納入實(shí)體經(jīng)濟(jì)的征稅范圍，不能使其成為稅收的“真空地帶”。
二、我國(guó)開(kāi)征電子商務(wù)稅面臨的主要難題
(一)電子商務(wù)立法進(jìn)程緩慢，稅制要素確立困難
中國(guó)電子商務(wù)經(jīng)歷了從無(wú)到有的發(fā)展歷程，在這個(gè)過(guò)程中，國(guó)家相關(guān)政策監(jiān)管發(fā)揮了舉足輕重的作用。自2004年8月我國(guó)信息化領(lǐng)域第一部法律《中華人民共和國(guó)電子簽名法》至2013年3月工商總局頒布的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，我國(guó)先后頒布了十幾項(xiàng)關(guān)于電子商務(wù)的法規(guī)和制度。無(wú)疑，這些政策法規(guī)的頒布，對(duì)20年來(lái)我國(guó)電子商務(wù)的健康有序發(fā)展提供了一定的制度保障與規(guī)范。但縱觀這些法規(guī)制度，普遍存在立法層次不高，缺乏法律權(quán)威性，而且很多政策法規(guī)內(nèi)容相互重疊，在實(shí)踐中的遵從度很低，難以起到實(shí)質(zhì)性的作用，嚴(yán)重制約著我國(guó)電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。另外，電子商務(wù)以虛擬經(jīng)濟(jì)為依托，征稅對(duì)象、納稅人、稅率等稅制核心要素的確立十分困難。根據(jù)交易的電子化程度，我們可以將電子商務(wù)分為有形電子商務(wù)和無(wú)形電子商務(wù)。有形電子商務(wù)仍然需要利用傳統(tǒng)渠道，如郵政和快遞服務(wù)等將在網(wǎng)上訂購(gòu)的商品郵寄到消費(fèi)者手中，因此不存在課稅對(duì)象難以確定的問(wèn)題。但無(wú)形電子商務(wù)由于其數(shù)字化、信息化的特征，即可數(shù)字化的產(chǎn)品，如軟件、音像制品、信息服務(wù)等則難以確定其課稅對(duì)象。而且在電子商務(wù)模式下，交易雙方均使用網(wǎng)絡(luò)上的虛擬身份，交易行為超越了國(guó)家界限，聯(lián)網(wǎng)的計(jì)算機(jī)IP地址還可在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)中進(jìn)行動(dòng)態(tài)分配，這種直接、迅速的電子交易方式，省去了傳統(tǒng)貿(mào)易的中介機(jī)構(gòu)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過(guò)現(xiàn)行稅制確認(rèn)納稅人，代扣代繳體制根本無(wú)法實(shí)行。加之稅率的確定也存在諸多難題。首先，稅率和稅種緊密關(guān)聯(lián)，例如增值稅、消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)、繳納方式和繳納時(shí)間等難以有效確定，容易造成偷稅、漏稅。其次，我國(guó)電子商務(wù)尚處于發(fā)展階段，根據(jù)幼稚產(chǎn)業(yè)保護(hù)理論，我們應(yīng)該采取適當(dāng)?shù)亩愂毡Ｗo(hù)政策，稅制選擇不當(dāng)就會(huì)出現(xiàn)“檔次爬升”現(xiàn)象，阻礙產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。
(二)電子商務(wù)稅務(wù)登記管理制度落后，征管稽查難度大
我國(guó)現(xiàn)行的稅務(wù)登記基礎(chǔ)是工商登記，然而長(zhǎng)期以來(lái)電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者只需注冊(cè)，獲得域名即可從事網(wǎng)絡(luò)交易。現(xiàn)行的稅收征管法并未明確規(guī)定電商必須進(jìn)行稅務(wù)登記，雖然2010年工商總局頒布《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》，但此規(guī)定中的“實(shí)名制”形同虛設(shè)，電商經(jīng)營(yíng)者只需向網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的管理者進(jìn)行實(shí)名登記，而無(wú)規(guī)定到工商部門(mén)進(jìn)行實(shí)名制登記，因此形成“稅收真空”，使電商成為避稅天堂。而且在電子商務(wù)環(huán)境下，無(wú)紙化交易使得各種訂單、銷售合同和其他各類票據(jù)等都以電子形式保存，我國(guó)目前尚未對(duì)電子憑證保存期限做出具體規(guī)定，且電子憑證易修改，不留痕跡，使查賬征收失去基礎(chǔ)。另外,匿名支付、代付等多種支付方式，超級(jí)密碼和用戶名等隱藏交易信息的保護(hù)措施,使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)論從人力、技術(shù)，還是部門(mén)協(xié)調(diào)的角度，資料收集都十分困難，稅務(wù)稽查工作成本高，效率低。
(三)電子商務(wù)交易開(kāi)放程度高，國(guó)際稅收管轄權(quán)難以確定
電子商務(wù)交易具有全球性、開(kāi)放性的特點(diǎn)給國(guó)家稅收權(quán)益帶來(lái)嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。首先，常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定受到挑戰(zhàn)，跨國(guó)利潤(rùn)也難以在分總機(jī)構(gòu)之間合理劃分，使得很多跨國(guó)公司利用電子商務(wù)渠道成功避稅，致使國(guó)家稅收權(quán)益遭受嚴(yán)重?fù)p失。其次，電子商務(wù)納稅主體的國(guó)際化和虛擬化，IP地址和網(wǎng)址等虛擬空間事物并不能作為地域管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)，這些都給納稅人身份和納稅地點(diǎn)的判定造成困難，使稅權(quán)劃分和稅收征管困難重重。
三、我國(guó)電子商務(wù)稅制要素設(shè)計(jì)
電子商務(wù)發(fā)源于歐美等發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，伴隨著產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，與之相配套的制度建設(shè)，尤其是稅收政策也日趨完善。目前，西方國(guó)家關(guān)于電子商務(wù)的稅收政策既有分歧又有共識(shí)，分歧主要集中在電子商務(wù)按何種稅種課征，而共識(shí)是應(yīng)逐步對(duì)電子商務(wù)課稅，就連一貫主張電子商務(wù)免稅的美國(guó)也開(kāi)始研究電子商務(wù)相關(guān)的稅收政策。筆者通過(guò)比較歐、美等發(fā)達(dá)國(guó)家和印、俄等新興經(jīng)濟(jì)體的電子商務(wù)稅收政策，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，為我國(guó)電子商務(wù)稅制要素的設(shè)計(jì)提出合理建議。
(一)納稅主體
從表中可知，無(wú)論在發(fā)達(dá)國(guó)家還是新興經(jīng)濟(jì)體中，電子商務(wù)的納稅主體都是從事電子商務(wù)的企業(yè)或購(gòu)買電子商務(wù)服務(wù)的消費(fèi)者個(gè)人，根據(jù)權(quán)利和義務(wù)對(duì)等原則，電子商務(wù)交易的受益者應(yīng)是納稅義務(wù)人。顯然，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)電子商務(wù)的交易性質(zhì)來(lái)對(duì)納稅主體進(jìn)行劃分，分為間接和直接納稅人兩種。前者只是借助網(wǎng)絡(luò)完成信息流與資金流，可參照傳統(tǒng)模式確定其納稅主體；后者是完全借助網(wǎng)絡(luò)的新型納稅人，其所有交易都在網(wǎng)上完成，可借助已出臺(tái)的網(wǎng)絡(luò)交易實(shí)名登記制度，根據(jù)交易雙方的IP地址或交易服務(wù)器地址來(lái)判定納稅主體。在我國(guó)電子商務(wù)稅制要素設(shè)計(jì)中，納稅主體的界定更是一大難題，欲解決此亂象，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，借鑒受益原則來(lái)界定電子商務(wù)納稅主體的范圍。
(二)課稅對(duì)象
從表中可看出，大多數(shù)國(guó)家的課稅對(duì)象都是電子商務(wù)交易的標(biāo)的物，即交易對(duì)象。發(fā)達(dá)國(guó)家一般以電子商務(wù)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品為課稅對(duì)象，而新型經(jīng)濟(jì)體則將各種交易商品視為課稅對(duì)象。究其原因，發(fā)達(dá)國(guó)家，以美國(guó)為例，既是世界政治軍事強(qiáng)國(guó)，又是電子商務(wù)最大輸出國(guó)，它堅(jiān)持稅負(fù)公平，對(duì)電子商務(wù)企業(yè)征稅，以確保其實(shí)現(xiàn)國(guó)際貿(mào)易利益最大化。而大多數(shù)新興經(jīng)濟(jì)體的電子商務(wù)尚處于發(fā)展階段，大多是電子商務(wù)產(chǎn)品輸入國(guó)，為了維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，防止稅基縮小，削弱財(cái)政實(shí)力，才被迫對(duì)電子商務(wù)交易商品征收保護(hù)性關(guān)稅。因此，我國(guó)在確定電子商務(wù)納稅客體時(shí)，應(yīng)充分考慮我國(guó)實(shí)際情況，在原有幾類征稅客體基礎(chǔ)上增加虛擬商品類或提供在線服務(wù)類，體現(xiàn)“見(jiàn)產(chǎn)品征稅、見(jiàn)交易征稅、例外免稅”的原則，使稅基逐步擴(kuò)大，實(shí)現(xiàn)稅制公平，同時(shí)維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。
(三)適用稅率
從表中可看出，大多數(shù)國(guó)家都堅(jiān)持在現(xiàn)有稅制上對(duì)電子商務(wù)征稅，即不開(kāi)設(shè)新稅或附加稅，而是修改現(xiàn)行稅制，使其適用于電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)，以確保稅基穩(wěn)定。同時(shí)盡力避免對(duì)電子商務(wù)多重課稅或稅收歧視，一般采用低稅率政策，以避免國(guó)際惡意的稅收競(jìng)爭(zhēng)，阻礙電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，我國(guó)在設(shè)計(jì)電子商務(wù)稅制要素時(shí)，應(yīng)充分借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)做法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)有的稅收體系，可借助“營(yíng)改增”的契機(jī)，將其納入增值稅的征稅范圍，設(shè)置低稅率，例如實(shí)行1%～3%的比例稅率。同時(shí)增加各種稅收優(yōu)惠政策，如對(duì)個(gè)體工商戶、大學(xué)生創(chuàng)業(yè)以及下崗職工再就業(yè)等電商可給予定額、定期暫緩征稅，即制定一個(gè)稅收優(yōu)惠期限，在期限內(nèi)，實(shí)現(xiàn)優(yōu)惠稅率，期限結(jié)束則施行統(tǒng)一稅率。
(四)計(jì)稅依據(jù)
從表中可看出，按電子商務(wù)交易價(jià)格計(jì)稅，即從價(jià)計(jì)征已成為大多數(shù)國(guó)家的共識(shí)。因此，為了確保國(guó)際的稅負(fù)公平，增強(qiáng)電子商務(wù)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)應(yīng)與國(guó)際通行做法接軌，將電子商務(wù)實(shí)際交易價(jià)格作為電子商務(wù)稅的計(jì)稅依據(jù)。同時(shí)強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)與電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)商、服務(wù)商、銀行等的協(xié)作，有效控制支付寶、財(cái)付通、網(wǎng)銀、微支付等在線交易平臺(tái)，控制資金流，才能確保從價(jià)計(jì)征的準(zhǔn)確性。
(五)納稅地點(diǎn)和期限
國(guó)外大多數(shù)國(guó)家關(guān)于納稅地點(diǎn)的確定，主要是參照納稅主體的確定方法，根據(jù)交易雙方的IP地址進(jìn)行確定或者根據(jù)交易受益原則，受益方為納稅對(duì)象，受益方所在地為納稅地點(diǎn)。由于電子商務(wù)交易中間環(huán)節(jié)少，方式多樣，無(wú)法適用多環(huán)節(jié)納稅，因此，通常以現(xiàn)金交付時(shí)間或發(fā)票開(kāi)具時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。所以，我國(guó)在確定納稅地點(diǎn)和納稅期限時(shí)，可結(jié)合實(shí)際參考這些經(jīng)驗(yàn)做法，確?，F(xiàn)行稅法規(guī)定得以有效實(shí)施。
(六)征管體制
從表中可看出，絕大多數(shù)國(guó)家的電子商務(wù)稅都是由聯(lián)邦政府或中央政府直接來(lái)征管。這些國(guó)家的通行做法是：在立法層面，賦予中央政府對(duì)電子商務(wù)稅收的征管權(quán)，而稅款征收，則具體由各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)負(fù)責(zé)，上繳后作為中央政府的財(cái)政收入。因此，我國(guó)電子商務(wù)稅的征管也應(yīng)體現(xiàn)效率原則，由中央政府來(lái)負(fù)責(zé)，具體由國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收。稅收征管由中央政府進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，制定全國(guó)統(tǒng)一的電子商務(wù)稅收征管法，對(duì)電子商務(wù)稅適用的稅種(稅率)、征管期限、稅收減免等進(jìn)行具體規(guī)定。同時(shí)充分利用現(xiàn)代云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)，建立一個(gè)覆蓋全國(guó)的電子商務(wù)稅源管理平臺(tái)，實(shí)時(shí)采集和記錄電子商務(wù)交易的稅源數(shù)據(jù)，使全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可在同一平臺(tái)共享電子商務(wù)稅款的征管和稽核。
四、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，世界范圍內(nèi)全面開(kāi)征電子商務(wù)稅已是大勢(shì)所趨，我國(guó)應(yīng)緊跟世界電子商務(wù)稅制的發(fā)展潮流。在稅務(wù)實(shí)踐中，我們不僅要集思廣益，充分借鑒國(guó)外的實(shí)踐做法，更要結(jié)合我國(guó)國(guó)情、制度差異等實(shí)際問(wèn)題，大膽探索，穩(wěn)中求進(jìn)，緊緊圍繞納稅主體、課稅對(duì)象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅地點(diǎn)和期限、征管體制等稅制要素進(jìn)行，擇機(jī)考慮對(duì)我國(guó)電子商務(wù)征稅。同時(shí)制定更多優(yōu)惠政策，構(gòu)建出符合國(guó)情的電子商務(wù)稅收征管體系，才能從根本上促進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。
作者：劉明 劉成均
